Vad är omsättning?

Prestation och motprestation

Mervärdesskatt är en konsumtionsskatt som slutligen ska belasta omsättningen av en vara eller en tjänst till en konsument. Med omsättning menas att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls mot ersättning (2 kap. 1 § ML, artikel 2 i mervärdesskattedirektivet). Det ska finnas ett direkt samband mellan tillhandahållandet av varan eller tjänsten och ersättningen. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna (se bl.a. C-154/80 Aardaappelbewaarplats, punkten 12, C-102/86 Apple and Pear, punkterna 11-12, 230/87 Naturally Yours Cosmetics, punkterna 11-12, C-16/93 Tolsma, punkterna 12-13, C-246/08 Kommissionen mot Finland, punkterna 43-45, C-283/12 Serebryannay, punkten 37, C-410/17 A Oy, punkten 31).

Uttag av varor och tjänster sker utan ersättning men innefattas i begreppet omsättning (2 kap. 2–8 §§ ML).

Skattskyldighet enligt ML

För att mervärdesskatt ska tas ut på en omsättning av vara eller tjänst ska även övriga kriterier för skattskyldighet enligt 1 kap. 1 § ML vara uppfyllda. Därför ska mervärdesskatt inte tas ut t.ex. på lön som en anställd person får eftersom denne inte utför tjänsten i egenskap av en beskattningsbar person.

Tillhandahållande mot ersättning

Begreppet tillhandahållande mot ersättning är inte beroende av för vilket ändamål varan eller tjänsten förvärvas. Det som krävs är att det ska finnas ett direkt samband mellan tillhandahållandet av varan eller tjänsten och ersättningen. Den beskattningsbara personen som tillhandahåller varan eller tjänsten ska göra det mot en bestämd ersättning för just det tillhandahållandet. Det gäller även om ersättningen för tillhandahållandet betalas av någon annan än den som faktiskt förvärvar varan eller tjänsten, s.k. tredjemansbetalning.

Det motvärde som erhålls för tillhandahållandet måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett (se 154/80 Aardappelenbewaarplaats, punkt 13 och C258/95 Julius Fillibeck punkterna 13-14).

Att det kan vara tekniskt svårt att fastställa ersättningen innebär inte att det saknas en ersättning. En transaktion kan beskattas även om varken säljaren eller köparen känner till det exakta beloppet på den ersättning som ska beskattas (C-172/96 First National Bank punkterna 31 och 49).

Att ersättningen fastställs på ett schablonmässigt sätt och på årsbasis i syfte att täcka ett bolags driftskostnader påverkar inte att det direkta sambandet mellan tillhandahållandet av varan eller tjänsten och ersättningen är uppfyllt. Det direkta sambandet påverkas inte heller av att ett avtal innehåller klausuler som tillåter en justering av ersättningen på grund av ändrade förutsättningar. Detta förutsätter dock att ersättningsnivån är bestämd på förhand och enligt tydligt fastställda kriterier som garanterar att ersättningen täcker bolagets driftskostnader. Detta kan vara aktuellt när bolag utför vissa offentliga uppgifter med stöd av avtal som ingås mellan bolag och kommun eller region ( C-174/14 Saudacor, punkterna 36-38 och C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit punkterna 37-38).

En kommuns överföring av äganderätten till en fastighet till staten utgör ett tillhandahållande mot ersättning även om betalningen bara görs genom en bokföringsintern överföring (C-665/16, Gmina Wroclaw, punkt 45).

Ersättningen för tillhandahållandet av varan eller tjänsten kan alltså bestå av annat än pengar, t.ex. byte mot en annan tjänst eller vara. Det saknar också betydelse vad ersättningen kallas för. Det avgörande är om ersättningen utgör en motprestation för tillhandahållandet av varan eller tjänsten.

Ersättning för utlägg som man gjort för annans räkning är inte omsättning. Är det däremot frågan om ett inköp och vidareförsäljning innebär det att omsättning föreligger i varje led.

Transaktioner till över- eller underpris

Enligt EU-domstolens praxis saknar det betydelse att en ekonomisk transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset eller marknadspriset för att kvalificeras som en transaktion mot ersättning (se C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, punkt 22, C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio, punkt 25, C-151/13 Le Rayon d’Or, punkterna 36 och 37 och C-263/15 Lajvér, punkt 45, C-520/14 Gemeente Borsele, punkt 26).

Läs även om omvärdering av beskattningsunderlaget vid under- och överpristransaktioner.

Ersättningar i samband med onlinespel

Skatteverket anser att den som mot ersättning tillhandahåller ett internetbaserat onlinespel med tillgång till en virtuell värld till en deltagare omsätter en skattepliktig tjänst. Vid transaktioner mellan deltagarna i en virtuell värld där överenskommelse finns om försäljning av en ”vara” eller en ”tjänst” mot ersättning i en intern valuta är det fråga om en omsättning av en elektronisk tjänst när den interna valutan kan omvandlas till gällande lagligt betalningsmedel (pengar). Om den interna valutan inte kan omvandlas till pengar har inte någon omsättning skett mellan deltagarna.

Försäkringsersättning

Försäkringsersättning som betalas ut på grund av försäkringsavtalet till någon som fått en skada är inte ersättning för någon vara eller tjänst som försäkringstagaren omsatt till försäkringsgivaren. Detsamma gäller försäkringsersättning för t.ex. stöld, inbrott, transportkostnader eller skördeskador. Det gäller också när försäkringsersättningen betalas av den skadevållande eller dennes försäkringsgivare. En företagare som fått en tillgång skadad och som får ersättning för det från sin försäkringsgivare ska därför inte redovisa utgående mervärdesskatt på försäkringsersättningen.

Det förekommer att en försäkringsgivare som ett led i skaderegleringen övertar skadad egendom från försäkringstagaren. Inte heller i ett sådant fall omsätter försäkringstagaren någon vara eller tjänst till försäkringsgivaren.

Den som utför tjänster eller levererar varor mot ersättning är däremot skattskyldig för omsättningen av den varan eller tjänsten även om betalningen finansierats av ett försäkringsbolag.

Reparation av skadade bilar

En bilverkstad omsätter en tjänst när den utför en reparation av en krockskadad bil mot ersättning. Bilverkstaden är därmed skattskyldig för mervärdesskatt för omsättningen av reparationstjänsten. Skatteverket anser att det gäller oavsett om reparationstjänsten faktureras den som ägde bilen vid skadetillfället eller dennes försäkringsgivare och oavsett vem som är ägare till bilen när reparationen utförs (Skatteverkets ställningstagande Försäkringsersättning när en krockskadad bil som ska repareras lämnas som inbyte vid köp av ny bil).

Pant på returenheter

Den ersättning (pant) som dagligvaruhandeln lämnar till sina kunder, när dessa återlämnar backar och tomglas bör enligt Skatteverket behandlas som en kundkreditering och inte som en särskild omsättning. Läs mer om returemballage.

Ett företags tillhandahållande av returenheter, plastlådor och plastpallar, mot pant var inte en omsättning av vara eller tjänst mot ersättning enligt Skatterättsnämndens bedömning. Företagets upplåtelse av returenheterna mot fyllnings- och logistikavgift bedömdes däremot vara omsättning av en tjänst (SRN 2001-12-14). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Prispengar är inte ersättning för ett tillhandahållande

Det finns inget tillhandahållande mot ersättning när endast ägarna till de hästar som har placerat sig i kapplöpningen får prispengar. Detta eftersom erhållandet av priset villkoras av utförandet av en särskild prestation som är underkastad en viss slumpmässighet. Detta gäller oavsett om prispengarna är bestämda i förväg eller inte (C-432/15, Bastová, punkterna 36-37).

Skatteverket har i ett ställningstagande klargjort sin syn på hur omsättning med mera vid idrottstävlingar ska bedömas mervärdesskattemässigt. Skatteverkets syn är att prispengar inte utgör någon omsättning, d.v.s. är ingen ersättning för en tjänst.

Av tillämpningsinformationen till ställningstagandet framgår att i avvaktan på en rättslig prövning av de bedömningar Skatteverket gjort i ställningstagandet ska beslut i enlighet med ställningstagandet inte fattas. Tillämpningsinformationen gäller till och med den 31 mars 2020. Skatteverket anser alltså att tillsvidare kan prispengar för deltagande i idrottstävlingar behandlas som en ersättning för en tjänst, d.v.s. en omsättning.

Läs även om andra ersättningar inom tävling och idrott.

Deltagaravgift till tävling är ersättning för en tjänst

Den betalning som en tävlingsarrangör får i form av tävlingsavgifter är ersättning för de tjänster som arrangören tillhandahåller de tävlande. Frågan gällde tillhandahållande av tjänster mot betalning som inte kunde göras gällande på legal väg. Parterna hade kommit överens om att den som tillhandahåller tjänsterna bara har en moraliskt bindande skyldighet att göra så. Domstolen ansåg att ömsesidiga prestationer utbyts mellan parterna och att ett rättsligt förhållande förelåg dem emellan (C-498/99, Town & County Factors).

Stöld

Det förekommer att företagare genom stöld eller förskingring förlorar de kontanta medel som uppburits för tillhandahållna varor eller tjänster. Denna förlust påverkar inte den mervärdesskatt som ska redovisas för omsättningarna, alltså de tillhandahållanden mot ersättning som faktiskt har skett. Det gäller oavsett om förlusten är att anse som driftförlust eller som kapitalförlust vid inkomstbeskattningen.

Stöld av varor är inte en leverans av varor mot ersättning enligt artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet. Stöld av varor innebär per definition att den person som utsatts för stölden inte får betalt. Det är heller inte fråga om en leverans av varor enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet eftersom stölden inte medför att den som begått gärningen har befogenhet att förfoga över varorna på samma villkor som ägaren, utan endast är innehavare av den stulna egendomen (C-435/03, BATI och Newman).

Kvittning mot skatteskuld är inte ett tillhandahållande mot ersättning

EU-domstolen har ansett att en mervärdesskatteskyldig persons överföring av äganderätten till en fastighet till en offentlig myndighet i syfte att kvitta en skatteskuld inte utgör en leverans av varor mot ersättning. En skatt är obligatorisk och tas ut av en myndighet utifrån de tillgångar som personer inom myndighetens skatteupptagningsområde förfogar över. Skatteuttaget ska finansiera allmännyttiga tjänster. Ett sådant uttag sker inte på grund av en insats från myndighetens sida och därmed inte heller på grund av en motprestation från den beskattningsbara personens sida. Detta gäller oavsett om uttaget rör sig om ett penningbelopp eller som i det aktuella fallet, en materiell tillgång (C-36/16 Posnania Investment).

Penninggåva för klimatkompensation var ersättning för en tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en stiftelses tillhandahållande av tjänster avseende klimatkompensation utgjorde omsättning, trots att ersättningen i avtalet benämndes som gåva. Företag kunde träffa avtal med stiftelsen för att klimatkompensera för den klimatpåverkan som deras utsläpp av koldioxid hade. Stiftelsen ansvarade för att plantera så många träd som behövdes för att lagra in den önskade mängden koldioxid och såg även till att det blev utfört. För detta betalade företagen en summa som benämndes som en penninggåva och beräknades utifrån den mängd koldioxid som företaget ville klimatkompensera för. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att avtalet innebar att företagen betalade en bestämd ersättning för den tjänst som företaget ville ha utförd och som stiftelsen tillhandahöll. Alltså innebar avtalen om klimatkompensation att det fanns ett ömsesidigt utbyte av prestationer i ett rättsförhållande mellan stiftelsen och dess avtalsparter (HFD 2018 ref. 34).

Ska finnas ett direkt samband mellan ersättningen och tillhandahållandet

Det krävs att det finns ett direkt samband mellan den ersättning som betalas och själva tillhandahållandet av varan eller tjänsten för att det mervärdesskatterättsligt ska vara frågan om en omsättning som kan beskattas (se bl.a. 154/80 Aardaappelbewaarplaats, punkt 12, 102/86 Apple and Pear, punkterna 11-12, C-16/93 Tolsma, punkterna 12-13, C-246/08 kommissionen mot Finland punkterna 43-45, 230/87 Naturally Yours Cosmetics, punkterna 11-12, , C-283/12 Serebryannay, punkten 37, C-410/17 A Oy, punkten 31).

Det måste alltså finnas ett rättsligt förhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av en prestation mot en annan prestation mellan parterna.

Gåvor

Gåvor och bidrag som ges utan avtalad motprestation och som inte är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten är inte ersättning för ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst och faller därför utanför ML:s tillämpningsområde.

EU-domstolen har bedömt att de pengar som en gatumusikant får av förbipasserande inte är en ersättning för tillhandahållande av en tjänst enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Det fanns inte något avtal mellan parterna eftersom de förbipasserande frivilligt lämnade en donation vars storlek de bestämde själva. Det fanns inte heller något direkt samband mellan musikantens spelande och de donationer som lämnades (C-16/93, Tolsma).

Dricks

Om en kund i samband med serveringstjänster betalar dricks är det inte en ersättning för en serveringstjänst. Det är något som inte har avtalats mellan parterna utan kunden lämnar dricksen frivilligt och efter valfritt belopp. Däremot serveringsavgifter som ofta tas ut i samband med serveringstjänster ska räknas in i beskattningsunderlaget för tjänsten.

Crowdfunding

Crowdfunding eller gräsrotsfinansiering innebär att pengar samlas in från allmänheten till ett visst projekt eller ändamål genom många små eller stora bidrag. Bidragsgivare kan vara både företag och enskilda personer. Det sker ofta via särskilda plattformar på internet.

Skatteverket anser att när den som finansierar ett projekt får en villkorad motprestation i form av en vara eller tjänst från det företag som sökt finansieringen så kan det vara en omsättning för företaget som får pengarna. Bedömningen gäller under förutsättning att det finns en direkt koppling mellan leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som betalats. Om finansiärerna enbart får en symbolisk motprestation i samband med donationen är det inte någon omsättning av vara eller tjänst mellan parterna. Det gäller under förutsättning att värdet av motprestationen är försumbart eller inte alls står i relation till det betalade beloppet.

Motprestationen ska anses avtalad om den enligt avtalsvillkoren vid inbetalningen av beloppen alltid ska fullgöras under förutsättning att projektet lyckas. Om projektet inte lyckas och åtagandet om motprestation i form av vara eller tjänst av den anledningen inte kan infrias så kan motprestationen ändå anses avtalad.

Om inbetalda belopp enligt de ursprungliga villkoren vid inbetalningen av beloppen inte ska motsvaras av någon motprestation även om projektet lyckas anser Skatteverket att någon motprestation inte avtalats (Skatteverkets ställningstagande Crowdfunding (gräsrotsfinansiering)). I de fall motprestation avtalats kommer betalningen att utgöra ett förskott.

I de fall någon motprestation inte avtalats kan det under vissa förutsättningar vara fråga om uttag.

Skadestånd och viten

Det finns inga särskilda regler i ML eller i mervärdesskattedirektivet om skadestånd, viten eller andra ersättningar som betalas ut till någon som lidit skada. I vissa fall kan en ersättning som kallas skadestånd vara en omsättning som ska beskattas enligt ML. En bedömning av vad som är omsättning och beskattningsunderlag ska göras utifrån de allmänna bestämmelserna i 2 kap. ML, 7 kap. ML och i mervärdesskattedirektivet. Det faktum att en ersättning benämns skadestånd innebär inte med automatik att den är undantagen från mervärdesskatt. En bedömning måste göras från fall till fall beroende på vad parterna har kommit överens om i avtalet. En individuell prövning ska göras hos mottagaren av den ersättning som betalas ut.

Ersättningar som betalas i syfte att kompensera den som lidit en oförutsedd skada är inte omsättning under förutsättning att ersättningen betalas utan krav på prestation från motparten och utan att det ursprungliga avtalet ändras. En sådan transaktion faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

Skatteverket anser att om parterna i stället redan innan skadan skett ingått en överenskommelse som innebär att kompensation ska betalas genom att priset på den ursprungliga transaktionen sätts ned så ska denna prisjustering ses som ett sätt att fastställa ersättningen för den tillhandahållna varan eller tjänsten även om prisjusteringen benämns skadestånd.

Läs även om avgifter vid avbokning och utebliven närvaro.

Markintrång

När mark tas i anspråk för vägar, järnvägar, naturskydd, ledningar, gruvor, energitorvtäkter m.m. betalas normalt ersättning till fastighetsägare och andra berörda parter. Skatteverket anser att ersättning för fördyrade avverknings- och tillvaratagandekostnader för skog liksom för avverkning i förtid ska anses som skadestånd som inte beskattas enligt ML. Detta gäller förutsatt att ersättningen inte avser avyttrad skog. (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av ersättningar för markintrång)

Lagstadgade avgifter m.m.

När det gäller lagstadgade avgifter eller ersättningar enligt schablonbelopp måste en bedömning göras i det enskilda fallet om det är fråga om ersättning för varor och tjänster eller inte (C-151/13 Le rayon d’Or, C-11/15, Ceský rozhlas).

Det spelar ingen roll om avgiften överstiger eller understiger självkostnadspriset för att vara en transaktion som sker mot ersättning. Det avgörande är att det finns ett direkt samband mellan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna och ett vederlag som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen (se bl.a. 102/86 Apple and Pear, punkt 12 och C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, punkt 22).

Avgift för skolskjuts

I ett mål som gällde en kommuns uttag av avgift för skolskjuts ansåg EU-domstolen att det inte fanns ett verkligt samband mellan avgiften och tillhandahållandet. Det som talade för att sådant samband saknades var att avgiften inte togs ut av alla utan endast av en tredjedel av användarna och att avgifterna bara täckte tre procent av kommunens driftskostnader för skolskjutsen. Resten täcktes med allmänna medel. En sådan skillnad mellan driftskostnaderna och de belopp som kommunen fick genom avgifterna talade för att avgiften inte utgjorde ett vederlag (C-520/14, Gemeente Borsele).

Avgift för statlig rättshjälp

I ett annat mål har EU-domstolen ansett att en avgift för statlig rättshjälp som togs enligt nationell lagstiftning inte var en ersättning för en tjänst. Avgiften täckte bara en del av arvodet för rättshjälpen. Avgiftens storlek baserades på rättshjälpstagarens inkomst och förmögenhet och inte på hur många timmars arbete rättshjälpsbyrån lagt ned eller hur komplicerat ärendet var. Enligt EU-domstolen fanns det inte ett direkt samband mellan den rättshjälp som lämnades och det motvärde som betalades av rättshjälpstagaren. Den delersättning som rättshjälpstagaren betalade till de statliga rättshjälpsbyråerna var endast delvis beroende av det faktiska värdet på den tillhandahållna tjänsten. Ju lägre inkomst eller förmögenhet som rättshjälpstagarna hade, desto svagare blev sambandet med det faktiska värdet (C-246/08 Europeiska kommissionen mot Republiken Finland).

Gatukostnadsersättning

En kommun kan besluta att en fastighetsägare ska betala för kostnader som kommunen har för att, på en fastighet som kommunen äger, anlägga eller förbättra en gata eller annan allmän plats i området där fastigheten finns (6 kap. 24 § Plan- och bygglagen (2010:900), PBL). Kostnaderna ska enligt PBL fördelas mellan ägarna till fastigheterna i området på ett skäligt och rättvist sätt.

En sådan gatukostnadsersättning är inte en ersättning för en tillhandahållen tjänst som kan beskattas med mervärdesskatt. Anläggnings- eller förbättringsarbetena sker på kommunens mark och det finns inget avtal om att kommunen ska tillhandahålla fastighetsägaren någon tjänst mot ersättning, d.v.s. det är inte fråga om en omsättning.

Avträdesersättning i samband med jordbruksarrende är inte omsättning

Vid till- eller frånträde av jordbruksarrende sker avräkning på grund av förändringar på arrendestället. Avräkning kan också ske under löpande arrende. Beroende på omständigheterna kan antingen arrendatorn eller jordägaren bli skyldig att betala avträdesersättning. Sådan betalning är inte ersättning för tillhandahållen tjänst och omsättning i ML:s mening och medför därför varken skattskyldighet eller avdragsrätt.

Förmögenhetsförvaltning av prästlönetillgångar inom svenska kyrkan

Skatteverket anser att den förmögenhetsförvaltning som ett stift inom Svenska kyrkan utför i enlighet med 9 § lag (1998:1591) om Svenska kyrkan åt en prästlönetillgång (d.v.s. ett självständigt rättssubjekt av stiftelsekaraktär) inte är tillhandahållande av en tjänst enligt ML. En sådan förvaltning grundar sig på en särskild författningsreglering och inte på ett avtal om tillhandahållande av tjänst. Stiftet är ett organ för prästlönetillgången, vilket innebär att stiftet inte är fristående i förhållande till prästlönetillgången vid tillvaratagandet av dess intressen.

Ett stift kan emellertid såsom förvaltare ha valt att sköta administration, skötsel och drift av en prästlönetillgång, varför stiftet får anses ha ingått ett avtal med prästlönetillgången om tillhandahållande av tjänster. Stiftets åtagande kan i ett sådant fall inte anses ingå i det förvaltningsuppdrag som stiften har gentemot prästlönetillgångarna enligt 9 § lagen om Svenska kyrkan. Den kostnadstäckning som stiftet erhåller anses därmed som ersättning för tillhandahållande av tjänst enligt ML (Skatteverkets ställningstagande Förvaltning och löpande drift av prästlönetillgångar).

Kontrollavgifter i parkeringsverksamhet

Kontrollavgifter som erhålls av den som bedriver parkeringsverksamhet, dvs hyr ut parkeringsplatser, är inte omsättning eftersom kontrollavgiften inte är ersättning för en tillhandahållen tjänst utan är en straffavgift (RÅ 1996 not. 281 och RÅ 1998 not. 172).

Om däremot ett företag som bedriver parkeringsbevakning på uppdrag av den som hyr ut parkeringsplatserna får ersättning för bevakningstjänsten genom att företaget får behålla kontrollavgifterna så är de beloppen ersättning för den bevakningstjänst som bevakningsföretaget tillhandahåller uppdragsgivaren och är därmed en omsättning som medför skattskyldighet för mervärdesskatt (Jmf även KRNG 2014-10-23, mål nr 1214-14, KRSU 2017-08-27, mål nr 3113-16).

Trafikförsäkringsavgifter

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en trafikförsäkringsförening inte omsatte några tjänster. Föreningens verksamhet var i huvudsak knuten till den obligatoriska trafikförsäkringen. Medlemskap i föreningen var obligatoriskt för försäkringsgivare med tillstånd att meddela trafikförsäkring. Verksamheten bestod i skadereglering och debitering och indrivning av trafikförsäkringsavgifter från ägare av oförsäkrade fordon. Intäkterna var främst trafikförsäkringsavgifter och kostnaderna var till övervägande del skadekostnader och administrationskostnader. Intäkterna täckte bara en del av föreningens kostnader som till återstående del betalades av medlemmarna. Verksamheten ansågs ha sin grund i lagstiftning och inte i ett kontraktsförhållande mellan föreningen och dess medlemmar. Kostnadsersättningen från medlemmarna kunde därför inte anses vara ersättning för några av föreningen till medlemmarna tillhandahållna tjänster. Trafikförsäkringsavgifter är till sin karaktär sanktionsavgifter och ansågs därför inte heller vara ersättning för några tillhandahållna tjänster (RÅ 2005 ref. 74).

Privatkopieringsersättning

Tillverkare och importörer av apparater för återgivning av ljud och bild är enligt lag skyldiga att betala en avgift till organisationer för kollektiv förvaltning som handlar för upphovsmännens, de utövande konstnärernas, tillverkarnas av ljud- eller bildinspelningar samt utgivarnas räkning, s.k. privatkopieringsersättning. EU-domstolen har ansett att sådan ersättning inte utgör ersättning för ett tillhandahållande. Det är alltså inte fråga om en omsättning. Det finns inte något rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan innehavaren av rättigheten och tillverkare och importörer. Avgiften är en kompensation som är kopplad till den skada som rättighetsinnehavarna lider om deras verk mångfaldigas utan deras tillstånd (C-37/16, SAWP, punkterna 27-31). Jämför även med följerättsersättning till upphovsmän av konstverk.

Vattenförbund

Ett vattenförbund är en juridisk person som enligt lagen (1976:997) om vattenförbund har till uppgift att genom vattenvårdande åtgärder främja ett ändamålsenligt utnyttjande av vattnet i vattendrag, sjö eller annat vattenområde.

Av lagen om vattenförbund framgår att de allmänna förvaltningskostnaderna kan täckas av en förbundsavgift som tas ut av medlemmarna och fastställs på förbundsstämma. Kostnaderna för verksamhet eller verksamhetsgren fördelas mellan medlemmarna efter andelstal. Andelstalen bestäms efter vad som är skäligt med hänsyn främst till vars och ens nytta eller intresse i övrigt av verksamheten eller till den omfattning i vilken han inkräktar på vattenförhållandena.

Förbundets intäkter består av förbundsavgifter eller belopp motsvarande på medlemmarna fördelade faktiska kostnader. Det finns inget direkt samband mellan medlemmarnas betalningar och de vattenvårdande åtgärder som förbundet utför, varför det inte är frågan om en omsättning.

Medlemsavgifter

Medlemsavgifter som betalas till organisationer kan i vissa fall vara ersättning för ett tillhandahållande. Skatteverket anser att om organisationens huvudsyfte är allmännyttigt eller har ett annat huvudsyfte än att tillhandahålla rabatter och medlemsavgiften dessutom inte har ett direkt samband med ett tillhandahållande från organisationen är medlemsavgiften ingen omsättning. Om syftet med medlemskapet däremot är att få rätt till olika rabatter bör ett direkt samband mellan rättigheten och avgiften anses finnas, vilket innebär att medlemsavgiften ska anses vara en omsättning.

Medlemsavgifter utan motprestation är inte omsättning

Medlemsavgifter i branschorganisationer utan samband med en direkt motprestation till den enskilde medlemmen är inte omsättning.

EU-domstolen har bedömt om en årlig avgift som togs ut av en organisation, vars uppgift var att marknadsföra och förbättra kvaliteten på äpplen och päron i England och Wales, var ersättning för tillhandahållande av tjänst enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Avgiften betalades av olika odlare för att organisationen skulle tillvarata deras gemensamma intressen och den bestämdes utifrån odlarnas hektar mark. EU-domstolen fann att de fördelar som organisationens arbete resulterade i tillföll inte enbart dessa odlare utan industrin som helhet. Odlarna fick därmed endast en indirekt nytta av organisationens tjänster. Domstolen ansåg därför att det inte fanns något direkt samband mellan den årliga avgiften och de fördelar som tillföll varje odlare (102/86, Apple and Pear).

Medlemsavgifter i idrottsföreningar

Medlemsavgiften i en idrottsförening kan i vissa fall vara ersättning för tjänster.

EU-domstolen har bedömt frågan om årsavgifter som betalas av medlemmar i en idrottsförening kunde vara ersättning för tillhandahållande av tjänster. Den fasta årsavgiften var inte beroende av i vilken mån varje medlem använde golfbanan. Vissa medlemmar använde aldrig eller bara vid enstaka tillfällen föreningens anläggningar, men var ändå skyldiga att betala avgiften. Domstolen ansåg att den tjänst som föreningen tillhandahöll var att medlemmarna på permanent basis fick tillgång till idrottsanläggningarna, inte av att de på egen begäran fick ta enstaka tjänster i anspråk. Ett direkt samband ansågs därmed finnas mellan årsavgiften och de tjänster som föreningen tillhandahöll (C-174/00, Kennemer Golf & Country Club).

Insatskapital

Insatskapital i handelsbolag, kommanditbolag eller ekonomiska föreningar är i normalfallet inte omsättning av vara eller tjänst enligt ML. En bedömning måste göras i det enskilda fallet om kapitalinsatsen innefattar en ersättning för leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst. Denna del ska i så fall behandlas som en omsättning enligt ML och ska därför separeras från den del av insatskapitalet som avser en betalning för andel i handelsbolaget, kommanditbolaget eller den ekonomiska föreningen. Skatteverket anser även att samma bedömning ska göras för kapitaltillskott som lämnas till ett aktiebolag. (Skatteverkets ställningstagande Utgör insatskapital omsättning eller inte?)

Ett bolag som mot ett tillskott i form av kontantinsats låter en bolagsman träda in i bolaget, tillhandahåller inte någon tjänst mot vederlag (C-442/01, KapHag, punkt 41).

En medlems betalning till en bredbandsförening

Skatteverket anser att det normalt inte finns någon direkt koppling mellan den betalning som en medlem i en bredbandsförening betalar till föreningen i form av medlemsavgift eller kapitaltillskott och de tjänster föreningen tillhandahåller. Medlemsavgiften betalas av alla medlemmar oberoende av om de ingått ett avtal om att föreningen ska tillhandahålla tjänster eller inte. Kapitaltillskottet betalas för att förse föreningen med kapital för finansiering av de investeringar som görs av föreningen och är normalt inte förenat med att föreningen ska utföra någon motprestation. Om en medlemsavgift eller ett kapitaltillskott skulle innefatta en ersättning för en tjänst ska denna del av betalningen beskattas (Skatteverkets ställningstagande Bredbandsutbyggnad genom lokala fibernät).

Insats i bredbandsförening

Skatterättsnämnden har bedömt att en medlems insats i en bredbandsförening inte var ersättning för en tjänst åt medlemmen. Föreningens ändamål var att främja medlemmarnas ekonomiska intresse genom att tillhandahålla medlemmarna nätanslutning genom bredband för bl.a. data och telekommunikation. Föreningen bekostade byggandet av ett kommunikationsnät som skulle upplåtas till en kommunikationsoperatör som i sin tur skulle upplåta nätet till ett antal tjänsteleverantörer. Skatterättsnämnden konstaterade att medlemsinsatsen inte hade sin grund i att föreningen tillhandahöll medlemmarna tjänster utan insatserna till föreningen skapade förutsättningar för olika leverantörer att tillhandahålla medlemmarna bredbandstjänster. Att föreningen på det sättet kan sägas ha ett intresse av att medlemmarna erbjöds möjligheten att förvärva bredbandstjänster innebar inte att föreningen genom insatserna tillhandahöll medlemmarna en tjänst mot ersättning. Det innebar därför att någon omsättning inte förelåg (SRN 2010-11-12, dnr 5-10/I).

Utdelning och avkastning

Utdelning och annan avkastning som ges till ägare och som beräknas efter verksamhetens resultat, utan motprestation från ägaren i form av varor eller tjänster, är inte omsättning (C-142/99 Floridienne och Berginvest, punkterna 20-23).

Avkastning på placeringar i investeringsfonder är inte ersättning för tillhandahållande av tjänster. Däremot anser EU-domstolen att räntor som utgör ersättning för tillhandahållande av kapital till förmån för tredje man är omsättning eftersom de inte är intäkter som enbart är ett resultat av ägandet (C-77/01, EDM).

Rätt till del i vinst ansågs vara omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att den rätt till del i vinst som sökandebolaget hade enligt avtal var ersättning för en av bolaget tillhandahållen tjänst. Sökandebolaget erbjöd via sina återförsäljare en märkesförsäkring till bilkunder. I ett samarbetsavtal hade bolaget och försäkringsgivaren reglerat parternas åliggande när det gällde marknadsföringskostnader, försäljningskostnader, produktutformning, premiesättning och vinstdelning. Nämnden ansåg att sökandebolagets verksamhet var en egen särskild verksamhet som innefattade tillhandahållande av marknadsföringsåtgärder till försäkringsgivaren. Avtalet ansågs därför inte utgöra ett sådant ömsesidigt förpliktande avtal av det slag som EU-domstolen hade att bedöma i domen C-77/01, EDM (RÅ 2006 not. 90).

Andelar i bolag

Tillhandahållande av andelar i ett företag i utbyte mot en vara eller tjänst kan vara en betalning för varan eller tjänsten. EU-domstolen har uttalat att ett bolags överlåtelse av en fastighet till en aktieägare mot inlösen av aktieägarens aktier i bolaget utgjorde ett tillhandahållande av vara mot ersättning (C-421/17, Polfarmex).

Nyemission

En aktieemission utgör inte en varuleverans eller ett tillhandahållande av tjänster mot vederlag och omfattas därför inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Ett bolag som emitterar aktier gör det för att öka sina tillgångar genom anskaffning av ytterligare kapital. Ur aktieägarens synvinkel utgör betalningen av de belopp som krävs för kapitalökningen en investering eller en kapitalplacering och inte en betalning för ett tillhandahållande (C-465/03, Kretztechnik, punkt 26-27).

Delägares del av resultatet i ett handels- eller kommanditbolag

Om en delägare i ett handelsbolag (HB) eller ett kommanditbolag (KB), som är ett slags handelsbolag (Lag (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag), tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget enbart i utbyte mot en viss del av bolagets framtida resultat, så är det inte fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Delägaren får i ett sådant fall inte någon ersättning som är direkt kopplad till tillhandahållandet.

Om delägaren i stället tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget mot en ersättning som inte är direkt beroende av bolagets framtida resultat är det fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Delägaren agerar i ett sådant fall på samma sätt som en utomstående som tillhandahåller varor eller tjänster till bolaget mot ersättning (Skatteverkets ställningstagande Transaktioner mellan delägare och HB/KB).

Ersättning till komplementär för förvaltning ansågs vara omsättning

Ett aktiebolag förvaltade en riskkapitalfond som drevs i form av kommanditbolag. Aktiebolaget var komplementär i kommanditbolaget. Kommanditbolaget betalade ett arvode till aktiebolaget för förvaltningstjänsterna som skulle utgå oavsett resultatet i kommanditbolaget. Då det fanns ett rättsförhållande som innebar ömsesidigt utbyte av prestationer ansågs bolagets tillhandahållande av förvaltningstjänster mot ersättning vara omsättning av tjänster (HFD 2016 ref. 58).

Förvaltningsarvode ansågs inte vara omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att ett delägarbolag som förvaltade ett kommanditbolags verksamhet inte omsatte en tjänst till kommanditbolaget. Avgörande omständigheter var att bolaget ansvarade för förvaltningen enligt bolagsavtalet och att någon fakturering inte skedde. De belopp bolaget erhöll var att anse som en andel av kommanditbolagets resultat (RÅ 2005 ref. 19).

Vinstutdelning är inte omsättning

I två förhandsbeskedsärenden, varav det ena har fastställts av Högsta förvaltningsdomstolen, har Skatterättsnämnden uttalat att den vinstutdelning ett aktiebolag fick genom att låta en i bolaget anställd person utföra tjänster åt ett kommanditbolag i vilket aktiebolaget var delägare, inte var omsättning (SRN 1999-10-12 och RR 2001-10-17, mål nr 4453-2000, jfr RÅ 2001 ref. 60). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Managementtjänster enligt avtal mellan HB och komplementär ansågs vara omsättning av tjänst

Tjänster ansågs ha omsatts i ett av Högsta förvaltningsdomstolen fastställt förhandsbesked i vilket en utländsk komplementär i ett kommanditbolag för egen del slutit ett management agreementavtal med ett utomstående utländskt bolag. I avtalet reglerades hur bolaget dels skulle utföra olika administrativa tjänster åt komplementären själv, dels fullgöra komplementärens skyldighet att utföra tjänster åt kommanditbolaget. Frågan i ärendet gällde om de sistnämnda tjänsterna var skattepliktig omsättning för vilken kommanditbolaget var skattskyldigt såsom förvärvare. HFD ansåg att för att det ska vara fråga om en förvaltningsåtgärd i handelsbolaget krävs det att bolagsmannen, i denna sin egenskap, antingen i bolagets namn tillhandahåller tjänster i enlighet med bolagsändamålet eller själv är verksam i bolaget för dess näringsverksamhet. I detta fall var det däremot fråga om en utomstående person som, oavsett om det skedde på uppdrag av en bolagsman eller inte, mot ersättning utförde tjänster åt kommanditbolaget. Ersättningen för en sådan transaktion hade inget samband med fördelningen av bolagets resultat och var därför omsättning av tjänst (RÅ 2007 ref. 6).

Handelsbolag ansågs ha förvärvat tjänster från ägare

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked gällande frågan om en mervärdesskattegrupp var skattskyldig för förvärv av tjänster som tillhandahållits från en utländsk handelsbolagsdelägare till ett HB som var medlem i mervärdesskattegruppen. Bolaget X AB som var grupphuvudman i en mervärdesskattegrupp ägde gemensamt med Y AS, etablerat i utlandet, ett handelsbolag , Z HB, som ingick i mervärdesskattegruppen. Enligt bolagsavtalet skulle Z HB tillhandahålla IT-tjänster till företag verksamma inom försäkringsbranschen. Enligt bolagsavtalet sköttes förvaltningen av Z HB av delägarna och av anställd personal. I förvaltningen ingick bl. a. att Y AS i egenskap av bolagsman skulle tillhandahålla IT-tjänster. Mervärdesskattegruppen ansågs skattskyldig för tjänster som tillhandahållits från den utländske handelsbolagsdelägaren till handelsbolaget som var medlem i mervärdesskattegruppen (RÅ 2008 not. 19).

Bolagsmännens tillhandahållande till sitt handelsbolag av byggtjänster ansågs vara omsättning

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbeskedsärende ansett att bolagsmännens tillhandahållande av byggarbeten m.m. åt ett handelsbolag för uppförande av bostadshus på en av handelsbolaget arrenderad fastighet var omsättning av tjänster. Av omständigheterna i ärendet framgick att uppförandet av byggnaden hade skett i syfte att handelsbolaget i första hand skulle bli ägare till den och inte att den skulle ingå i någon av handelsbolaget bedriven verksamhet. Bolagsmännens ersättning för uppförandet togs från medel som upplånats av handelsbolaget. Bolagsmännen fick, till skillnad från vad som har varit fallet i de situationer av liknande art som varit föremål för Högsta förvaltningsdomstolens bedömning, inte del i någon vinst från handelsbolagets verksamhet, utan ersättning för tillhandahållande av varor och tjänster (SRN 2005-06-23). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Tillhandahållanden inom samma skattesubjekt är inte omsättning

För att det ska vara en omsättning måste det finnas en ömsesidigt definierad prestation och motprestation. Det måste alltså vara minst två parter som har ett sådant ömsesidigt utbyte av prestationer. Ett tillhandahållande som görs inom ett och samma skattesubjekt utgör därför inte en omsättning eftersom det inte finns någon motpart.

Mining av bitcoin

Vid mining av bitcoin är den belöning i form av bitcoin som minern får inte ersättning för någon tjänst som tillhandahålls en annan part och därmed har ingenting omsatts. Mining av bitcoin och andra virtuella valutor är därmed inte verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

Enkla bolag och konsortier

I ett enkelt bolag omsätter parterna gemensamt varor eller tjänster till en tredje part. Tjänster som omsätts mellan bolagsmännen omfattas inte av det enkla bolaget. Bolagsmän i enkla bolag omsätter därför i vissa fall tjänster till de andra bolagsmännen.

Arbeten som utförs av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med konsortialavtalet och som svarar mot den avtalsenliga del som var och en av dessa har tilldelats är inte någon varuleverans eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning. När en medlem utför mer än det arbete som åligger denne enligt konsortialavtalet, och detta föranleder en betalning från de övriga medlemmarna, är detta extra arbete däremot en varuleverans eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning (C-77/01, EDM).

Bolagsmans andel i vinst ansågs inte vara omsättning

Skatterättsnämnden har bedömt att en bolagsman som tillhandahöll ett enkelt bolag tjänster i form av upplåtelse av rättigheter avseende ett lotteri och vidareutveckling av lotteriet samt kapitalanskaffning, service och drift av lotteriet, som har specificerats i bolagsavtalet, inte omsatte någon tjänst. Det bolagsmannen uppbar av resultatet i verksamheten var att se som andel i vinst (SRN 2005-05-16). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Interna tjänster inom och mellan företag

Tillhandahållanden av tjänster mellan ett företags etableringar i olika länder innebär i normalfallet inte att någon tjänst omsatts, (C-210/04, FCE Bank, punkt 38).

Samma gäller tillhandahållande av tjänster mellan olika avdelningar inom ett och samma företag. Däremot när flera företag gemensamt bildar ett bolag för tillhandahållande av gemensamma tjänster som, t.ex. gemensam administration, får en bedömning göras i varje enskilt fall om tillhandahållandena sker mot ersättning. Se även om undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster.

Administrativt arbete åt ett förbunds egna avdelningar ansågs inte vara omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att utförandet av vissa åtgärder från ett medlemsförbunds administrativa kontor för förbundets avdelningar och som ekonomiskt reglerades genom att förbundet tillgodoräknade sig en viss del av den andel av medlemmarnas avgifter som annars skulle ha tillfallit avdelningarna inte var någon omsättning.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kunde medlemsförbundets beslut om verksamheten vid det administrativa kontoret och beslutet om avräkning av medlemsavgifter inte anses innebära att det uppstått ett rättsförhållande mellan förbundet och avdelningarna som medför ett ömsesidigt utväxlande av prestationer (RÅ 2009 ref. 56).

Kanslisamverkan mellan olika fackförbund genom ett gemensamt bildat bolag var omsättning

Skatterättsnämnden har ansett att några fackförbunds tilltänkta kanslisamverkan, genom ett av förbunden bildat AB, mot ersättning i form av en viss procentandel av medlemsavgifterna var omsättning för bolaget. Nämnden bedömde att ett rättsförhållande skulle uppkomma mellan bolaget och fackförbunden enligt vilken det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer (SRN 2010-10-14, dnr 7-10/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Mervärdesskattegrupper

Skatteverket anser att en transaktion som sker mellan ett företags utländska etablering och dess svenska etablering som ingår i en svensk mervärdesskattegrupp kan vara en omsättning eftersom den svenska etableringen efter inträdet i mervärdesskattegruppen ska ses som en del av den beskattningsbara personen som mervärdesskattegruppen utgör. Detta gäller trots att den utländska etableringen och den svenska etableringen är del av samma juridiska person.

För att det ska vara en omsättning måste det finns en verklig tjänst som tillhandahållits mot ersättning till mervärdesskattegruppen. Det ska finnas en direkt koppling mellan denna tjänst och den ersättning som utgör motprestationen (Skatteverkets ställningstagande Tillhandahållanden av tjänster mellan två etableringar inom ett företag när den ena etableringen ingår i en svensk mervärdesskattegrupp). Se även C-7/13, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, punkt 32, HFD 2015 ref 22.

Skatteverket anser att i de fall ett företag ingår i en utländsk mervärdesskattegrupp ska bedömningen av den svenska etableringens självständighet i förhållande till den utländska mervärdesskattegruppen göras utifrån reglerna i det land där gruppen är bildad (Skatteverkets ställningstagande Tillhandahållanden av tjänster mellan ett företags etablering i Sverige och en utländsk mervärdesskattegrupp där företaget är medlem).