Lönebaserat utrymme

Vad är lönebaserat utrymme?

Om underlaget för årets gränsbelopp beräknas enligt huvudregeln får man lägga ett löne­baserat utrymme till omkostnadsbeloppet multiplicerat med klyvningsräntan (57 kap. 11 § IL). Detta gäller oavsett vilken regel som använts för att beräkna omkostnads­beloppet.

Ett lönebaserat utrymme får endast ingå i årets gränsbelopp för andelar i fåmansföretag och för andelar i företag som avses i 57 kap. 6 § IL.

Det lönebaserade utrymmet är 50 procent av ett beräknat löneunderlag. Löneunderlaget beräknas i sin tur på kontant ersättning (lön) som betalats ut till arbetstagare i företaget (se nedan Beräkna löneunderlaget).

För att få beräkna ett lönebaserat utrymme så ställs ett kapitalandelskrav i 57 kap. 19 § första stycket IL. En andelsägare får bara beräkna ett sådant utrymme om denna äger andelar motsvarande minst 4 procent av kapitalet i företaget. Med kapitalet avses aktiekapitalet i företaget (SRN dnr 5-14/D).

För att andelsägaren ska få beräkna ett lönebaserat utrymme så ställs även ett krav på ett visst lägsta löneuttag.

Det lönebaserade utrymmet ska fördelas med lika belopp på samtliga andelar i före­taget, 57 kap. 16 § IL. Utrymmet fördelas på de andelar som fanns i företaget vid tidpunkten för beräkningen av gränsbeloppet, d.v.s. vid beskattningsårets ingång.

Storleken på det lönebaserade utrymmet som en andelsägare kan tillgodoräkna sig är begränsat. Utrymmet får inte överstiga femtio gånger den egna eller någon närståendes ersättning från företaget och dess dotterföretag. Med ersättning avses sådan kontant ersättning som enligt 57 kap. 17 första stycket IL får ingå i löneunderlaget.

Bestämmelserna om löneutrymme gäller inte för sådana andra tillgångar som avses i 57 kap. 2 § andra stycket IL (57 kap. 11 § andra stycket IL). Se om andra delägarrätter än andelar på sidan Reglernas syfte och tillämpningsområde.

Andel som förvärvats under året före beskattningsåret

Om en andel i företaget har ägts under en del av det år som löneunderlaget avser, får bara ersättningar som betalts ut under denna tid räknas med i underlaget (57 kap. 16 § tredje stycket IL). Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för hur verket anser att beräkningen av det lönebaserade utrymmet ska göras för andelar som förvärvats under året före beskattningsåret.

Beräkna löneunderlaget

Bestämmel­serna om beräk­ning av löneunderlaget finns i 57 kap. 16–19 a §§ IL.

Löneunderlaget beräknas på sådan kontant ersättning som under kalen­deråret före andelsägarens inkomst­år har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag (57 kap. 17 § IL). Detta gäller även om företaget har bru­tet räken­skaps­år.

Belopp som ska tas upp som inkomst av tjänst enligt bestämmelserna i 57 kap. IL, får inte räknas med i underlaget.

Om företaget blev ett fåmansföretag under året före beskattningsåret så anser Skatteverket att även ersättningar som betalats ut av företaget under tiden då företaget inte var ett fåmansföretag får räknas med i löneunderlaget.

Som förutsättning för att en ersättning ska få ingå i löneunderlaget gäller att ersättningen ska tas upp som inkomst av tjänst hos arbetstagaren. Motsvarande ersättning som betalas till arbetstagare i företag som hör hemma i en stat inom EES får räknas in i löneunderlaget.

Kostnadsersättningar och andra ersättningar

Kostnadsersättningar får inte räknas med i underlaget (57 kap. 17 § första stycket IL). Anledningen till detta är att det normalt görs avdrag motsvarande ersättningen (prop. 2005/06:40 s. 91).

Skattepliktig bil­ersättning och skattepliktig ersättning för ökade levnads­kostnader får enligt Skatteverkets uppfattning tas med i löne­underlaget. Däremot ingår inte ersättning i form av pension eller ersättning som betalas till semester­kassa i löneunderlaget. Ersättning som en styrelseledamot uppbär för sitt styrelsearbete ingår inte heller i löneunderlaget, eftersom ledamoten inte är att betrakta som en arbetstagare utan som en uppdragstagare. Se Skatteverkets ställningstagande om vilka ersättningar som kan ingå i löneunderlaget.

Utländsk stat blir medlem i EU under beskattningsåret

Om en utländsk stat blir medlem i EU under året ska staten anses som medlem under hela beskattningsåret, när man tillämpar bestämmelserna i IL. Detta gäller oavsett när under året staten i fråga blev medlem. Eftersom t.ex. Polen blev medlem i EU i maj 2004 får ersättningar som lämnats till arbetstagare i ett polskt dotterföretag under hela 2003 beaktas när man beräknar löneunderlaget (SRN 2005-09-07, inte överklagat förhandsbesked).

Ersättning från företag i tredje land

Skatteverket anser att även sådan kontant ersätt­ning som betalas ut av ett utländskt företag som är hemma­hörande i tredjeland får räknas med i löneunderlaget. Detta gäller endast om arbetstagaren ska ta upp ersättningen som inkomst av tjänst enligt IL.

Undantag på grund av sexmånaders- eller ettårsregeln

Även kontant ersättning som skulle ha tagits upp som inkomst av tjänst, om inte undantag från beskattning gjorts på grund av sexmånaders- eller ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL, eller på grund av en bestämmelse i ett dubbelbeskattningsavtal får räknas med i löneunderlaget.

Kontant ersättning som beskattats enligt SINK

Skatteverket anser att kontant ersättning som utbetalats av en svensk arbetsgivare och som beskattats enligt SINK får ingå i löneunderlaget, om utbetalningen gjorts till en arbetstagare som är bosatt inom EES. Motsvarande ersättning som utbetalats till arbetstagare i tredje land får däremot inte ingå i löneunderlaget. Ersättning som utbetalts från en filial i tredje land och som inte beskattas inom EES får inte heller tas med i underlaget.

Omräkning av utländsk valuta

Skatteverket anser att man vid omräkning av ersättning i utländsk valuta till svenska kronor får använda genomsnittskursen som publiceras av Riksbanken. Om företaget har lämnat kontrolluppgift för en sådan ersättning ska däremot det belopp som redovisats i svenska kronor i kontroll­uppgiften användas.

Ersättning som täcks av statligt bidrag

Ersättningar till anställda får inte räknas med till den del de täcks av statligt bidrag för lönekostnader (57 kap. 18 § IL). Om ett statligt bidrag betalas ut under ett annat kalenderår än det år som ersätt­ningen betalas ut, bör bidraget räknas av mot den ersättning som bidraget är avsett att täcka (SKV A 2015:9).

Vilka statliga bidrag ska minska löneunderlaget?

Syftet med regeln är att endast lönekostnader som i praktiken betalats av företaget får tillgodoräknas ägaren vid beräkning av gränsbelopp enligt 57 kap IL. Det framstår enligt Skatteverket därför som naturligt att samtliga statliga bidrag som använts för sådan lönekostnad som enligt 57 kap 17 § IL får ingå i löneunderlaget ska minska detta löneunderlag.

Exempel:

• Stöd som utbetalats med syfte att avse lönekostnader får presumeras ha använts i enlighet med syftet. Om inte annat kan visas ska hela stödet minska löneunderlaget.
• Stöd där syftet inte är angivet ska avräknas endast om det klart framgår att bidraget använts för att täcka lönekostnader. Omständigheter som kan visa på detta är om bidragsmottagaren ska lämna redogörelse för hur bidraget använts till bidragsgivaren och det av denna redogörelse framgår att del av bidraget använts för att täcka lönekostnader. Ett annat fall kan vara där bidragets storlek överstiger samtliga övriga kostnader i bolaget och bidraget därför får anses ha använts för de enda övriga kostnaderna i företaget nämligen lönekostnader.
• Stöd som utbetalats med syfte att täcka såväl lönekostnader som vissa lönebikostnader t.ex. arbetsgivaravgifter ska endast minska löneunderlaget med den del av bidraget som avser lönekostnaden. Den del av bidraget som belöper på annan kostnad ska alltså inte sänka löneunderlaget.

Procentsatserna för arbetsgivaravgifter kan variera på grund av anställdas födelseår och/eller eventuellt geografiskt stödområde.

I de fall man kan konstatera att lönebidraget avser både lön och arbetsgivaravgifter, får proportioneringen ske utifrån de faktiska avgifter och löner som bidraget avsett att täcka.

Ersättning till arbetstagare i ett dotterföretag

Från och med den 1 januari 2014 har det införts en särskild definition av dotterföretag i 57 kap. 19 a § IL. Vid tillämpning av bestämmelserna om löneunderlag avses med dotterföretag ett företag i vilket moderföretagets andel är mer än 50 procent av kapitalet i företaget (prop. 2013/14:1). Även indirekt innehav av andel av kapitalet genom ett annat dotterföretag räknas med.

Om företaget är ett svenskt handelsbolag ska dock moderföretaget äga samtliga andelar i företaget för att handelsbolaget ska anses vara ett dotterföretag. Detta gäller också om företaget är en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Även i dessa fall räknas indirekt ägande med.

Ersättningar som har utbetalats till arbetstagare i ett dotterföretag vars aktier är marknads­noterade får beaktas. Något krav på att även dotter­företaget ska vara ett fåmansföretag kan inte utläsas av bestämmelsen i 57 kap. 17 § första stycket IL. Något sådant krav har inte heller kommit till uttryck i förarbetena (prop. 1993/94:234, SRN dnr 124-11/D).

Av ersättning till arbets­tagare i ett dotterföretag som inte är hel­ägt får en så stor del av beloppet räknas med som motsva­rar moderföretagets andel av det sammanlagda antalet andel­ar i dotter­företaget (57 kap. 17 § andra stycket IL).

Om ett dotterföretag har ägts under en del av det år som löne­under­laget avser, ska bara ersättningar som betalats ut under denna tid räknas med i underlaget (57 kap. 17 § andra stycket IL).

Om ett moderbolag förvärvar andelar i ett företag som redan är ett dotterföretag bör denna för­ändring i ägar­an­delen beaktas när man beräknar löne­underlaget. Motsvarande bör gälla om andelar i ett före­tag avyttras och företaget även efter avyttringen är ett dotterföretag.

Exempel: ersättning till anställda i dotterföretag som avyttras under året

År 1: AB A avyttrar den 1 september sitt helägda dotter­företag AB B till AB C. Under året har AB B betalat ut ersättningar till anställda med 1 000 000 kr, varav 600 000 kr under tiden 1 januari–30 augusti.

År 2: När man beräknar löneunderlagen i AB A respektive AB C hänförs 600 000 kr till AB A och 400 000 kr till AB C.

Det beräknade löneunderlaget fördelas med lika belopp på samtliga andelar i företaget.

Krav på löneuttag – lönekravet

Det ställs krav på ett visst lägsta löneuttag för att ett lönebaserat utrymme ska få läggas till i årets gränsbelopp (57 kap. 19 § IL).

Kravet för att få beräkna löneutrymme är att andelsägaren själv eller någon närstående, under året före beskattningsåret fått en sådan kontant ersättning som enligt 57 kap. 17 § första stycket IL kan ingå i löneunderlaget.

Det är således tillräckligt att någon närstående till andelsägaren uppfyller lönekravet.

Om en företagsledande make har beskattats för en ersättning till den del ersättningen överstiger marknads­mässig ersättning enligt bestäm­melserna i 60 kap. 13 § IL, är det Skatte­verkets upp­fattning att det är den av makarna som faktiskt erhållit ersättningen som ska till­godo­räknas även den överskjutande delen, när man bedömer om lönekravet uppfylls. Se Skatte­verkets ställningstagande om ”överlön” till företagsledares make.

Andelsägaren, eller någon närstående, ska ha fått kontant ersättning med ett belopp som sam­manlagt inte understiger det värde som är lägst av

• summan av 6 inkomstbasbelopp med tillägg av 5 procent av den sammanlagda kontanta ersättningen till anställda i företaget och i dess dotterföretag
• summan av 9,6 inkomstbasbelopp.

Om andelsägaren har förvärvat andelen i företaget under året före beskatt­ningsåret får ersättningar som denna fått från företaget före förvärvstidpunkten beaktas när man beräknar om andelsägaren uppfyller kravet på löneuttag. Ersättningar som utbetalats till andra anställda före förvärvs­tidpunkten ska också tas med vid beräk­ning. Om före­taget i stället har förvärvats indirekt av ett annat företag ska man inte beakta ersättningar som har betalats ut till andelsägaren eller andra anställda under tiden då det förvärvade företaget inte var ett dotterföretag. Detta gäller såväl vid beräkning av andels­ägarens egen ersättning från företaget som vid beräkning av lönekravet (Skatte­verkets ställningstagande Löneunderlag och krav på egen lön det år andelarna förvärvas).

Om andelsägaren har arbetat i företaget under endast en del av året så anser Skatteverket att någon proportio­nering inte får ske med avseende på kravet om ersätt­ning.

Jämförelsen bör så­ledes göras på årsbasis utan proportionering med hänsyn till att kvalificerad andel endast har innehafts en del av året.

Om dotterföretaget inte är helägt anser Skatte­verket att någon proportionering på grund av moderföretagets ägar­andel i dotterföretaget inte ska göras, varken när det gäller andelsägarens eller en närståendes lön eller ersättningar till anställda i dotter­företaget. Ersättningar som utbetalats före det att dotter­företaget blev dotterföretag ska däremot inte beaktas. Se Skatte­verkets ställningstaganden Beräkning av lönekrav när företaget innehar ett dotterföretag som inte är helägt respektive Löneunderlag och krav på egen lön det år andelarna förvärvas.

För att en närstående och närståendes ersättning ska få beaktas för uppfyllande av lönekravet ska den närstående ha varit närstående under året före beskattningsåret. Däremot behöver personen inte vara närstående vid beräkningstidpunkten, d.v.s. vid beskattningsårets ingång. Även ersättningar som den närstående fått från företaget före det att närståendeskapet uppkom får räknas med (Skatte­verkets ställningstagande Löneunderlag och beaktande av närståendes lön för uppfyllande av löneuttagskravet).

Kopplingen till den enskilda delägarens, och närståendes ersätt­ning­ar kan medföra att vissa delägare i ett fåmans­företag får lägga till ett löne­baserat utrymme vid beräkning av årets gränsbelopp, medan andra delägare i samma fåmans­företag inte får det. Eftersom lönebaserat utrymme beräknas per andel kan ett outnyttjat utrymme på andelarna hos en delägare inte utnyttjas av andra delägare.