Vinstallokering

OECD:s vinstallokeringsrapport från 2010

I OECD:s modellavtal finns de internationella principerna för att fördela resultat till ett fast driftställe i artikel 7. I artikelns punkt 1 finns det bestämmelser om fördelningen av beskattningsrätten mellan hemviststaten och inkomstens källstat. Genom artikel 7 begränsas den ena avtalsslutande statens (källstatens) rätt att beskatta rörelseinkomster som ett företag med hemvist i den andra staten har. I punkt 2 finns den grundläggande regeln för att bestämma vilken inkomst som är hänförlig till ett fast driftställe. Det resultat som ska hänföras till ett fast driftställe är det armlängdsmässiga resultat som det fasta driftstället skulle ha haft om det vore ett separat och oberoende företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor (”the functionally separate entity approach”). Alltså kan ett fast driftställe generera vinst trots att företaget som helhet är förlustbringande. På motsvarande sätt är det möjligt att det uppkommer en förlust i ett fast driftställe, trots att företaget som helhet genererar vinst (modellavtalets kommentarer till artikel 7, punkt 17 samt 2010 års vinstallokeringsrapport, del 1, punkt 8).

I 2010 års vinstallokeringsrapport (Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments av den 22 juli 2010, härefter vinstallokeringsrapporten) ges detaljerad vägledning för hur inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället ska bestämmas enligt modellavtalets artikel 7 punkt 2.

Nedan berörs de allmänna överväganden för fördelning av inkomster till ett fast driftställe som ges i rapporten (Part I: GENERAL CONSIDERATIONS). Vinstallokeringsrapporten innehåller därutöver särskilda överväganden för bank, finans- och försäkringsbranschens fasta driftställen som dock inte berörs närmare nedan (se Part II-IV). Vinstallokeringsrapporten är inte avsedd att påverka tillämpligheten av artikel 5 (förord till vinstallokeringsrapporten punkt 9 samt del 1 punkt 6). Vinstallokeringsrapporten finns i sin helhet på OECD:s hemsida (http://www.oecd.org).

Inkomstfördelningen sker genom en tvåstegsmetod

Metoden i vinstallokeringsrapporten kallas för ”the functionally separate entity approach” (samt benämns även som ”The authorized OECD approach”). Ett armlängdsmässigt resultat ska allokeras till det fasta driftstället utifrån vad det fasta driftstället skulle ha haft om det hade varit ett separat och oberoende företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor. Vid bedömningen tas hänsyn till utförda funktioner, de tillgångar som används och de risker som företaget tar på sig genom det fasta driftstället. Det fasta driftstället ska således enligt rapporten ses som ett eget företag skilt från resten av det företag som det är en del av (fristående från dess huvudkontor). Beskattningsrätten omfattar endast inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället (någon s.k. ”force of attraction”-princip tillämpas inte). Metoden anger en gräns för hur mycket vinst som kan beskattas i källstaten (vinstallokeringsrapporten del 1 punkterna 8 och 9).

Metoden innebär att inkomster hänförs till ett fast driftställe i två steg. I steg ett görs en funktions- och faktaanalys där de funktioner (ekonomiskt betydelsefulla aktiviteter) som bedrivs genom det fasta driftstället samt dess ansvar identifieras. Därigenom identifierar man också vilka transaktioner det fasta driftstället har med oberoende företag, närstående företag och resten av det företag som det fasta driftstället är en del av. I steg 2 bestäms en armlängdsmässig ersättning för de tänkta transaktioner (dealings) som företas mellan det fasta driftstället och resten av företaget. Tvåstegsanalysen ska möjliggöra att det fasta driftställets resultat beräknas utifrån alla aktiviteter som företas (inklusive transaktioner med företag i intressegemenskap samt andra företag) (vinstallokeringsrapporten del 1, punkt 10).

Det första steget utgörs av en funktions- och faktaanalys

Det första steget i allokeringen av inkomst utgörs enligt vinstallokeringsrapporten av en funktions- och faktaanalys. Med hjälp av funktions- och faktaanalysen kan man bedöma ett fast driftställe som ett fristående företag. Det andra steget vid allokeringen av inkomst utgörs av en jämförbarhetsanalys. Vid en jämförbarhetsanalys bedöms jämförelseobjektens jämförbarhet med den funktions- och faktaanalys som upprättats för det fasta driftstället. Alltså har en funktions- och faktaanalys samma ändamål vid jämförbarhetsanalysen som en funktionsanalys enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning, vilken upprättas över transaktioner mellan företag i intressegemenskap (vinstallokeringsrapporten del 1, punkt 13).

Eftersom ett fast driftställe inte är juridiskt åtskilt från resterande delar av företaget kan en juridisk analys inte användas. OECD beslutade med beaktande av hur armlängdsprincipen (artikel 9) tillämpas och den omfattande vägledning som redan fanns för en funktionsanalys att en sådan analys ska användas. Det var dock nödvändigt att komplettera analysen något eftersom det inte förekommer några juridiska transaktioner inom ett företag. Allokering av funktioner, tillgångar och risker till det fasta driftstället knyts därför till de personer vars arbete, kompetens och befogenheter innebär att de kan ta ansvaret för riskerna med verksamheten och ses som ekonomisk ägare till tillgångarna. De funktioner som dessa nyckelpersoner utövar kallas ”significant people functions”. Den verksamhet, de tillgångar och risker som knyts till det fasta driftstället utgör också grunden för att beräkna den inkomst som ska allokeras till det fasta driftstället (vinstallokeringsrapporten del 1, punkterna 13-15 samt 17).

Vid en funktions- och faktaanalys tas information in om hela företaget och dess fasta driftställe, avseende verksamheten, fakta och omständigheter. Enligt vinstallokeringsrapporten (del 1, punkt 44) ska en funktions- och faktaanalys leda till att:

• rättigheter och skyldigheter som uppstår vid transaktioner med andra företag kan allokeras till det fasta driftstället (se vinstallokeringsrapporten del 1, punkt 98),
• ”significant people functions” som ska ligga till grund för fördelningen av ekonomiskt ägande av tillgångar identifieras samt att ekonomiskt ägande av tillgångar kan fördelas till det fasta driftstället,
• ”significant people functions som har betydelse för påtagandet och hanteringen av risker identifieras och att fördelning av risker kan ske till det fasta driftstället,
• andra funktioner vid det fasta driftstället kan identifieras,
• transaktioner inom företaget (s.k. dealings) hänförliga till det fasta driftstället kan erkännas (för erkännandet av dealings och s.k. treshold test, se vinstallokeringsrapporten del 1, punkterna 33-38 och 172-182) samt
• kapital kan fördelas till det fasta driftstället utifrån fördelningen av tillgångar och risker enligt ovan.

Betydelsefulla funktioner som utförs av personer vid det fasta driftstället medför att risker och tillgångar kan allokeras dit

Målet med funktions- och faktaanalysen är att definiera de funktioner, d.v.s. aktiviteter som det fasta driftstället de facto utför samt under vilka förutsättningar aktiviteterna utförs. Analysen ska avgöra vilka av de ekonomiskt betydelsefulla aktiviteterna och ansvaret för företaget som är hänförligt till det fasta driftstället och i vilken utsträckning. Vidare ska fastställas i vilken egenskap funktionerna utförs, dvs. som en tjänst till en annan del av företaget eller som det fasta driftställets egna funktion. Vid identifieringen av funktionerna utgår man från de funktioner som förorsakade uppkomsten av det fasta driftstället, dvs. de funktioner som finns vid den stadigvarande platsen. När ett fast driftställe bildas på grund av att det utländska företaget har en oberoende representant i Sverige hör de funktioner som anknyter till den oberoende representantens verksamhet för huvudkontorets räkning till det fasta driftstället (vinstallokeringsrapporten del 1, punkterna 58 och 60).

Funktionsanalysen ska ta hänsyn till vilka aktiviteter som utförs av personalen i företaget i sin helhet inklusive det fasta driftstället och bedöma vilken betydelse dessa har för vinstgenereringen i verksamheten. De aktiviteter som utförs kan variera från understödjande och biträdande verksamhet till sådan betydelsefull verksamhet som medför att tillgångar och risker allokeras dit (punkt 62). De betydelsefulla funktioner som utförs av personer i företaget och som medför att risker och tillgångar kan allokeras till dem kallas som nämndes ovan "significant people functions".

Funktioner som hör till ett företags affärsverksamhet kan utgöras av till exempel tillverkning, marknadsföring, försäljning, transport, lagring och produktutveckling. Även ledning av ett företag eller en företagsdel ses som funktioner som medför att risker och tillgångar kan allokeras till ett fast driftställe.

Fördelningen av risker påverkar fördelningen av inkomster och kapital

I samband med en funktions- och faktaanalys definieras företagets risker och hur de fördelar sig inom företaget. Fördelningen av risker påverkar fördelningen av inkomster inom företaget samt fördelningen av kapital. Ett fast driftställe anses bära de risker som uppkommer på grund av att nyckelpersonal vid det fasta driftstället utför de funktioner (significant people functions) i verksamheten som leder till att driftstället tar på sig risken. Risker allokeras till significant people functions som genom aktivt beslutsfattande har betydelse för påtagandet av risker, övertagandet av risker samt hanteringen av risker (vinstallokeringsrapporten del 1, punkterna 22, 26, 68 och 70).

Typiska risker förknippade med företagsverksamhet kan till exempel vara lager-, produktansvars-, kredit- och valutarisk samt en allmän marknadsrisk. 

I vinstallokeringsrapporten har fördelningen av risker belysts med exempel. En lagerrisk anses hänförlig till den företagsdel där man aktivt fattar beslut om lagernivåer. Kreditrisken bärs av den företagsdel som granskar kundens kreditvärdighet samt sluter försäljningsavtal. Om dessa funktioner utförs i företagets olika delar till exempel på så sätt att kreditvärdigheten granskas vid det fasta driftstället och försäljningsavtal ingås vid huvudkontoret, ska man med en funktions- och faktaanalys utreda om beslut om att ta en kreditrisk fattas vid det fasta driftstället eller om det bara tillhandahåller en stödtjänst till huvudkontoret, som bär kreditrisken (vinstallokeringsrapporten del 1, punkt 24).

Fördelningen av tillgångar grundas på ekonomiskt ägande

Eftersom ett fast driftställe hypotetiskt ses som ett fristående och oberoende företag ska tillgångar allokeras till ett fast driftställe. Den egendom som företaget använder i sin verksamhet ägs juridiskt sett av företaget, trots att egendomen används enbart i vissa företagsdelar. Alltså kan inte fördelningen av egendom mellan företagets olika delar enbart ha sin grund i det juridiska ägandet. I vinstallokeringsrapporterna används begreppet ekonomiskt ägande (economic ownership) för att allokera tillgångarna inom företaget. Ekonomiskt ägande till tillgångar bestäms av vilka significant people functions, som utförs i det fasta driftstället. Av praktiska skäl kan användningen (place of use) av en materiell tillgång avgöra det ekonomiska ägandet om det inte finns något som talar emot det och enligt vissa länder gäller det i synnerhet när det är den materiella tillgången som utgör det fasta driftstället (vinstallokeringsrapporten del 1, punkterna 14, 15 och 75).

Samtliga de inkomster som i förlängningen uppkommer genom användningen av tillgångar hör inte nödvändigtvis alltid till den ekonomiska ägaren av egendomen. Det måste även avgöras i vilken egenskap tillgången nyttjas. Om exempelvis en materiell tillgång, som används vid en tillverkningsprocess, allokeras till ett fast driftställe så innebär detta inte nödvändigtvis att den inkomst som är hänförlig till försäljningen av den tillverkade produkten ska fördelas till det fasta driftstället trots att det fasta driftstället är ekonomisk ägare av den maskin som använts för att tillverka produkten. Försäljningsintäkterna av produkterna hör till huvudkontoret om funktions- och faktaanalysen visar att betydande nyckelpersonsfunktioner utförs vid huvudkontoret i anknytning till försäljningen av produkterna. I denna situation allokeras en armlängdsmässig ersättning för de tjänster det fasta driftstället har utfört för huvudkontoret till det fasta driftstället (vinstallokeringsrapporten del 1, punkterna 18 och 19).

Utgifterna för användningen av egendomen och vinsten vid en försäljning av egendom följer fördelningen av tillgångarna (vinstallokeringsrapporten del 1, punkterna 20 och 75).

I en funktions- och faktaanalys fastställs det också om immateriella tillgångar ska allokeras till ett fast driftställe. Även fördelningen inom företaget av immateriella tillgångar grundar sig enligt vinstallokeringsrapporten på ekonomiskt ägande av egendomen. Ekonomiskt ägande för immateriella tillgångar bestäms utifrån de funktioner som utförs av nyckelpersoner (significant people functions). Delaktighet i beslut att utveckla eller förvärva samt vidareutveckla de immateriella tillgångarna och andra beslut avseende hanteringen av de risker som i övrigt är förknippade med tillgångarna är av betydelse vid bedömningen av ekonomiskt ägande av immateriella tillgångar. Vinstallokeringsrapporten hänvisar till OECD:s riktlinjer varför riktlinjerna kan ge vägledning vad gäller immateriella tillgångar även när det är fråga om vinstallokering till fasta driftställen. I vinstallokeringsrapporten delas immateriella tillgångar upp i handelstillgångar respektive marknadstillgångar. Handelstillgångar skapas genom forsknings- och utvecklingsverksamhet och utvecklaren försöker få tillbaka sina utgifter genom försäljning av produkter, tjänster eller licenser. Marknadstillgångar innefattar bl.a. varumärken, bolagets namn och logotyp (vinstallokeringsrapporten del 1, avsnitt D-2 s. 29 ff.).

Fördelning av fritt kapital sker i två steg och det finns olika metoder för att fördela ränteutgifter

Företagen behöver kapital för sin dagliga affärsverksamhet, för att finansiera kostnader med anledning av förvärv och underhåll av egendom samt för att bära risker förknippade med företagsverksamhet. Utgångsläget i vinstallokeringsrapporten är att kapital ska allokeras till ett fast driftställe för att stödja dess funktioner, ekonomiskt ägda tillgångar samt de risker som företaget har genom det fasta driftstället. I rapporten delas kapital in i ”fritt” kapital och räntebärande skulder. I rapporten avses med ”fritt” kapital sådant kapital på vilket ränta inte betalas. Med räntebärande skulder avses lånekapital. Allokeringen av ”fritt kapital” ska leda till ett resultat som är i överensstämmelse med armlängdsprincipen (vinstallokeringsrapporten del 1, punkterna 28, 30, 32, 105 och 150).

Allokeringen av fritt kapital till ett fast driftställe sker i två steg. I det första steget mäts de risker som är hänförliga till det fasta driftstället samt värderas de tillgångar som allokerats dit enligt funktions och faktaanalysen. I det andra steget bestäms det fria kapital som behövs för att finansiera de tillgångar och stödja de risker som är hänförliga till det fasta driftstället. Det finns flera godkända metoder för att allokera fritt kapital till ett fast driftställe och varje metod har egna styrkor och svagheter som ska tas hänsyn till vid valet av metod. Det är inte möjligt att utveckla en enda internationellt accepterad metod för att tilldela fritt kapital som lämpar sig för alla situationer eftersom ingen metod kan hantera alla omständigheter (vinstallokeringsrapporten del 1, avsnitt D-2 (v) (b)).

I vinstallokeringsrapporten konstateras vidare att det inte är möjligt att utveckla ett förfarande för att fördela räntekostnader som är tillämpligt i alla situationer. I rapporten presenteras två tillvägagångssätt för att fastställa storleken på ett tillåtet ränteavdrag i proportion till de funktioner, tillgångar och risker som hänförts till det fasta driftstället – en spårningsmetod (a tracing approach) och en mer indirekt metod som i större utsträckning bortser från hur lånat kapital faktiskt använts inom företaget (a fungibility approach). Vid en tillämpning av det förstnämnda tillvägagångssättet härleds (spåras) det fasta driftställets finansiering och räntekostnad tillbaka till företagets ursprungliga finansiering från tredje part och faktiska räntekostnad. Vid det andra tillvägagångssättet fördelas en del av hela företagets faktiska ränteutgifter till det fasta driftstället (vinstallokeringsrapporten del 1, punkterna 152, 154 och 156).

Affärstransaktioner och interna transaktioner (dealings) påverkar resultatet

Vinst eller förlust för ett fast driftställe är resultatet av all verksamhet som det bedriver. Denna verksamhet omfattar affärstransaktioner med oberoende aktörer, affärstransaktioner med företag i intressegemenskap och transaktioner med det övriga företaget. I en funktions- och faktaanalys specificeras därför transaktioner mellan ett fast driftställe och fristående företag och företag i intressegemenskap (vinstallokeringsrapporten del 1, punkterna 44 och 98).

I en funktions- och faktaanalys identifieras också det fasta driftställets interna transaktioner med det övriga företaget (dealings). Dealings inom ett företag med dess fasta driftställe kan vara komplexa. Enligt vinstallokeringsrapporten uppkommer dealings exempelvis då det fasta driftstället använder tjänster som tillhandahålls av huvudkontoret eller omvänt samt då det fasta driftstället tillverkar varor som överförs till en annan företagsdel eller säljer varor som en annan del av företaget tillverkat för tredjeparter (vinstallokeringsrapporten del 1, punkterna 173).

Affärstransaktioner mellan företag i intressegemenskap har alltid rättsliga verkningar. Däremot definieras dealings mellan ett företag och dess fasta driftställe enbart för beskattningen utan att de existerar utifrån en civilrättslig bedömning. Vid allokeringen av resultatet för ett fast driftställe har dealings inom företaget med dess fasta driftställe dock samma verkan som affärstransaktioner mellan företag i intressegemenskap (vinstallokeringsrapporten del 1, punkterna 33-34 och 173).

I riktlinjerna för internprissättningen utgörs utgångspunkten för bedömningen av existensen av affärstransaktioner mellan företag i intressegemenskap av de avtal som ingåtts mellan företagen. Vid transaktioner inom ett företag med dess fasta driftställe kan utgångspunkten för bedömningen till exempel vara bokföringsmaterial och andra interna dokument vilka redogör för fördelningen av ekonomiskt väsentliga risker, ansvar och fördelar inom företaget. Det är viktigt att dokumentationen stämmer med den ekonomiska innebörden av de aktiviteter som framgår av funktions- och faktaanalysen samt att aktiviteterna är armlängdsmässiga vid fördelningen av ett resultat (vinstallokeringsrapporten del 1, punkterna 34-36).

Det andra steget utgörs av en jämförbarhetsanalys

Enligt vinstallokeringsrapporten definieras det armlängdsmässiga resultatet för ett fast driftställe i två steg. Efter det första steget, det vill säga efter funktions- och faktaanalysen, fastställs det armlängdsmässiga resultatet för det fasta driftstället genom en jämförbarhetsanalys. I steg 2 fastställs priset på det fasta driftställets interna transaktioner (dealings) genom en jämförbarhetsanalys. Syftet med en sådan jämförbarhetsanalys är att med beaktande av utförda funktioner, ekonomiskt ägda tillgångar samt risker hänförliga till det fasta driftstället fastställa en armlängdsmässig ersättning för s.k. dealings inom företaget med det fasta driftstället (vinstallokeringsrapporten del 1, punkterna 10, 39-40, 44 och 183).

Hur upprättas en jämförbarhetsanalys?

Det finns anvisningar om upprättande av en jämförbarhetsanalys i OECD:s riktlinjer för internprissättning och de principer som framgår av dessa tillämpas också genom en analog tillämpning vid en jämförbarhetsanalys avseende s.k. dealings hänförliga till ett fast driftställe (vinstallokeringsrapporten del 1, punkt 40).

Metoder för prissättning tillämpas analogt

Vid en jämförbarhetsanalys konstateras det att transaktionerna (dealings) är armlängdsmässiga genom en analog tillämpning av någon av de prissättningsmetoder som beskrivs i OECD:s riktlinjer för internprissättning (riktlinjerna tillämpas direkt vid transaktioner med närstående företag). I den utsträckning riktlinjerna ändras i framtiden ska rapporten tillämpas genom att hänsyn tas till gjorda ändringar (förord till vinstallokeringsrapporten p. 10 samt del 1 punkterna 9 och 10).

OECD förespråkar fem prismetoder i OECD:s riktlinjer (kapitel II). Se vidare i rättslig vägledning:

• Marknadsprismetoden (Comparable uncontrolled price method ”CUP”)
• Kostnadsplusmetoden (Cost plus method)
• Återförsäljningsprismetoden (Resale price method ”RPM”)
• Vinstdelningsmetoden (Profit split method ”PSM”)
• Nettomarginalmetoden (Transactional net margin method ”TNMM”).