OBS: Detta är utgåva 2020.11. Visa senaste utgåvan.

Av ML framgår särskilt vilka tjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt respektive vilka som inte gör det.

Tjänster som omfattas av undantaget för bank- och finansieringstjänster

Undantaget i 3 kap. 9 § första stycket ML omfattar bl.a. räntor och sådana avgifter och provisioner inom bank- och finansieringsföretagens kontorsrörelse som tas ut för in- och utlåning, betalningsförmedling, kreditförmedling, kreditgarantier och handel med valutor.

Undantaget för sådana bank- och finansieringstjänster motsvaras i mervärdesskattedirektivet av de transaktioner som anges i artikel 135.1 b–e. Till skillnad från ML:s utformning innehåller mervärdesskattedirektivets artikel en mera detaljerad uppräkning av de transaktioner som är undantagna från skatteplikt:

b) Beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.

c) Förmedling av och annan befattning med kreditgarantier eller andra säkerheter samt förvaltning av kreditgarantier av den som beviljat kredit.

d) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.

e) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, dvs. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.

Den svenska bestämmelsen ska tolkas EU-konformt. Det innebär att endast sådana tjänster som EU-domstolen har ansett ska omfattas av undantaget i mervärdesskattedirektivet innefattas i det svenska undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster.

Nytt: 2020-09-02

Krediter

Transaktioner rörande beviljande och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten är undantagna från skatteplikt (artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet). Bestämmelserna motsvaras av 3 kap. 9 § första stycket ML där det anges att bank- och finansieringstjänster undantas från skatteplikt.

Tjänster som består i att bevilja krediter omfattas av undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser att uttrycket ”beviljande av krediter” även omfattar övertagandet av en kredit när en ny person träder in som borgenär i kreditförhållandet med låntagaren.

Förvaltning av krediter som tillhandahålls av den som har beviljat krediten omfattas av undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser att uttrycket ”den som har beviljat krediten” även omfattar den som övertar en kredit och träder in som ny borgenär i kreditförhållandet med låntagaren. Förvaltning som tillhandahålls av någon annan än borgenären i kreditförhållandet eller, i fråga om så kallade syndikerade lån, av en kreditagent som inte samtidigt är en av långivarna omfattas däremot inte av undantaget. Med syndikerade lån avses en särskild form av krediter som innebär att flera långivare går samman och beviljar en kredit. Se Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för tjänster som avser krediter samt kreditgarantier och andra säkerheter.

Rättsfall: begreppet förmedling av krediter

EU-domstolen har uttalat sig om begreppet ”förmedling av krediter” i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet. Den omständigheten att en underagent till en huvudagent inte är avtalsrättsligt bunden till någon av parterna i ett kreditavtal till vilkens slutande han medverkat, och att denna underagent inte tar direkt kontakt med den ena av dessa parter, hindrar inte att underagenten tillhandahåller förmedling av krediter som är undantagen från skatteplikt. Detta förutsätter dock att hans verksamhet inte begränsas till hanteringen av en del av de materiella transaktionerna i anslutning till kreditavtalet (C-453/05, Ludwig).

Rättsfall: ett moderbolags tillhandahållande av bensinkort mot ersättning till sina dotterbolag utgjorde undantagen kreditgivning

EU-domstolen har ansett att ett moderbolag som upplät bensinkort till sina dotterbolag, vilket gjorde det möjligt för dessa att tanka de fordon vars transport de skulle säkerställa, ansågs tillhandahålla beviljande av krediter som skulle undantas från mervärdesskatteplikt, i den mening som avses i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet. Moderbolaget tog ut en ersättning för tjänsten genom att lägga på 2 procent på fakturorna. Under sådana omständigheter ansågs moderbolaget tillhandahålla en finansiell tjänst genom att i förväg finansiera köpet av bränsle, och agerade därför på samma sätt som ett vanligt finans- eller kreditinstitut (Vega International Car C-235/18, punkterna 48 och 51).

Nytt: 2020-06-03

Rättsfall: sammansatt tjänst vid undantagen kreditförmedling via digital plattform

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett företag som sammanförde kreditgivare och kredittagare via en digital plattform (s.k. peer2peer-lån) gjorde ett enda sammansatt tillhandahållande där låneförmedlingen var den huvudsakliga delen. Övriga delar av tillhandahållandet, såsom indrivningsåtgärder och hantering av betalningar, var underordnade låneförmedlingen och skulle behandlas på samma sätt som denna. Tillhandahållandet var därför i sin helhet undantaget från skatteplikt (HFD 2020-05-26, mål nr 2644-19).

Rättsfall: koncernbolagets tjänster till ett kreditbolag när andra bolag inom koncernen förmedlar krediten var skattepliktigt

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett koncernbolags tillhandahållande av tjänster till ett kreditbolag i samband med att andra företag inom koncernen förmedlade krediter mellan kreditbolaget och kredittagarna inte utgjorde kreditförmedlingstjänster som omfattades av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Den konkreta förmedlingsinsatsen utfördes av de andra koncernföretagen och att bolagets uppgifter i sammanhanget endast var att på olika sätt verka för att koncernföretagen skulle utföra kreditförmedlingen. Tjänsterna framstod inte på det sätt som EU-domstolen uttalat i C-453/05, Ludwig (punkt 36) som en avgränsad enhet som medförde att de funktioner uppfylldes som var specifika och väsentliga för de förmedlingsinsatser som de andra koncernföretagen utförde (RÅ 2010 ref. 27).

Rättsfall: tjänster i samband med kreditansökningar var inte kreditförmedling

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att tjänster i samband med kreditansökningar som tillhandahölls av ett postorderföretag inte utgjorde sådan kreditförmedling som är undantagen från skatteplikt. Postorderföretaget öppnade inkomna ansökningar, registrerade, diarieförde samt tog fram kompletterande uppgifter (RÅ 2005 not. 61).

Rättsfall: undantagen kreditförmedling

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att tjänster som en bank utförde i samband med hanteringen av långfristiga bostadskrediter för ett kreditmarknadsbolags räkning och som avslutades med att ett kreditbeslut fattades utgjorde kreditförmedling. Omsättning av dessa tjänster var därför undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML. Även bankens tjänster vid omsättning och övertagande av krediter för vilka kreditmarknadsbolaget var kreditgivare utgjorde kreditförmedling. Högsta förvaltningsdomstolen förklarade däremot att bankens omsättning av tjänster som avsåg arkivering av kreditakter inte var undantagen från skatteplikt (RÅ 1998 not. 111).

Nytt: 2020-09-02

Kreditgarantier och andra säkerheter

Undantaget från skatteplikt omfattar även förmedling och andra tjänster som avser kreditgarantier och andra säkerheter samt förvaltning av kreditgarantier av den som beviljat kredit (artikel 135.1 c i mervärdesskattedirektivet). Bestämmelserna motsvaras av 3 kap. 9 § första stycket ML där det anges att bank- och finansieringstjänster undantas från skatteplikt.

Tjänster som avser kreditgarantier och andra säkerheter är undantagna från skatteplikt. Det innebär att utställande av kreditgarantier och av andra säkerheter omfattas av undantaget från skatteplikt. Med kreditgaranti aves i detta sammanhang en säkerhet som ställs ut av en tredje part för att täcka en kredit. Den som ställer ut en kreditgaranti mot en avgift har tillhandahållit en tjänst mot ersättning. Sådana avgifter kan tas ut så länge garantin inte är avslutad. Omsättningen av tjänsten är undantagen från skatteplikt.

En annan slags säkerhet som har stora likheter med kreditgarantier är när en tredje part åtar sig att säkerställa eller förstärka någon form av förpliktelse i ett avtal. Skatteverket anser att endast utställande av säkerheter som till sin natur är en finansiell transaktion omfattas av undantaget från skatteplikt. Ställandet av säkerhet måste därför innebära en penningförpliktelse för att omfattas av undantaget. Det gäller exempelvis när den som ställer ut säkerheten åtar sig att säkerställa att betalning av en vara eller en tjänst sker. Om åtagandet däremot består i en förpliktelse att tillhandahålla en vara eller en tjänst är det inte fråga om en penningförpliktelse. En sådan säkerhet omfattas inte av undantaget från skatteplikt (C455/05, Velvet & Steel Immobilien).

Förvaltning av kreditgarantier som tillhandahålls av den som har beviljat kredit omfattas av undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser att när förvaltningen tillhandahålls av någon annan än borgenären i kreditförhållandet omfattas tjänsten inte av undantaget.

Undantaget från skatteplikt omfattar endast tjänster av administrativ karaktär och som avser förvaltningen av kreditgarantin. Det kan till exempel vara att registrera garantierna och övervaka deras värde. Skatteverket anser att uttrycket ”den som har beviljat kredit” även omfattar den som övertar en kredit och träder in som ny borgenär i kreditförhållandet med låntagaren. Det innebär att förvaltning som tillhandahålls av den som träder in som ny borgenär i kreditförhållandet också är undantagen från skatteplikt.

Se Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för tjänster som avser krediter samt kreditgarantier och andra säkerheter.

Tidigare:

Beviljande av krediter

Transaktioner rörande beviljande och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten är undantagna från skatteplikt (artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet). Bestämmelsen motsvaras av 3 kap. 9 § första stycket ML där det anges att finansieringstjänster undantas från skatteplikt.

Betaltjänster

Transaktioner rörande betalningar och överföringar är undantagna från skatteplikt (artikel 135.1 d mervärdesskattedirektivet). Skatteverket anser att de specifika och väsentliga kännetecknen för sådana betaltjänster är att de medför ändringar av den rättsliga och ekonomiska ställningen.

De betaltjänster som kan omfattas av undantaget är endast sådana som innebär att den som tillhandahåller tjänsten själv ser till att medel överförs.

Skatteverket redogör för sin ståndpunkt i ställningstagandet Betaltjänster och undantaget från skatteplikt.

Betaltjänster som avser transaktioner som rör spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev är sådana tjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt.

För att det ska vara fråga om en betaltjänst som omfattas av undantaget ska det vara en tjänst som medför en ändring i den befintliga rättsliga och ekonomiska ställningen mellan betalaren och mottagaren eller mellan dessa och deras respektive bank. Det är just ändringar av den rättsliga och ekonomiska ställningen som är de specifika och väsentliga kännetecknen för en betaltjänst, se t.ex. C-42/18, Cardpoint, punkt 22. Avgörande för om det är en tjänst som innebär en överföring av medel och att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar är om tjänsten faktiskt medför att äganderätten överförs. Om tjänsten däremot enbart har till följd att de specifika och väsentliga funktionerna för en sådan överföring genomförs är undantaget inte tillämpligt. Enligt Skatteverkets bedömning är det således fråga om betaltjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt när den som tillhandahåller tjänsten själv ser till att medel överförs mellan betalaren och mottagaren eller mellan dessa och deras respektive bank.

Det är inte tillräckligt att tjänsten är nödvändig för att medel ska kunna överföras för att det ska ses som en betaltjänst, se C-2/95 SDC, punkt 65 och C-350/10 Nordea Pankki Suomi, punkt 31. Tjänsten måste medföra att konton eller andra finansiella redovisningar med liknande funktion debiteras eller krediteras.

Undantaget från skatteplikt är inte beroende av att verksamheterna utförs av en viss typ av företag. Det har heller ingen betydelse om verksamheterna utförs på elektronisk väg eller manuellt. Vidare finns det ingen grund att begränsa undantaget till att endast gälla tjänster som tillhandahålls en banks slutliga kund direkt, se C-2/95, SDC, punkterna 38 och 57.

Det är inte fråga om en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt när tjänsten endast består i att ta emot, behandla och vidarebefordra betalningsinstruktioner eller motsvarande information så att ett konto debiteras eller krediteras. En sådan tjänst är en administrativ tjänst och den kännetecknar inte i sig de rättsliga och ekonomiska förändringar som utmärker en överföring av ett penningbelopp, se C-607/14 Bookit, punkt 42, C-42/18 Cardpoint, punkt 23 och C-130/15 National Exhibition Centre. Så är fallet om den som tar emot, behandlar och vidarebefordrar betalningsinstruktionen inte överför, eller registrerar på bankkontona i fråga utan endast begär att kreditinstituten ska utföra sådana överföringar. Att ta emot, behandla och vidarebefordra betalningsinstruktioner är i stället en skattepliktig tjänst.

En inlösentjänst som i sig innebär en rättslig och ekonomisk förändring samt debitering eller kreditering av ett konto kan omfattas av undantaget från skatteplikt. Inlösentjänster som i sig innebär att tekniskt vidarebefordra information om genomförda transaktioner till den egentliga inlösaren omfattas enligt Skatteverkets bedömning däremot inte av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster.

När det gäller avgifter vid kortbetalningar anser Skatteverket att det är en omsättning av en tjänst när en kortinnehavare betalar en ersättning till en kortutgivare för att få tillgång till ett kort, vanligtvis som en årsavgift. Det är också en omsättning av en tjänst när en kortinlösare får ersättning av betalningsmottagaren för sin tjänst. Båda dessa omsättningar är enligt Skatteverket sådana betaltjänster som omfattas av undantag från skatteplikt.

En annan typ av avgifter är de avgifter som betalas av kortinlösaren till kortutgivaren. Dessa avgifter tas normalt ut på grund av ett ramavtal som tecknats med kortnätverket och kallas för mellanbanksavgift. Avgiften tas enligt Skatteverkets bedömning ut av en annan anledning än ett avtal mellan parterna om en specifik tjänst som betalningen är ersättning för. Avgiften är i stället ett sätt att fördela de tekniska kostnaderna för transaktionerna mellan kortutgivarna och kortinlösarna i kortnätverket. Det är fråga om en avgift som tas ut för att balansera de tekniska kostnader som kortutgivarna och kortinlösarna har inom kortnätverket. Denna hantering är en skyldighet respektive en rättighet för de som ingår i kortnätverket.

Den avgift som betalas mellan kortutgivaren och kortinlösaren är inte ersättning för någon tjänst som kortutgivaren har tillhandahållit till kortinlösaren. Det är därför inte fråga om någon omsättning mervärdesskattemässigt.

Avgift som en säljare tar ut för att en kund som köper en vara eller tjänst betalar med kredit- eller betalkort ska ingå i beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av varan eller tjänsten.

Läs mer om hur man avgör om det är ett eller flera tillhandahållanden.

Rättsfall: tillhandahållande av bl.a. ett system för kassahantering var inte en undantagen tjänst

Tillhandahållande av en tjänst som innehöll flera delar, bl.a. ett system för kassahantering, utgjorde ett enda tillhandahållande som inte omfattades av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster. Tjänsten utgjorde ett enda tillhandahållande som bestod av tekniska och administrativa delar, men utan någon beståndsdel som omfattades av undantag från mervärdesskatt (HFD 2019 ref. 45).

En underleverantör kan i vissa fall omfattas av undantaget

En underleverantör till den som utför en betaltjänst kan endast tillhandahålla en från skatteplikt undantagen betaltjänst om underleverantörens tjänst i sig innebär att de specifika och väsentliga funktioner som kännetecknar en undantagen betaltjänst är uppfyllda. Tjänsten ska bedömas självständigt. För att uppfylla villkoren ska även underleverantörens tjänst således medföra att debitering eller kreditering av ett konto och att det därmed sker rättsliga och ekonomiska förändringar, jfr C-5/17, DPAS, punkterna 39-41.

Om underleverantören inte har ett klart och långtgående ansvar för åtgärder som i sig medför debitering eller kreditering av konton kan tjänsten enligt Skatteverkets bedömning inte anses vara en sådan betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt. Vid outsourcing av tjänster med anknytning till betalningar räcker det således inte att tjänsten är nödvändig för att betalning ska kunna genomföras.

Förmedling av betaltjänster

Förmedling av en betaltjänst omfattas också av undantaget från skatteplikt. För att det ska vara fråga om förmedling av en betaltjänst ska det vara en sådan tjänst som vid en helhetsbedömning framstår som en förmedlingstjänst.

Det ska vara fråga om en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger ersättning såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Det ska således vara fråga om verksamhet som består i att underrätta betalföretaget om tillfällen att överföra medel, att ta kontakt med den som vill överföra medel eller att i betalföretagets namn och för dennes räkning förhandla om detaljerna i prestationerna och motprestationerna eller i övrigt göra det som är nödvändigt för att betalföretaget och den som vill överföra medel ska ingå ett avtal om att överföra medel, se C-235/00, CSC Financial Services, punkten 39.

Endast om dessa förutsättningar är uppfyllda är det enligt Skatteverkets bedömning en sådan förmedling av en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster.

Rättsfall: dotterbolags förmedling av betaltjänst var undantagen från skatteplikt

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett dotterbolags tjänster att förmedla avtal om moderbolagets betaltjänster utgjorde sådan betalningsförmedling som avses i artikel 135.1 d mervärdesskattedirektivet. De tjänster som dotterbolaget utförde bestod i att kontakta kunder i syfte att få dessa att sluta avtal med moderbolaget. Den av moderbolaget undantagna betalningstransaktionen verkställdes utan dotterbolagets medverkan. Enligt domstolen utgjorde dotterbolagets tillhandahållande en förmedling av moderbolagets betalningstjänst. Eftersom moderbolagets betaltjänst utgjorde en från skatteplikt undantagen transaktion rörande betalningar var även dotterbolagets omsättning av förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt (HFD 2014 ref. 73).

Växling av valutor

Omsättning av växlingstjänster som avser valutor som är lagliga betalningsmedel är undantagen från skatteplikt (artikel 135.1 e mervärdesskattedirektivet).

Rättsfall: växling av valuta utgjorde tillhandahållande av tjänst

EU-domstolen har ansett att växlingstransaktioner där en bank köper en valuta till ett överenskommet belopp och som motprestation säljer en annan valuta till ett avtalat belopp utgör tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Ersättningen utgör det belopp som banken verkligen erhåller för egen räkning vilket motsvaras av bankens bruttoresultat av transaktionerna över en viss tid (C-172/96, First National Bank of Chicago).

Rättsfall: marknadsföring av valutaväxlingstjänster var skattepliktigt

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en marknadsföringstjänst avseende valutaväxling inte omfattades av 3 kap. 9 § ML. Ett bolag som tillhandahöll valutaväxlingstjänster anlitade utländska dotterbolag för att sälja valutaväxlingstjänsten. Dotterbolagen marknadsförde tjänsten, vidarebefordrade butikens och kunderna åsikter till bolaget, tillhandahöll utbildnings- och reklammaterial samt terminaler och installation av terminaler. Dotterbolagens tjänster utgjorde inte till någon del sådana förmedlingstjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML (RÅ 2010 not. 25).

Växling av virtuella valutor

Omsättning av en växlingstjänst i samband med att ett lagligt betalningsmedel växlas till en virtuell valuta, eller tvärtom, är undantagen från skatteplikt om den virtuella valutan kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel. Detsamma gäller när en virtuell valuta växlas till en annan virtuell valuta under förutsättning att båda valutorna kan jämställas med lagliga betalningsmedel.

Även transaktioner rörande icke-traditionella valutor t.ex. bitcoin, det vill säga andra valutor än valutor som är lagligt betalningsmedel i ett eller flera länder, kan utgöra finansiella transaktioner. Så är fallet om parterna i en transaktion har accepterat dessa valutor som alternativa betalningsmedel till de lagliga betalningsmedlen och de inte har något annat syfte än att utgöra betalningsmedel, se C-264/14, Hedqvist, punkt 49.

Virtuella valutor med samma funktion som ett lagligt betalningsmedel

Skatteverket anser att en virtuell valuta t.ex. bitcoin har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel om den inte har något annat syfte än att tjäna som ett betalningsmedel och att den accepteras som ett sådant av flera oberoende aktörer. Med flera aktörer avses minst några andra aktörer som tar emot valutan som betalningsmedel utöver den som tillhandahåller valutan (utgivaren) och de som använder valutan som betalningsmedel i t.ex. ett onlinespel. Med oberoende parter avses att parterna inte ska var förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska eller organisatoriska band.

Omsättning av växlingstransaktioner som består av växling av traditionell valuta till en virtuell valuta som har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel t.ex. bitcoin och omvänt omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML (HFD 2016 ref. 6, jfr C-264/14, Hedqvist).

Övriga virtuella valutor

De flesta virtuella valutor kan inte jämställas med lagliga betalningsmedel. Sådana övriga virtuella valutor kan delas in i tre olika huvudkategorier beroende på deras användningsområde:

  • Virtuella valutor med ett begränsat användningsområde som inte kan växlas till en annan valuta (slutna virtuella valutasystem) som t.ex. World of Warcraft Gold.
  • Virtuella valutor som kan växlas till ett lagligt betalningsmedel men som inte kan växlas tillbaka (enkelriktade virtuella valutasystem) som t.ex. Nintendo Points.
  • Virtuella valutor som både kan växlas till ett lagligt betalningsmedel och växlas tillbaka av utgivaren av valutan och i vissa fall av de som använder valutan i t.ex. ett onlinespel men inte av några andra aktörer (dubbelriktade virtuella valutasystem) som t.ex. Linden Dollars (Second Life).

När det gäller sådana virtuella valutor får en bedömning göras utifrån de allmänna reglerna om de ska anses vara en ersättning för tillhandahållande av en vara eller en tjänst. Bedömningen ska göras utifrån vad den virtuella valutan kan användas till.

Det som är gemensamt för många av dem är att innehavaren kan använda den virtuella valutan som ersättning vid köp av en vara eller en tjänst. Det kan t.ex. vara för att köpa en elektronisk tjänst i form av deltagande i ett onlinespel eller för att köpa varor eller tjänster på en viss webbplats. En sådan virtuell valuta ska anses vara en voucher (värdebevis). En voucher kan vara antingen en enfunktionsvoucher eller en flerfunktionsvoucher beroende på om det redan vid utställandet går att fastställa de omständigheter som behövs för att klargöra om mervärdesskatt ska betalas och med vilken skattesats.

Skattepliktiga växlingstjänster

När ett lagligt betalningsmedel eller en virtuell valuta som kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende växlas till en virtuell valuta som inte kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel, eller tvärtom, kan det finnas en omsättning av en administrativ tjänst på grund av växlingen som är skattepliktig. Så är exempelvis fallet om den virtuella valutan, om den inte kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel, är en flerfunktionsvoucher och någon annan än den som ska tillhandahålla varan eller tjänsten överlåter vouchern.

Om den virtuella valutan däremot är en enfunktionsvoucher är växlingen inte någon särskild tjänst utan varje överlåtelse utgör en överlåtelse av den underliggande varan eller tjänsten som enfunktionsvouchern representerar. Det som överlåts i ett sådant fall är således den underliggande varan eller tjänsten.

Det förekommer även att en virtuell valuta växlas till en annan virtuell valuta och där ingen av valutorna kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende. Valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel kan vara en flerfunktionsvoucher eller en enfunktionsvoucher.

När en flerfunktionsvoucher växlas till en annan flerfunktionsvoucher kan det finnas en administrativ tjänst på grund av växlingen som är skattepliktig. Om en flerfunktionsvoucher däremot växlas till en enfunktionsvoucher är växlingen inte någon särskild tjänst eftersom en enfunktionsvoucher representerar den underliggande varan eller tjänsten. Detsamma gäller om en enfunktionsvoucher växlas till en annan enfunktionsvoucher.

Mining av virtuella valutor

Skatteverket anser att mining av bitcoin och andra virtuella valutor inte är en omsättning av en tjänst. Det utgör därför inte någon verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt.

Tjänster som inte omfattas av undantaget för bank- och finansieringstjänster

I 3 kap. 9 § andra stycket ML anges särskilt vissa verksamheter och tjänster som inte ingår i begreppet bank- och finansieringstjänster. Av lagtexten framgår att notariatverksamhet, inkassotjänster och administrativa tjänster som avser factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen inte omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster.

Notarieverksamhet, administrativa tjänster m.m.

Avgifter för depåer och för notariatförvar samt arvoden för tjänster av juridisk, ekonomisk eller teknisk karaktär omfattas av skatteplikt. Det kan vara fråga om tjänster avseende skattekonsultation, deklarationer, boutredning, privat rådgivning samt övrig juridisk och ekonomisk rådgivning.

Uthyrning av bankfack och andra förvaringsutrymmen omfattas heller inte av undantaget från skatteplikt.

Administrativa tjänster som avser factoring ingår inte i undantaget från skatteplikt.

Vidare är omsättning av tjänster såsom bokföring, översättning, fotokopiering och tillhandahållande av programvara samt för kreditupplysning och allmänna administrativa tjänster skattepliktig. Detta gäller även om tjänsterna tillhandahålls åt ett annat finansieringsföretag.

Finansieringsföretags omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget är skattepliktig enligt 3 kap. 24 § tredje stycket ML.

Inkassotjänster – indrivning av fordringar

Skatteplikt gäller också för inkassotjänster, såsom inkassouppdrag för kunders räkning. Inkasseraren tillhandahåller uppdragsgivaren (borgenären) en skattepliktig tjänst, indrivning av fordringar. Av praxis framgår att det även kan bli fråga om tillhandahållande av indrivningstjänster i samband med factoring om syftet är att utföra tjänster som medför att kunden avlastas indrivningen och betalningsrisken för fordringen.

Rättsfall: begreppet indrivning av fordringar ska tolkas extensivt

EU-domstolen har uttalat att medan undantagen i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt eftersom de avviker från mervärdesskattens allmänna tillämpning ska begreppet ”indrivning av fordringar”, som är ett undantag från undantagen som innebär att sådana transaktioner är skattepliktiga, tolkas extensivt. Domstolen ansåg därför att ett företags tillhandahållande av tjänster som bl.a. bestod i att begära att tredje mans bank, via ett autogirosystem, för över pengar som denne är skyldig företagets kund, att till kunden översända sammanställningar av erhållna belopp samt kontakta de tredje män från vilka kunden inte erhållit betalning, omfattades av begreppet ”indrivning av fordringar” och därför inte var undantagen från skatteplikt (C-175/09, AXA UK).

Skatteplikt vid olika former av fakturaköp

Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för sin syn ifråga om skatteplikt vid olika former av fakturaköp. Skatteverket anser att indrivning av andra företags fakturafordringar är sådana tjänster som är skattepliktiga. Enligt EU-domstolens praxis är både äkta och oäkta factoring sådan indrivning av fordran åt annan som är skattepliktig, se C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punkterna 77­­­­–78.

Äkta och oäkta factoring

Vid fakturaköp utan regressrätt, s.k. äkta factoring, övertar köparen av fakturorna kreditrisken av fakturasäljaren om fakturorna skulle bli obetalda. Vid fakturaköp med regressrätt, s.k. oäkta factoring, kan det köpande företaget överlåta eller sälja tillbaka en faktura till den ursprungliga fakturasäljaren om en faktura fortfarande är obetald efter ett visst antal dagar efter förfallodatum. Det innebär att det fakturaköpande företaget endast står en kreditrisk om regressrätten inte kan utnyttjas, t.ex. vid fakturasäljarens obestånd.

Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål prövat frågan om köp av fakturafordringar utan övertagande av kreditrisk (s.k. oäkta factoring) och funnit att det var frågan om inkasso och att omsättningen var skattepliktig (HFD 2012 ref. 56 I och HFD 2012-09-05, mål nr 753–757-11).

Förfallodatum och underleverantör saknar betydelse

Det har ingen betydelse för bedömningen av skatteplikten om fakturorna köps före eller efter fakturornas förfallodag. Det har heller ingen betydelse för bedömningen om företaget som har köpt fakturorna i sin tur köper in indrivningstjänster från ett annat företag. Det avgörande är att köparen har övertagit ansvaret för indrivningsåtgärderna.

Köp av osäkra fakturor

Om ett företag köper osäkra fakturafordringar utan att ta ut en ersättning av säljaren för någon indrivningstjänst, är det inte fråga om en ekonomisk verksamhet. Så är fallet när ett företag köper ett annat företags osäkra fakturafordringar till ett pris under det nominella värdet och skillnaden mellan det nominella värdet och köpeskillingen återspeglar fordringarnas marknadsvärde vid tiden för överlåtelsen.

EU-domstolen har uttalat att det inte är fråga om tillhandahållande av en tjänst när en näringsidkare på egen risk förvärvar osäkra fordringar till ett pris som understiger fordringarnas nominella värde när denna mellanskillnad avspeglar dessa fordringars verkliga ekonomiska värde, se C-93/10, GFKL Financial Services.

Högsta förvaltningsdomstolen har också prövat en liknande fråga som gällde ett bolag som förvärvade fordringar utan regressrätt till nio procent av fordringarnas nominella värde. Bolaget drev sedan in för egen räkning ett belopp som motsvarade 23 procent av det nominella värdet med hjälp av ett utländskt indrivningsföretag. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen följer det av EU-domstolens praxis att den verksamhet bolaget bedriver inte innefattar något tillhandahållande av tjänster mot vederlag (HFD 2012 ref. 56 II).

Lån med kundfordringar som säkerhet utgör inte indrivning

Ett företag kan pantsätta och belåna sina kundfordringar hos ett annat företag som då kan bevilja företaget en kredit, med fakturorna som säkerhet. Företaget äger då fortfarande fordringarna, till skillnad mot vad som är fallet vid fakturaköp med eller utan regressrätt.

Den här typen av belåning som innebär att ett företaget mot säkerhet i sina fakturor får kredit från ett annat företag motsvarande en viss procent av de överlåtna fakturornas värde ska bedömas som sådan kreditgivning som är undantagen från skatteplikt. Att det är fråga om lån med kundfordringar som säkerhet, och inte någon annan egendom, har enligt Skatteverket inte någon betydelse. Att företagets kund betalar direkt till långivaren får enbart ses som en åtgärd som kreditgivaren gör för att få betalt för lånet. En sådan åtgärd ska vid kreditgivning inte ses som en indrivningstjänst, vilket innebär att tillhandahållandet från långivaren i sin helhet blir en från skatteplikt undantagen kreditgivningstjänst.

Tillhandahållande av indrivningsåtgärder kan vara skattepliktigt

När ett företag som tillhandahåller sådan kreditgivning vid ett senare tillfälle även åtar sig olika indrivningsåtgärder som separata tilläggstjänster så ska dessa indrivningsåtgärder ses som separata tillhandahållanden i förhållande till kreditgivningen.

Om samma företag i stället tillhandahåller ett annat erbjudande som utgör ett sammansatt tillhandahållande, där det redan från början ingår både kreditgivning och indrivning, är det fråga om ett enda tillhandahållande. En bedömning får då göras från fall till fall vilken av delarna som är den väsentliga delen av tillhandahållandet.

Beskattningsunderlaget för indrivningstjänsten

Beskattningsunderlaget för den skattepliktiga tjänsten ska utgå från all den ersättning som köparen av fakturorna får för indrivningstjänsten. Både vid äkta och oäkta factoring tar det köpande bolaget ut en ersättning från säljaren av fakturorna.

Ersättningen tas vanligen ut i form av en reduktion av det utbetalda fakturabeloppet, det vill säga fakturorna säljs till ett belopp som understiger det nominella värdet. Mellanskillnaden mellan fakturans nominella värde och det belopp som köparen betalar för fakturan är det köpandet företagets ersättning för indrivningstjänsten.

Det kan också förekomma att ersättningen tas ut genom en separat avgift. Ersättningen för tjänsten kan också delas upp på flera slags avgifter samt ränteberäkning. Även om prissättningen sker på olika sätt är det enligt Skatteverkets bedömning fråga om ett enda tillhandahållande, och hela ersättningen ska därför ingå i beskattningsunderlaget.

Lån med kundfordringar som säkerhet är en tjänst som är undantagen från skatteplikt. Om det även tillhandahålls en indrivningstjänst som en separat tilläggstjänst så ska beskattningsunderlaget för denna tilläggstjänst beräknas utifrån den ersättning som ska betalas för denna tjänst enligt avtalet mellan parterna.

Ersättningar som inte ska ingå i beskattningsunderlaget för indrivningstjänster

Vid omsättning av skattepliktiga indrivningstjänster ska inte utlägg för t.ex. expeditionsavgifter hos myndighet ingå i beskattningsunderlaget.

Den ersättning gäldenären, på grund av sin betalningsförsummelse, ska betala till borgenären som gäller kostnader som borgenären haft för att inkassera betalningen ska inte ingå i beskattningsunderlaget för den ursprungligen tillhandahållna varan eller tjänsten. Ersättningen utgör inte omsättning i mervärdesskattelagens (ML) mening eftersom den närmast har karaktär av skadestånd eller sanktion gentemot gäldenären.

Rättsfall: överlåtelse av processuell ställning i indrivningsförfarande av fordran

EU-domstolen har ansett att undantaget i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet inte omfattar ersättning från en tredje man till en beskattningsbar person som överlåter de rättigheter och skyldigheter som följer av dennes processuella ställning i ett indrivningsförfarande av en fordran som har fastställts av en domstol (C-692/17, Paulo Nascimento Consulting).

Kompletterande information

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • EU-dom C-172/96 [1]
  • EU-dom C-175/09 [1]
  • EU-dom C-2/95 [1] [2]
  • EU-dom C-235/00 [1]
  • EU-dom C-235/18 [1]
  • EU-dom C-264/14 [1] [2]
  • EU-dom C-305/01 [1]
  • EU-dom C-350/10 [1]
  • EU-dom C-42/18 [1] [2]
  • EU-dom C-453/05 [1] [2]
  • EU-dom C-455/05 [1]
  • EU-dom C-5/17 [1]
  • EU-dom C-607/14 [1]
  • EU-dom C-692/17 [1]
  • EU-dom C-93/10 [1]
  • HFD 2012 ref. 56 [1] [2]
  • HFD 2012-09-05, mål nr 753–757-11 [1]
  • HFD 2014 ref. 73 [1]
  • HFD 2016 ref. 6 [1]
  • HFD 2019 ref. 45 [1]
  • RÅ 1998 not. 111, mål nr 1290-1997 [1]
  • RÅ 2005 not. 61, mål nr 3903-04 [1]
  • RÅ 2010 not. 25, mål nr 5566-09 [1]
  • RÅ 2010 ref. 27 [1]

EU-författningar

  • RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1] [2] [3] [4] [5] [6]

Lagar & förordningar

Ställningstaganden

  • Avgifter vid kortbetalningar, mervärdesskatt [1]
  • Beskattning vid mining av bitcoin och andra virtuella valutor m.m. [1]
  • Betaltjänster och undantaget från skatteplikt, mervärdesskatt [1] [2] [3]
  • Skatteplikt vid olika former av fakturaköp och lån med kundfordringar som säkerhet, mervärdesskatt [1] [2]
  • Transaktioner med virtuella valutor, mervärdesskatt [1] [2]
  • Undantag från skatteplikt för tjänster som avser krediter samt kreditgarantier och andra säkerheter, mervärdesskatt [1] [2]
  • Vouchrar, mervärdesskatt [1]