Ersättning

Vad som avses med ersättning

Beskattningsunderlaget vid försäljning av en vara eller en tjänst beräknas med utgångspunkt från ersättningen (7 kap. 2 § första stycket och 3 § 1 ML). Mervärdesskatt ska inte ingå i beskattningsunderlaget.

Med ersättning avses allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part. Bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten ska också ingå i underlaget (7 kap. 3 c § första stycket ML och artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).

Ersättningen är det subjektiva värdet, d.v.s. det som faktiskt har fåtts och inte ett värde som har uppskattats efter objektiva kriterier. Ersättningen ska dessutom kunna mätas i pengar. När värdet inte består av en mellan parterna avtalad summa pengar ska det, för att vara subjektivt, vara det värde som mottagaren i en transaktion avseende varor eller tjänster tillskriver varorna eller tjänsterna som mottagaren efterfrågar. Det ska alltså motsvara den summa pengar som mottagaren är beredd att betala för dem (Orfey, C-549/11, punkterna 44 och 45, A Oy, C-410/17, punkt 38 samt PSM K, C-214/18, punkt 46). När det gäller bytestransaktioner se även vad som står om byten.

Om en vara eller en tjänst tillhandahålls en närstående mot en ersättning som understiger eller överstiger marknadsvärdet finns regler om omvärdering. Detta gäller om vissa förutsättningar är uppfyllda.

Ersättningen ska inte minskas med värdet av en vara som lämnas i byte.

Vouchrar

Den 1 januari 2019 infördes i både mervärdesskattedirektivet och ML regler som rör vouchrar. En voucher är ett värdebevis på att betalning har erlagts för en kommande konsumtion av varor eller tjänster. Vid utställande av en enfunktionsvoucher är det redan vid utställandet klarlagt vad beskattningsunderlaget är och med vilket belopp mervärdesskatt ska betalas. När det gäller en flerfunktionsvoucher får den som tar emot vouchern mot varor eller tjänster utgå från det som har betalats för vouchern för att komma fram till beskattningsunderlaget för varorna eller tjänsterna. Om uppgift om det betalade beloppet saknas kan det monetära värde som anges på flerfunktionsvouchern eller i tillhörande dokumentation användas i stället. Om information om både det som har betalats för vouchern eller ett monetärt värde saknas anser Skatteverket att beskattningsunderlaget ska fastställas med utgångspunkt i varan eller tjänstens verkliga värde (Skatteverkets ställningstagande Vouchrar).

Läs även om skattskyldighetens inträde för voucher.

Distribution av flerfunktionsvouchrar

Administrativa tjänster vid distribution av flerfunktionsvouchrar ska mervärdesbeskattas. De som tillhandahåller sådana tjänster är distributörerna av flerfunktionsvouchrar. Ersättningen för den administrativa tjänsten kan antingen ges fristående från ersättningen för vouchern, eller på sådant sätt att distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns monetära värde, d.v.s. det värde vouchern representerar för slutkunden. Beskattningsunderlaget för den administrativa tjänsten utgörs av den ersättning, exklusive mervärdesskatt, som distributören får. I det fall ersättningen inte ges fristående från vouchern utgörs ersättningen för den administrativa tjänsten av mellanskillnaden mellan voucherns monetära värde minskat med det belopp distributören erlagt för flerfunktionsvouchern. För det fall ett monetärt värde saknas får en särskild bedömning av vad som är beskattningsunderlaget för den administrativa tjänsten göras från fall till fall (Skatteverkets ställningstagande Vouchrar).

Obligatorisk serveringsavgift

En obligatorisk serveringsavgift som ingår i det totala belopp som kunden ska betala för en serveringstjänst ska ingå i beskattningsunderlaget (C-404/99, kommissionen mot Frankrike).

Rättsfall: kupong till rabatterat pris

EU-domstolen har uttalat att om en leverantör säljer en kupong till rabatterat pris med löfte om att senare till det nominella värdet ta emot denna kupong som betalning och en kund använder denna kupong som betalning för en vara är ersättningen det belopp som leverantören faktiskt fick när han sålde kupongen (C-288/94, Argos Distributors).

Rättsfall: försäljningslikvid som skänks till välgörenhet

Ett bolag lät vid ett arrangemang en del av försäljningslikviden för sålda varor tillfalla stiftelser som bedrev ideell verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att till grund för beskattningsunderlaget ska ligga vad kunden faktiskt har att betala för sitt inköp och vad bolaget faktiskt uppbär. Det förhållandet att en del av ersättningen lämnades av bolaget som en gåva till stiftelserna saknade betydelse. Bolaget skulle beräkna beskattningsunderlaget efter hela den ersättning som kunden betalade (RÅ 2002 ref. 112).

Rättsfall: vara mot räntefri kredit

En kund erbjöds av en möbelhandlare att köpa en vara mot en räntefri kredit. Erbjudandet innebar att kunden fick ett räntefritt lån av ett finansiellt bolag. Det finansiella bolaget betalade därefter möbelhandlaren. Den ersättning som möbelhandlaren fick var lägre än priset för den sålda varan. EU-domstolen uttalade att ersättningen för den sålda varan var hela det belopp som köparen hade betalat (C-34/99, Primback).

Rättsfall: spelvinster

EU-domstolen har uttalat att en säljare av bingobrickor inte för egen räkning hade förfogat över den del av priset för bingobrickorna som enligt nationell lag skulle gå till vinster till spelarna. Den delen av priset ingick inte i beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av bingobrickorna (C-377/11, International Bingo Technology, punkt 33).

Ett bolag bedrev spel med spelautomater i spelhallar. Bolaget tog ut mervärdesskatt, men inte på det spelarna betalade som insats utan på kassaintäkterna, det vill säga insatserna med avdrag för det spelarna vunnit. EU-domstolen fann att mervärdesskattedirektivet inte är ett hinder för att kassaintäkter utgör ersättning (C-440/12, Metropol Spielstätten).

Rättsfall: avgift till kommun för markanvändning

EU-domstolen har uttalat att den avgift för markanvändning som ett bolag med koncession på gasdistributionsnätet betalar till kommunen och som detta bolag övervältrar på det bolag som säljer gasen som därefter övervältrar avgiften på slutkonsumenterna ska ingå i ersättningen för den tjänst som det förstnämnda bolaget tillhandahåller det bolag som säljer gasen (C- 256/14, Lisboagàs GDL, punkt 38).

Tredjemansbetalningar

I ersättningen ingår även betalningar från tredje part. Av förarbetena framgår att mervärdesskatten är en transaktionsbaserad skatt som tas ut på betalningen och som ska träffa konsumtionen av varan eller tjänsten. Det får anses följa av principerna för mervärdesskatten att skatt ska tas ut även om betalningen för transaktionen görs helt eller delvis av en annan person än den som är avtalspart eller den som konsumerar varan eller tjänsten (prop. 2002/03:5 s. 56).

Exempel: apotekens läkemedelsförmånsersättning från regionerna

Läkemedelsförmånen är till för att ge patienter skydd mot höga sammanlagda kostnader och ger patienten rätt till högkostnadsskydd, vilket begränsar patientens kostnad (lag [2002:160] om läkemedelsförmåner m.m.). Detta kan medföra att en patient endast betalar en viss del eller inget av kostnaden till apoteken när apoteken expedierar läkemedel eller andra förmånsberättigade varor till patienten. Mellanskillnaden mellan läkemedlets- eller andra förmånsberättigade varors pris och det patienten ska stå för betalar regionen. Den utbetalning som en region gör av den s.k. läkemedelsförmånsersättningen till ett apotek för deras expedierande av ett läkemedel eller en annan förmånsberättigad vara till en patient är att anse som en tredjemansbetalning. Apoteket har inte tillhandahållit något gentemot regionen i dessa fall. Den utbetalning som regionen gör till apoteken med anledning av ett sådant tillhandahållande till en patient ska därför i de fall apotekets tillhandahållande omfattas av skatteplikt ingå i beskattningsunderlaget gentemot patienten. Se även Avdragsrätt vid betalning från tredje man.

Rättsfall: lojalitetsprogram

EU-domstolen har uttalat att betalningar som en samordnare i ett lojalitetsprogram hade lämnat till leverantörer som levererade lojalitetspremier till kunder skulle betraktas som ersättning från en tredje part för en leverans av varor till nämnda kunder eller för tillhandahållande av tjänster till dessa.

Betalningar som en sponsor i ett annat lojalitetsprogram hade lämnat till samordnaren av programmet, som levererade lojalitetspremier till kunder, skulle också betraktas som ersättning. Denna ersättning bestod dels av ersättning betald av tredje part för en leverans av varor till nämnda kunder, dels av ersättning för tjänster som tillhandahållits av samordnaren till denna sponsor (C-53/09 och C-55/09, Loyalty Management UK).

Rättsfall: ersättning från offentligt organ

Ett offentligt organ hade betalat ett belopp till ett bolag som ersättning för tjänster avseende energirådgivning som bolaget tillhandahöll vissa kunder. EU-domstolen ansåg att då denna ersättning var en del av ersättningen för tillhandahållandet av tjänsterna skulle det ingå i beskattningsunderlaget (C-353/00, Keeping Newcastle Warm, punkterna 25–28).

Rättsfall: koncernbidrag

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att det koncernbidrag som betalades ut av ett moderbolag till ett dotterbolag var en ersättning för bolagets verksamhet inom koncernen. Dotterbolaget skulle tillhandahålla ADB-tjänster till alla bolag inom koncernen förutom moderbolaget utan ersättning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den omständigheten att ersättningen fått formen av koncernbidrag från moderbolaget och att tjänster inte utfördes direkt åt detta bolag inte hade någon betydelse i detta fall (RÅ 1989 ref. 86).

Rättelse i efterhand

När en säljare har fått ett överenskommet belopp som ersättning för varan eller tjänsten, men felaktigt inte tagit ut mervärdesskatt, ska rättelse ske i efterhand.

Vid rättelse i efterhand av mervärdesskatten ska beskattningsunderlaget vara ersättningen minskat med mervärdesskatten.

Skatteverket anser vidare att detta gäller även när säljaren och köparen avtalat om att mervärdesskatt kan komma att tas ut i efterhand.

Om säljaren använder sin möjlighet enligt avtalet och faktiskt tilläggsdebiterar köparen mervärdesskatten ska det belopp som motsvarar den ursprungliga ersättningen vara beskattningsunderlaget.

Rättsfall: skattepliktig omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen har i två fall av rättelse i efterhand konstaterat att beskattningsunderlaget ska bestämmas till den ersättning som bolagen hade fått minskat med 20 procent. De aktuella fallen gällde omsättningar av tjänster som fakturerats utan mervärdesskatt, men som Högsta förvaltningsdomstolen ansåg var skattepliktiga. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att mervärdesskatten inte ska belasta den skattskyldige själv, att mervärdesskatt inte ska ingå i beskattningsunderlaget och att det belopp som åtgick för att betala skatten inte belades med mervärdesskatt (HFD 2012 ref. 56 och HFD 2012-09-05, mål nr 753−757-11).

Skatteverket anser att samma bedömning gäller för omsättning av varor och tjänster inom landet som felaktigt har hanterats som en omsättning utomlands.

Rättsfall: ekonomisk verksamhet

Två personer hade ingått ett stort antal avtal om överlåtelse av fast egendom och skattemyndigheten fann i efterhand att verksamheten var en ekonomisk verksamhet för vilken de skulle betala mervärdesskatt. Överlåtelsen hade ingåtts mellan parterna utan att något hade angetts om mervärdesskatten. EU-domstolen kom fram till att det avtalade priset skulle betraktas som ett pris inklusive mervärdesskatt, under förutsättning att leverantören enligt nationell rätt inte hade möjlighet att från förvärvaren återfå den mervärdesskatt som skattemyndigheten krävde i efterhand. Om mervärdesskatten skulle belasta leverantören, skulle det strida mot principen att mervärdesskatten är en konsumtionsskatt som ska bäras av slutkonsumenten (C-249/12 och C-250/12, Tulica).

Rättsfall: för hög skattesats

När mervärdesskatt har beräknats med en för hög skattesats för en vara eller en tjänst ska det belopp som felaktigt har behandlats som mervärdesskatt och som kunderna har betalat till säljaren ingå i ersättningen. Detta gäller i den mån beloppet inte återbetalas till kunderna (HFD 2015 ref. 69).