Andra användningsändamål

Var regleras skattebefrielserna?

Bränslen som används för vissa ändamål är helt eller delvis skattebefriade. Bestämmelserna om vilken förbrukning som är skattebefriad finns i följande kapitel i LSE:

• 6 a kap. Skattebefriade användningsområden m.m.
• 7 kap. Avdrag
• 9 kap. Återbetalning av skatt m.m.

Flertalet skattebefriade användningsändamål har samlats i 6 a kap. LSE. Där regleras vilka bränsleslag som omfattas av skattebefrielsen och hur stor skattebefrielsen är för respektive skatteslag. De flesta skattebefrielserna i 6 a kap. framgår av en tabell i 1 §. Skattebefrielsen enligt respektive punkt i tabellen aktualiseras bara om skattebefrielse inte följer av någon av de tidigare punkterna i tabellen.

I vissa fall framgår skattebefrielsen inte av 6 a kap. utan av 7 eller 9 kap. LSE. Detta gäller skattebefrielse för:

• biogas och vissa bränslen som till viss del framställts av biomassa och som förbrukats eller sålts som motorbränsle (7 kap.)
• biogas och vissa bränslen som till viss del framställts av biomassa och som sålts som bränsle för uppvärmning till någon som inte är en stödmottagare (7 kap.)
• bränsle som förbrukats för framställning av värme eller kyla som levererats för vissa ändamål (9 kap.)
• bränsle som förbrukats i luftfartyg, skepp eller båtar i vissa fall (9 kap.).

I 7 och 9 kap. LSE regleras i dessa fall vilka bränsleslag som omfattas av skattebefrielsen och hur stor skattebefrielsen är för respektive skatteslag.

Information om skattebefrielse för bränsle som förbrukas i luftfartyg, skepp och båtar finns under Luftfartyg och luftfartygsmotorer i provbädd och Skepp och båtar.

Vilka bränsleslag kan skattebefrias?

Vilka bränslen som kan skattebefrias varierar i viss mån beroende på användningsändamålet och framgår därför av den bestämmelse som gäller för respektive användningsändamål.

När det gäller de skattebefriade användningsändamål som anges i tabellen i 6 a kap. 1 § LSE undantas förhållandevis få bränsleslag från skattebefrielse. Man har därför ansett att det i tabellen är enklare att ange vilka bränsleslag som inte ger skattebefrielse än att ange vilka som ger skattebefrielse (jfr prop. 2000/01:118 s. 136). Bränslen som nästan regelmässigt inte ger skattebefrielse är bensin och bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 b LSE, d.v.s. eldningsolja, dieselbrännolja och fotogen m.m. som inte har försetts med märk- och färgämnen och ger minst 85 volymprocent destillat vid 350°C.

Hur åstadkoms skattebefrielsen?

Hur skattebefrielsen åstadkoms regleras i kapitel 7, 8 och 9 i LSE.

Den som är skattskyldig får del av sin skattebefrielse genom avdrag enligt bestämmelserna i 7 kap. LSE. Skattebefrielsen för bränsle som förbrukats för att framställa värme eller kyla som levererats för vissa ändamål åstadkoms dock genom återbetalning även för den som själv är skattskyldig för bränslet. Bestämmelserna om detta finns i 9 kap. 5 § LSE.

Den som är godkänd av Skatteverket som skattebefriad förbrukare kan enligt bestämmelser i 8 kap. LSE ta emot bränslet utan skatt eller med nedsatt skatt. Detta möjliggörs genom att den som är skattskyldig för bränslet medges avdrag enligt bestämmelser i 7 kap. LSE.

Den som inte är skattskyldig eller skattebefriad förbrukare får del av skattebefrielsen genom återbetalning enligt 9 kap. LSE.

Statligt stöd

Vissa skattebefrielser i LSE utgör statligt stöd enligt EU-rätten. I LSE finns därför vissa bestämmelser som föranleds av EU-rättens särskilda regler om statligt stöd. Dessa särskilda regler gäller dels regler om offentliggörande och information på en övergripande webbplats, dels begränsningar till att inte ge statligt stöd till företag som är i svårigheter eller som är föremål för återbetalningskrav för att man fått statligt stöd som bedömts olagligt.

Med anledning av EU-rättens statsstödsregler finns definitioner i 1 kap. 11 a–13 §§ LSE av begreppen stödordning, stödmottagare, företag utan rätt till statligt stöd och uppgifter om stödmottagare.

Flertalet stöd i form av befrielse från energiskatt och koldioxidskatt ryms inom EU:s gruppundantagsförordningar GBER och FIBER.

Stödordning

De befrielser från energi- och koldioxidskatt på bränsle som utgör statligt stöd enligt artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt definieras som stödordningar i 1 kap. 11 a § LSE.

I LSE finns tolv olika stödordningar för energi- och koldioxidskatt på bränsle. Att en skattebefrielse utgör en stödordning innebär att skattebefrielsen omfattas av EU:s särskilda regler om statligt stöd. Var och en av punkterna 1–12 i 1 kap. 11 a § LSE avser en separat stödordning och kan omfatta flera skattebefrielser.

Att skattebefrielsen utgör en stödordning enligt LSE innebär att skattebefrielse inte får medges till företag som är i ekonomiska svårigheter eller som är föremål för återbetalningskrav för att man fått statligt stöd som bedömts olagligt. Detta gäller oavsett vilken av de olika stödordningarna som skattebefrielsen avser.

I LSE finns även bestämmelser om krav på lämnande av olika uppgifter till grund för den nödvändiga EU-rapporteringen. Dessa bestämmelser kan skilja sig åt beroende på vilken stödordning som den aktuella skattebefrielsen avser.

För att kunna uppfylla EU-rättens krav på offentliggörande och information krävs att uppgifter om individuella stöd kan särskiljas per stödordning (jfr prop. 2015/16:159 s. 49).

Vilka skattebefrielser omfattas av reglerna om statligt stöd?

Av följande tabell framgår vilka skattebefriade användningsändamål som omfattas av reglerna om statligt stöd samt den EU-rättsliga statsstödsgrunden för respektive bestämmelse.

Stödordning	Skattebefriade användningsändamål1	Bestämmelse i LSE	EU-rättslig statsstödsgrund
1	Tillverkningsindustri samt värmeproduktion i kraftvärme­anläggningar inom EU ETS2	6 a kap. 1 § 9 a och 17 a	GBER

2	Tillverkningsindustri utanför EU ETS	6 a kap. 1 § 9 b	GBER
3	Uppvärmningsbränslen inom vattenbruk	6 a kap. 1 § 10	FIBER
4	Uppvärmningsbränslen inom jordbruk och skogsbruk	6 a kap. 1 § 11	GBER
6	Annan värmeproduktion inom EU ETS	6 a kap. 1 § 17 b	GBER
7	Dieselbränsle för drift av skepp och vissa båtar samt vissa fordon inom jordbruk och skogsbruk	6 a kap. 2 a § första stycket 1	GBER
8	Dieselbränsle för drift av skepp och vissa båtar samt vissa fordon inom vattenbruk	6 a kap. 2 a § första stycket 2	FIBER
9	Vegetabiliska och animaliska oljor och fetter samt biogas som bränsle för uppvärmning	6 a kap. 2 b och 2 c §§	EEAG
10	Flytande biodrivmedel	7 kap. 3 a och 3 b §§	EEAG
11	Biogas som motorbränsle	7 kap. 4 §	EEAG
12	Framställning av värme eller kyla	9 kap. 5 §	GBER

¹ De skattebefriade användningsändamålen anges översiktligt i tabellen, för exakt omfattning se respektive bestämmelse i LSE.

² EU:s system för handel med utsläppsrätter

Stödmottagare

EU-rättens särskilda regler om statligt stöd innebär bl.a. ett krav på att vissa uppgifter om stödmottagare offentliggörs på en webbplats. För att dessa villkor ska kunna uppfyllas finns en definition av stödmottagare för bränsleskattestöden i 1 kap. 11 b § LSE, så att det tydligt framgår vem som är stödmottagare (prop. 2015/16:159 s. 41).

Stödmottagare för skattebefrielse är den som

1. förbrukat bränsle för något av de ändamål som avses i 1 kap. 11 a § 1–9 LSE,

2. i Sverige producerat motorbränslet eller fört in motorbränslet till Sverige genom införsel från annat EU-land eller import från tredjeland i fall som avses i 1 kap. 11 a § 10 eller 11 LSE, eller

3. förbrukat bränsle för framställning av värme eller kyla som levererats för något av de ändamål som avses i 1 kap. 11 a § 12 LSE.

I de flesta fall är det alltså den som förbrukat bränslet som är stödmottagare.

Av andra punkten framgår att det i vissa fall är producenten eller den som fört in eller importerat motorbränslet till Sverige som är stödmottagare. Det rör sig om de stödordningar som innebär att befrielse från skatt ges för flytande biodrivmedel och biogas som motorbränsle.

Av förarbetena framgår följande:

Enligt regeringens uppfattning bör med producent eller importör i detta lagstiftningsärende förstås den aktör som producerar eller importerar det färdiga motorbränslet. Med det färdiga motorbränslet avses t.ex. etanolbränslet E85, biogas som uppgraderats till fordonsgas etc. Det kan också vara den som framställer bensin eller dieselbränsle med en viss andel låginblandat biodrivmedel. Stödmottagare är alltså inte den aktör som producerat eller importerat t.ex. etanol som i ett senare led används för tillverkning av E85.

Stödmottagare för bränslen som används för övriga skattebefriade användningsområden som utgör statligt stöd på bränsleskatteområdet bör anses vara den som förbrukat bränslet för det skattebefriade ändamålet. Det gäller alltså de fall av skattebefrielse som följer av 6 a kap. 1 § 9–11, 13 eller 17 samt av 2 a, 2 b, 2 c eller 3 § LSE”. (Prop. 2015/16:159 s. 41–42).

Företag utan rätt till statligt stöd

Statligt stöd i form av befrielse från energiskatt och koldioxidskatt på bränsle får inte ges till ett företag utan rätt till statligt stöd.

Med företag utan rätt till statligt stöd avses

1. företag i ekonomiska svårigheter, och
2. företag som är föremål för betalningskrav på grundval av ett tidigare kommissionsbeslut som förklarar ett stöd olagligt och oförenligt med den inre marknaden. (1 kap. 12 § LSE).

Uppgifter om stödmottagare

När statligt stöd överstiger en viss nivå måste vissa uppgifter om stödmottagaren offentliggöras på Europeiska kommissionens webbplats.

För att kunna uppfylla EU-rättens krav på offentliggörande och information krävs att Skatteverket får tillgång till de uppgifter som ska offentliggöras och de uppgifter som behövs för att kunna bedöma i vilka fall offentliggörande ska ske. Uppgifter om individuella stöd behöver särskiljas per stödordning eftersom de ska redovisas per respektive stödordning (jfr prop. 2015/16:159 s. 32 och s. 49).

Med anledning av EU-rättens krav på offentliggörande och information finns det bestämmelser i andra stycket i 9 kap. 2 § LSE om att den som ansöker om återbetalning enligt den paragrafen måste lämna uppgifter om stödmottagare för sin verksamhet för att få återbetalning av skatt. Av andra stycket följer att kravet endast gäller de skattebefrielser som utgör stödordningar enligt 1 kap. 11 a § LSE och endast om återbetalningsbeloppet överstiger en viss angiven nivå. Vilka uppgifter som ska lämnas framgår dock inte av 9 kap. 2 § LSE. Detta framgår istället av 1 kap. 13 § LSE genom en definition av begreppet uppgifter om stödmottagare.

Med uppgifter om stödmottagare avses uppgifter om stödmottagaren i tre avseenden:

• vilken typ av företag (inom kategorin små eller medelstora respektive stora) stödmottagaren hör till,
• den region där stödmottagande företag är beläget på NUTS 2-nivå samt
• det stödmottagande företagets verksamhetsområde på Nace-gruppnivå.

Utan uppgifter från uppgiftslämnaren i samtliga dessa tre avseenden föreligger inte ”uppgifter om stödmottagare” (jfr prop. 2015/16:159 s. 73). Återbetalning enligt 9 kap. 2 § LSE kan då inte medges om det ansökta återbetalningsbeloppet överstiger den beloppsgräns per kalenderår inom stödordningen som gäller för att det ska föreligga krav på att lämna uppgifter om stödmottagare.

Vem ska lämna uppgifter om stödmottagare?

Det är den som ansöker om återbetalning av skatt på bränsle enligt 9 kap. 2 § LSE med stöd av 6 a kap. 1 § 9-11 eller 17 LSE eller med stöd av 6 a kap. 2 a §, 2 b § eller 2 c § LSE, som ska lämna uppgifter om stödmottagare för sin verksamhet (9 kap. 2 § andra stycket LSE).

Uppgift om avdragets fördelning på stödmottagare

Uppgifter om stödmottagare är ett begrepp som definieras i 1 kap. 13 § LSE och som därmed avser endast vissa typer av uppgifter. I vissa fall finns krav på att lämna även annan uppgift avseende stödmottagare än sådana uppgifter som definitionsmässigt utgör ”uppgifter om stödmottagare” enligt 1 kap. 13 § LSE.

En skattskyldig får göra avdrag för skatt på motorbränsle enligt 7 kap. 3 a, 3 b och 4 §§ LSE endast om uppgift om avdragets fördelning på stödmottagare lämnas (7 kap. 3 c § 3 och 4 § andra stycket 2 LSE).

Vissa industriella processer m.m.

Skattebefrielsen är 100 procent för energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt för bränsle som förbrukas

1. för annat ändamål än som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning
2. i metallurgiska processer under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar förändras kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur förändras eller bibehålls i skänkar eller liknande kärl
3. i annat fall än som avses i a eller b, då bränslet i en och samma process används både som bränsle för uppvärmning och för annat ändamål än som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning.

Skattebefrielsen för dessa förbrukningsändamål omfattar alla skattepliktiga bränslen (6 a kap. 1 § 1 LSE).

Vid t.ex. kemiska industriella processer kan det uppstå gas och/eller värme som biprodukt. Detta påverkar inte skattebefrielsen för det för processen nödvändiga insatsbränslet. Det kan däremot leda till att den gas som uppstår kan bli skattepliktig om den förbränns.

Bestämmelserna om skattebefrielse för bränslen som förbrukas i vissa industriella processer m.m. är anpassade till den gemenskapsrättsliga ram som gäller enligt artikel 2.4 b första och andra strecksatserna i direktiv 2003/96/EG (prop. 2006/07:13 s. 125).

Annat ändamål än som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning

Skattebefrielsen för bränslen som förbrukats för annat ändamål än som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning regleras i 6 a kap. 1 § 1 a LSE. Skattebefrielse medges bland annat för bränsle som används för tillverkning av vissa produkter där bränslet används som råvara i stället för att förbrännas.

Av förarbetena framgår att omvandlingen av lättbensin eller gasol i spaltgasverket bör kunna likställas med den sönderdelning som äger rum inom den petrokemiska industrin. Det bränsle som används för sådan krackning anses använt som råvara och motsvarande synsätt bör även tillämpas vad gäller bränsle­förbrukning i spaltgasverket vid stadsgasframställning (prop. 1994/95:54 s. 74).

Med uppvärmning avses att ett bränsle används i syfte att åstadkomma en uppvärmning, t.ex. av bostäder eller i en industriell process. Detta innebär att bränsle inte ska beskattas när det används vid brandövningar, t.ex. vid forskning eller utbildning i samband med förebyggande av brand, brandförlopp och åtgärder vid brand. Detta överensstämmer med kammarrättens uppfattning (KRSU 2005-09-05, mål nr 2030-04).

Metallurgisk process

Skattebefrielsen för bränslen som förbrukas i metallurgiska processer regleras i 6 a kap. 1 § 1 b LSE. Skattebefrielsen omfattar alla skattepliktiga bränslen. Den metallurgiska processen omfattar, förutom processen mellan sintertillverkning och göt, ämnen eller gjutgods även den fortsatta bearbetningen av göt, ämnen och gjutgods i värmnings- och värmebehandlingsugnar. Detta innebär att även valsverkens bränsleanvändning är skatte­befriad. Även formning och behandling ryms inom begreppet metallurgisk process. En förutsättning för skattebefrielsen är dock att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar förändras kemiskt eller att dess inre fysikaliska struktur förändras. Bränsle som enbart används för torkning ska beskattas (prop. 2006/07:13 s. 84–86).

Det framgår inte av förarbetena vad som avses med ugn. I brist på närmare anvisning av vad som avses med ugn kan ordets allmänspråkliga innebörd ge viss vägledning. I Svenska akademiens ordbok definieras ugn som ett slutet rum (utgörande del i eldstadskonstruktion) av tegel, järn, plåt och dylikt avsett för uppvärmning, tillagning, bearbetning av något och uppvärmt genom förbränning eller el. Skatteverket anser att en öppen härd, t.ex. i en ässja, utan någon som helst överbyggnad inte kan anses vara en ugn i den mening som avses i 6 a kap. 1 § 1 b LSE.

Skattebefrielsen omfattar bränsle som förbrukas i metallurgiska processer. Detta gäller även om det som en biprodukt uppstår gas och värme som kan användas på annat sätt än i den metallurgiska processen.

Dubbel användning

Skattebefrielse medges även i andra fall än som anges i 6 a kap. 1 § 1 a eller 1 b LSE, då bränslet i en och samma process används både som bränsle för uppvärmning och för annat ändamål än som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning (6 a kap. 1 § 1 c LSE). I sådana fall skattebefrias hela den bränslemängd som används i processen. Det avgörande för att skattefrihet ska ges för den totala bränsletillförseln är att det bränsle som tillsätts processen kan anses användas där både som bränsle för uppvärmning och för annat ändamål än som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning (prop. 2006/07:13 s. 83).

Exempel på när användning av energiprodukter enligt energi-skattedirektivet (2003/96/EG) ska anses som dubbel användning är t.ex. kemisk reduktion, elektrolys och metallurgiska processer (prop. 2006/07:13 s. 83). Observera dock att skattebefrielse med stöd av 6 a kap. 1 § 1 c LSE endast medges för förbrukning som inte omfattas av skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 1 a eller 1 b LSE. Detta innebär bl.a. att för förbrukning i metallurgiska processer medges skattebefrielse med stöd av punkten 1 b och inte punkten 1 c.

Tåg eller annat spårbundet färdmedel

Vid förbrukning i tåg eller annat spårbundet färdmedel omfattas alla bränslen utom bensin och högbeskattad olja av skattebefrielse till 100 procent avseende energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt (6 a kap. 1 § 2 LSE).

Beteckningen spårbundet färdmedel bör täcka samtliga fordon som är inrättade för färd på skenor (prop. 1994/95:54 s. 124). Skattebefrielsen berör främst järnvägs- och lokaltrafikföretag, men även t.ex. industrier med interna spår och hamnar med spårbundna kranar omfattas.

Framställning av energiprodukter eller andra produkter för vilka skatteplikt har inträtt för tillverkaren

Alla bränslen är helt befriade från energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt när de förbrukas vid framställning av energiprodukter och andra produkter för vilka skatteplikt har inträtt för tillverkaren (6 a kap. 1 § 6 LSE).

Framställning av energiprodukter

Bränsle som förbrukas vid framställning av de energiprodukter som inte är direkt skattepliktiga enligt 2 kap. 1 § LSE är alltså skattebefriade även om de tillverkade produkterna inte är skattepliktiga för att de ska förbrukas för ett annat ändamål än motordrift eller uppvärmning.

Framställning av biogas

Skatteverket anser följande beträffande framställning av biogas.

De åtgärder som vidtas för att biogas ska bildas genom rötning och för att biogasen ska kunna tillvaratas utgör framställning av en energiprodukt i den mening som avses i 6 a kap. 1 § 6 LSE. Detta gäller oavsett om rötningen sker genom en snabbare process i en särskild rötkammare eller om den sker genom en sådan långsammare process som är aktuell på vissa avfallsanläggningar. En förutsättning för att det ska kunna anses vara fråga om framställning av en energiprodukt är att biogasen tas tillvara.

Begreppet framställning av en energiprodukt ska utöver själva rötningsprocessen även anses omfatta den förbehandling av råvaran som är nödvändig för att rötning ska kunna ske samt den rening/uppgradering av biogasen som i vissa fall sker.

Övrig hantering av det aktuella avfallet på avfallsanläggningar och i avloppsreningsverk m.m. ska dock inte anses omfattas av begreppet framställning av en energiprodukt.

Framställning av andra produkter än energiprodukter

Skattebefrielsen gäller även för bränsle som förbrukats för framställning av andra produkter än energiprodukter. Till skillnad från vad som är fallet för energiprodukter gäller i dessa fall som villkor för skattebefrielsen att skatteplikt för de tillverkade produkterna ska ha inträtt för tillverkaren. Som exempel på sådana andra produkter som är skattepliktiga kan nämnas vissa alternativa drivmedel som ska beskattas enligt 2 kap. 4 § LSE när de förbrukas som motorbränsle.

Framställning av skattepliktig el

Alla bränslen, utom högbeskattad olja, som förbrukas för framställning av skattepliktig el är helt skattebefriade vad gäller energiskatt och koldioxidskatt (6 a kap. 1 § 7 LSE).

Hur den gemensamma bränsleåtgången ska fördelas när elproduktionen sker samtidigt med nyttiggörande av värme framgår av 6 a kap. 3 § LSE. Vilka beskattningsregler som gäller för skattepliktiga bränslen som förbrukats för värmeproduktion vid samtidig el- och värmeproduktion framgår av 6 a kap. 1 § 17, 2 §, 3 §, 3 a § och 5 §§ LSE.

Läs mer om skattebefrielse vid framställning av värme i anläggning som omfattas av handeln med utsläppsrätter, vid förbrukning av råtallolja för uppvärmningsändamål och vid kraftvärmeproduktion.

Skatteverket anser att vid tillämpningen av 7 kap. 1 § 2, 9 kap. 2 § LSE, när det gäller skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE, ska följande gälla avseende fördelningen av de bränslen som förbrukats för framställning av el när flera bränslen förbrukas samtidigt för att producera ånga som används för att driva en ångturbin som i sin tur driver en elgenerator. Turordningen mellan de olika bränslena får väljas fritt vid fördelningen mellan framställning av skattepliktig el respektive icke skattepliktig el. Detta gäller under förutsättning att värmeinnehållet i ångan efter ångturbinen kyls bort utan att tas tillvara och att sådan samtidig produktion av värme och el som avses i 6 a kap. 3 § LSE inte sker samtidigt från samma bränsle.

Uppstart av elproduktionsanläggning

Bränsle som förbrukats vid uppstart av en elproduktionsanläggning anses inte ha förbrukats för framställning av el, eftersom någon elproduktion inte sker under själva uppstarten. Skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE omfattar därmed inte sådant bränsle. Detta gäller oavsett om uppstarten lett till att någon elproduktion kommit i gång eller inte. Kammarrätten har bekräftat detta (KRSU 2007-10-25, mål nr 1502–1504-07 och KRSU 2012-01-31, mål nr 432–434-11).

Rättsfall: Uppstart av elproduktionsanläggning

Kammarrätten har prövat frågan om en skattskyldig har rätt till avdrag för energi- och koldioxidskatt för den bränsleförbrukning som sker vid uppstarter av en elproduktionsanläggning. Kammarrätten har prövat ett bolags yrkande om avdrag i samband med dels sådana uppstarter som inte lett till att elproduktionen kommit igång, dels sådana uppstarter som lett till efterföljande framställning av el. Kammarrätten fann att bestämmelserna inte ger utrymme för den tolkningen att bränsleåtgången för att provköra en kraftanläggning i syfte att vidmakthålla dess drivkapacitet medför rätt till avdrag för energiskatt och koldioxidskatt på bränslet. Enligt kammarrättens mening finns det inte anledning att göra någon annan bedömning i de fall uppstarterna lett till efterföljande framställning av el eftersom någon elproduktion inte sker under själva uppstarten. Det bränsle som förbrukats i samband med uppstarter kan därför inte anses vara förbrukat vid framställning av skattepliktig el (KRSU 2007-10-25, mål nr 1502–1504-07 och KRSU 2012-01-31, mål nr 432–434-11).

Hjälpkraft för elproduktion

Vid produktion av el medges skattebefrielse för energi- och koldioxidskatten endast på det bränsle som används för framställning av skattepliktig el. Bestämmelser om skatteplikt för el finns i 11 kap. 1 och 2 §§ LSE. Läs mer om vilken el som är skattepliktig respektive undantagen från skatteplikt.

Ett av undantagen från skatteplikt för el avser el som används inom elproduktionsrörelsen, t.ex. för drift av vattenpumpar och fläktar (11 kap. 2 § 4 LSE). Eftersom sådan hjälpkraft inte är skattepliktig medges inte heller skattebefrielse för den andel av bränslet som används för att framställa denna el. Av Skatteverkets allmänna råd om beskattning av elektrisk kraft (SKV A 2017:21) framgår att den mängd el som förbrukats för framställning av el i vissa fall får beräknas schablonmässigt. Läs mer om dessa schabloner i avsnittet om skattepliktig el.

Behovet av hjälpkraft för elproduktion på en viss anläggning kan anses tillgodosett med el som framställts på den anläggningen eller med extern el, d.v.s. el som framställts på en annan egen anläggning eller på en annan elproducents anläggning. En förutsättning för att hjälpkraftbehovet ska kunna anses tillgodosett med extern el, är att det nät från vilket hjälpkraftbehovet tillgodosetts tillförts extern el i tillräcklig omfattning under tiden som förbrukningen skett. Om det inte är fysiskt möjligt att ta emot extern el samtidigt som elproduktionen på anläggningen pågår, kan hjälpkraftbehovet under elproduktionen alltså inte anses ha tillgodosetts med extern el.

El från anläggningen och el från externa källor kan ha sammanblandats på det nät från vilket hjälpkraftbehovet tillgodosetts. Det är då inte tekniskt möjligt att avgöra om elen som förbrukats som hjälpkraft är framställd på anläggningen eller om den utgörs av extern el. I sådana fall råder det fri dispositionsrätt. Den externa elen får alltså anses vara förbrukad som hjälpkraft om den som förbrukat hjälpkraften hävdar detta.

Detta överensstämmer med kammarrättens bedömning (KRSU 2003-02-13, mål nr 1236–1237-2001, KRSU 2003-12-11, mål nr 932-01, KRSU 2002-12-30, mål nr 269–270-2001 och 297–298-2001).

Rättsfall: Hjälpkraft från intern produktion eller från annan anläggning?

Kammarrätten har i flera domar avgjort vilken el som skulle anses förbrukad som hjälpkraft för elproduktion i en elproduktionsanläggning. Frågeställningarna gällde om detta hjälpkraftbehov skulle anses ha tillgodosetts av den el som producerats på den aktuella anläggningen eller av extern el (från extern leverantör eller från annan egen elproduktionsanläggning).

Kammarrätten fann i ett av målen att hjälpkraftbehovet för elproduktionen i de aktuella kraftvärmeverken inte kunde anses ha tillgodosetts med extern el.

Kammarrätten uttalade följande i domskälen:

Vad gäller de i förevarande mål aktuella kraftvärmeverken, i Högdalen och Hässelby, har företrädare för bolaget uppgett att det under pågående kraftproduktion inte är möjligt att tillföra elektrisk kraft utifrån och att vad som levereras ut på nätet är överskottet av den producerade kraften. Med hänsyn härtill och med beaktande av att vad i övrigt upplysts om hur produktion och leverans av den elektriska kraften faktiskt sker inte ger anledning till annan bedömning, finner kammarrätten att bolaget inte gjort sannolikt att bränslet i fråga förbrukats för produktion av skattepliktig elektrisk kraft. Bolaget är därför inte berättigat till ifrågavarande avdrag för skatt på bränsle (KRSU 2003-02-13, mål nr 1236–1237-2001).

Kammarrätten fann i ett av målen att det inte fanns skäl att frångå den skattskyldiges uppgift att hjälpkraftbehovet för elproduktionen i den aktuella anläggningen tillgodosetts med extern el. Kammarrätten uttalade följande i domskälen:

Av handlingarna framgår att den i kraftvärmeverk producerade elkraften leds ut på bolagets kraftnät där den sammanblandas med el producerad i bolagets vattenkraftverk och med inköpt el. Från detta nät distribueras elkraft till bolagets förbrukningsställen samt till bolagets kraftabonnenter. I målet är ostridigt att det inte är tekniskt möjligt att avgöra var elkraften är producerad efter att den har nått bolagets nät samt att bolaget har producerat tillräcklig mängd elkraft i vattenkraftverk för att täcka behovet av hjälpkraft i kraftvärmeverken.

Kammarrätten finner mot bakgrund vad som är upplyst angående de faktiska förhållandena att det, i avsaknad av lagreglering, inte finns skäl att frångå vad bolaget uppgivit om att den elkraft som förbrukas i kraftvärmeverken kan härröra från elkraft producerad i bolagets egna vattenkraftverk. Bolaget är därför, som länsrätten funnit, berättigat till avdrag för bränsleskatt i enlighet med sitt förstahandsyrkande (KRSU 2003-12-11, mål nr 932-01).

Kammarrätten har i flera mål funnit att egenförbrukning av el tillgodosetts med egenproducerad el trots att överlåtelseavtal funnits avseende all producerad el. Den el som producerats i den skattskyldigas mottrycksanläggning levererades till ett internt industrinät, från vilket den skattskyldiga även tillgodogjort sig sitt eget behov av el. I de aktuella fallen hade den skattskyldiga gjort gällande att all producerad el sålts till ett ägarbolag och att det egna behovet av el därefter inköpts från ägarbolag (KRSU 2002-12-30, mål nr 269–270-2001 och 297–298-2001).

Annat ändamål än drift av motordrivna fordon vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet

Skattebefrielsen för bränsle som förbrukats för annat ändamål än drift av motordrivna fordon vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet regleras i 6 a kap. 1 § 9 LSE.

Både skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 9 a LSE och enligt 6 a kap. 1 § 9 b LSE omfattas av reglerna om statligt stöd, men utgör två olika stödordningar (1 kap. 11 a § 1 och 2 LSE ).

Skattebefrielsen omfattar alla bränslen utom bensin, råtallolja och högbeskattad olja. Skattebefrielsen gäller inte svavelskatten. Skattebefrielsen avseende råtallolja som förbrukas för detta ändamål regleras i 6 a kap. 2 § LSE.

Bestämmelserna aktualiseras endast i de fall skattebefrielse inte följer av någon tidigare punkt i 6 a kap. 1 § LSE.

Vid den skattemässiga bedömningen av vad som avses med industriell verksamhet används Svensk Näringsgrensindelning (SNI) som en allmän vägledning.

Läs även om skattebefrielse av el som förbrukas i denna verksamhet.

Industrianläggning som omfattas av handeln med utsläppsrätter

När bränsle förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt 6 kap. 1 § lagen (2004:1199) om handel med utsläppsrätter, medges skattebefrielse för 70 procent av energiskatten och 100 procent av koldioxidskatten (6 a kap. 1 § 9 a LSE).

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd och utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 1 LSE.

Skattelättnaden är lagtekniskt knuten till den skyldighet som, enligt 6 kap. 1 § lagen om handel med utsläppsrätter, finns för verksamhetsutövaren på en sådan anläggning att till kontoföringsmyndigheten (Statens energimyndighet) överlämna utsläppsrätter som motsvarar de sammanlagda utsläppen av koldioxid från anläggningen under närmast föregående kalenderår. Något krav på att utsläppsrätter faktiskt har överlämnats gäller dock inte för att skattelättnaden ska ges. Skattelättnaden aktualiseras i takt med att förbrukningen av bränslen äger rum i anläggningen. Den omständigheten att överlämnandet av utsläppsrätter sker under det kalenderår som följer närmast efter det år då utsläppen av koldioxid (och således förbrukningen av bränslen) ägt rum saknar därför betydelse för den tidsperiod för vilken skattelättnaderna medges (prop. 2007/08:121 s. 17).

Industrianläggning som inte omfattas av handeln med utsläppsrätter

När bränsle förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet i en anläggning som inte omfattas av utsläppshandelssystemet medges skattebefrielse för 70 procent av energiskatten (6 a kap. 1 § 9 b LSE).

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd och utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 2 LSE.

Endast egenförbrukning

Skattebefrielsen gäller bränsle som förbrukats för uppvärmning eller för drift av stationära motorer och omfattar endast bränsle som förbrukats för eget behov.

Industriell verksamhet

Skatteverket anser att avgörande för om en verksamhet ska anses som industriell, i den mening som menas i 6 a kap. 1 § 9 LSE är i regel om den huvudsakliga verksamheten i företaget är att anse som industriell verksamhet. Denna uppfattning har bekräftats av kammarrätten (se t.ex. KRSU 2013-04-26, mål nr 1826-12, KRSU 2017-06-27, mål nr 2179–2180-16 och KRSU 2019-04-16, mål nr 1346-18). Domarna avser förbrukning av el, men har även även betydelse för tillämpningen av bestämmelserna om skattebefrielse för bränsle som förbrukas i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.

Skatteverket anser att det inte är nödvändigt att alltid göra bedömningen av vad som utgör huvudsaklig verksamhet utifrån hela den juridiska personen. I detta avseende anser Skatteverket att med företag menas också en del av den verksamhet som bedrivs av en fysisk eller juridisk person om den verksamhet som bedrivs i denna del bedrivs självständigt i förhållande till övrig verksamhet. En verksamhetsdel kan enligt Skatteverket inte anses vara självständig om den framstår som en naturlig del av annan verksamhet som bedrivs av den fysiska eller juridiska personen.

Vid bedömning av om en verksamhetsdel är självständig eller inte ska en samlad bedömning göras av omständigheterna i det enskilda fallet. Följande är exempel på omständigheter som kan ha betydelse vid den samlade bedömningen:

• verksamhetens art
• verksamhetens omfattning
• organisatorisk placering
• fysisk placering
• egen budget
• egen ledning
• egen personal.

El- eller bränsle kan anses ha förbrukats i en industriell verksamhet även när den huvudsakliga verksamheten i företaget inte är att anse som industriell om förbrukningen skett i en verksamhet som utgör en integrerad del av ett annat företags industriella verksamhet.

Svensk näringsgrensindelning SNI 2007

I den officiella statistiken används en näringsgrensindelning benämnd Svensk näringsgrensindelning (SNI). Nu gällande version är SNI 2007. Den är liksom föregående versioner fastställd av Statistiska Centralbyrån (SCB). Den bygger på EU:s uppdaterade näringsgrensindelning NACE. SNI är primärt en aktivitetsindelning. Produktionsenheter, som företag och arbetsställen, klassificeras efter den aktivitet som bedrivs. Ett företag eller arbetsställe kan ha flera aktiviteter (SNI-koder).

En branschkod enligt SNI består av fem siffror, av vilka de fyra första måste överensstämma med NACE. Den femte siffran i SNI används för att kunna göra egna nationella indelningar.

SNI 2007 delas in i 21 avdelningar (A–U), varav avdelning B ”Utvinning av mineral” och avdelning C ”Tillverkning” räknas som industriella i detta sammanhang. Inom varje avdelning finns det underavdelningar som delas upp i huvudgrupper. Huvudgrupperna och underliggande nivåer är sifferkodade. Avdelning B och C omfattar SNI-koder i intervallet 05−33.

Innehållsbeskrivningar samt kodnycklar finns publicerade i SCB:s ”Meddelanden i samordningsfrågor”, MIS. Till hjälp för att kunna finna SNI-kodningen för en viss aktivitet har SCB framställt listor som är alfabetiskt sorterade eller sorterade efter SNI-kod. Publikationer kan beställas från SCB. En del av materialet finns även på SCB:s webbsida www.scb.se.

SNI-indelningen är endast vägledande

Vid den skattemässiga bedömningen av vad som ska avses med industriell verksamhet används den statistiska indelningen som en allmän vägledning. Att SNI-standarden endast är vägledande innebär att den inte ska vara bindande vid ett avgörande om den bedrivna verksamheten kan anses vara industriell, jämför SkU 1976/77:22 s. 13. Utskottet anförde bl.a. att den svenska industristatistiken utesluter en del verksamhetsgrenar som i den internationella statistiken och enligt gängse språkbruk kan göra anspråk på att betraktas som industrier. I sådana och därmed jämförliga fall bör enligt utskottets mening begreppet industriell verksamhet tolkas generöst. Riktpunkten för den generösa tolkningen bör främst vara att därigenom undvika konkurrenssnedvridningar.

Rättsfall och förhandsbesked

Kammarrätten har i ett antal domar bedömt om viss verksamhet ska anses utgöra tillverkningsprocess i industriell verksamhet i den mening som avses i LSE. Dessa avgöranden avser bedömning i de enskilda fallen, men domarna kan sammantaget anses ha en viss vägledande betydelse. Även domar som avser skattebefrielse för el som förbrukas i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet kan ge vägledning avseende tillämpningen av bestämmelserna om skattebefrielse för bränsle som förbrukas i sådan verksamhet.

Återvinning av industri- och byggavfall

Kammarrätten delade länsrättens uppfattning om att återvinning av industri- och byggavfall inte kan hänföras till tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Bolagets verksamhet bestod av återvinning av skrot, avfall av metall samt ickemetall, genom bearbetning i en sönderdelande process. En del av de utsorterade fraktionerna levererades sedan till värmeverk som bränsle. Metallskrotet såldes till ett tillverkande företag som efter ytterligare bearbetning använde denna i sin industriella tillverkningsprocess (KRSU 2009-10-19, mål nr 1344-09).

Inblandning av tillsatser i bränsle på depåer

Kammarrätten har bedömt att omständigheten att ett oljebolag i bränsledepåer tillfört olika tillsatser till bränsleprodukterna inte medför att verksamheten ska betraktas som industriell (KRSU 2009-03-24, mål nr 3505-3508-08).

Förbränning av processvatten

I ett av Regeringsrätten fastställt förhandsbesked anses gasol som bolaget förbrukar i en brännugn för förbränning av processvatten som uppkommer i bolagets industriella tillverkning av kemiska produkter förbrukad i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.

Skatterättsnämnden angav att det i förarbetena till en tidigare ändring av den numera upphävda lagen (1957:262) om allmän energiskatt finns vissa allmänna uttalanden, men att det varken i lagtexten eller i några förarbetsuttalanden förekommer någon definition av begreppet ”tillverkningsprocessen”. Skatterättsnämnden bedömde att frågan om vad som omfattas av begreppet ”tillverkningsprocessen” därför i huvudsak får avgöras med ledning av allmänt språkbruk.

I bolagets tillverkning av kemiska produkter uppkommer i de olika stegen i processen processvatten som i enlighet med bolagets tillverkningskoncession ska tas om hand av bolaget, så att vissa riktvärden angående miljöpåverkan inte överskrids. Skatterättsnämnden bedömde att trots att omhändertagandet (förbränningen) inte sker som ett direkt led i själva tillverkningen av produkterna, skulle omhändertagandet ändå anses som en sådan nödvändig del i framställningen av produkterna och ha ett sådant samband med själva tillverkningen att det bränsle som används vid förbränningen av processvattnet ska anses förbrukat vid tillverkningsprocessen (RÅ 2004 not. 32).

Yrkesmässig vattenbruksverksamhet, annan förbrukning än i skepp och båtar eller för drift av motordrivna fordon

Skattebefrielse medges med 70 procent av energiskatten på alla skattepliktiga bränslen, utom bensin, råtallolja och högbeskattad olja, som förbrukas för annat ändamål än drift av motordrivna fordon i yrkesmässig vattenbruksverksamhet. Skattebefrielsen omfattar inte förbrukning i skepp eller båt. Endast bränsle som förbrukats för eget behov omfattas av skattebefrielsen. Skattebefrielsen omfattar inte svavelskatten.

Bestämmelsen aktualiseras endast i de fall skattebefrielsen inte följer av tidigare punkter i samma paragraf (6 a kap. 1 § 10 LSE).

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd och utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 3 LSE.

I den officiella statistiken används en näringsgrensindelning benämnd Svensk näringsgrensindelning (SNI). Under begreppet vattenbruk i SCB:s statistik ryms matfiskodling, sättfiskodling, kräftodling, blötdjursodling (t.ex. musslor) och vattenväxtodling. I den mån bränsle förbrukas för dessa verksamheter omfattas bränslet av skattebefrielse.

Läs även om vad som gäller avseende skattebefrielse för bränsle som förbrukas i yrkesmässig vattenbruksverksamhet för drift av skepp och vissa båtar samt andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar.

Yrkesmässig jordbruks- eller skogsbruksverksamhet, annan förbrukning än i skepp och båtar eller för drift av motordrivna fordon

Skattebefrielse medges med 70 procent av energiskatten på alla skattepliktiga bränslen, utom bensin, råtallolja och högbeskattad olja, som förbrukas för annat ändamål än drift av motordrivna fordon i yrkesmässig jordbruks- eller skogsbruksverksamhet (inklusive yrkesmässig växthusodling). Skattebefrielsen omfattar inte förbrukning i skepp eller båt. Endast bränsle som förbrukats för eget behov omfattas av skattebefrielsen. Skattebefrielsen omfattar inte svavelskatten.

Bestämmelsen aktualiseras endast i de fall skattebefrielse inte följer av tidigare punkter i samma paragraf (6 a kap. 1 § 11 LSE).

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd och utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 4 LSE.

Den standard för svensk näringsgrensindelning som var den gällande versionen när reglerna om skattebefrielse för jordbruksverksamhet m.m. infördes, SNI 92, kan användas som en allmän vägledning vid bedömningen av vad som ska inrymmas i begreppet jordbruksnäring. Huvudgruppen 01 utgörs av jordbruk, jakt och service i anslutning härtill. Observera att service till jordbruk inte utgör skattebefriad verksamhet (prop. 1999/2000:105 s. 90).

Även huvudgruppen 02, skogsbruk och service till skogsbruk är indelad i flera undergrupper.

I förarbetena anges också att i första hand bör en utgångspunkt för bedömningen vara att de jordbruksverksamheter som ryms under gruppen 01 i SNI 92 i energiskattesammanhang bör hänföras till jordbrukssektorn. Skattelättnaderna bör alltså inte tillämpas för sådana företag, som visserligen statistiskt är klassade under gruppen 01, men vars huvudsakliga verksamhet uppenbarligen inte faller inom vad som enligt normalt språkbruk bör avses med jordbruk. Det rör sig om verksamheter där det bedrivs service till jordbruk samt jakt och viltvård och service i anslutning härtill. I övrigt bör utgångspunkten för beskattningsmyndighetens hantering vara att resterande undergrupper till gruppen 01 ryms inom begreppet jordbruksverksamhet i lagtexten (prop. 1999/2000:105 s. 91).

Skatteverket gör följande bedömning avseende omfattningen av begreppet jordbruksverksamhet.

I de fall huvudsaklig verksamhet är hänförlig till annan SNI-kod inom grupp 01 än sådan som avser service till jordbruk eller jakt och viltvård och service i anslutning härtill, är verksamheten sådan jordbruksverksamhet som avses i 6 a kap. 1 § 11 och 14 (numera 2 a § 1), 9 kap. 5 § samt 11 kap. 12 § LSE.

Exempel på verksamheter där det bedrivs service inom jordbruksnäringen kan vara företag som kyllagrar, sorterar, packar och säljer frukt och grönt.

Läs även om vad som gäller avseende skattebefrielse för bränsle som förbrukas i yrkesmässig jordbruks- eller skogsbruksverksamhet för drift av skepp och vissa båtar samt andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar.

Skattebefrielsen avseende råtallolja som förbrukas för detta ändamål regleras i 6 a kap. 2 § LSE.

Sodapannor och lutpannor

Samtliga bränslen som förbrukas i sodapannor eller i lutpannor är skattebefriade avseende svavelskatt. Bestämmelsen aktualiseras endast i de fall skattebefrielsen inte följer av tidigare punkter i samma paragraf (6 a kap. 1 § 12 LSE).

Med sodapannor avses de särskilda pannor inom skogsindustrin i vilka främst restprodukter från sulfatmassaproduktionen förbränns för kemikalieåtervinning och energiändamål. Motsvarande typ av pannor finns inom sulfitmassaindustrin och brukar benämnas lutpannor.

Processer för framställning av andra mineraliska ämnen än metaller

Förbrukning i processer för framställning av andra mineraliska ämnen än metaller är skattebefriad under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar förändras kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur förändras. Samtliga skattepliktiga bränslen omfattas av skattebefrielsen som omfattar energi-, koldioxid- och svavelskatt (6 a kap. 1 § 16 LSE).

Cirka 2 000 företag omfattas av skattebefrielsen varav ett 20-tal företag svarar för en stor del av branschens totala energiförbrukning. Bland delbranscherna som omfattas kan nämnas tillverkning av cement, kalk, glas, mineralull, tegel, expanderad lera, betongvaror och keramik. Bränslen används i stor utsträckning i energikrävande högtemperaturprocesser. Den största delen av energiinsatsen går till bränning i roterugnar respektive schaktugnar (prop. 2006/07:13 s. 88).

Av förarbeten framgår att avgörande för om skattefrihet ska medges eller inte bör vara att bränslet används inom ramen för en process där framställning sker av de angivna produkterna. Även kalkframställning i skogsindustrins mesaugnar och inom stål- och sockerindustrierna bör alltså omfattas av skattebefrielsen.

Skattebefrielsen gäller under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar förändras kemiskt eller att dess inre fysikaliska struktur förändras. Bränsle som enbart används för torkning bör alltså även i fortsättningen beskattas. Detta kan t.ex. vara fallet vid separat torkning av den kalk och märgelstensblandning som utgör huvudråmaterialet för cementframställning respektive torkning av kol innan detta används som bränsle i ugnarna. Motsvarande gäller för framställning av kalk. Förutsättningarna för effektivisering av bränsleanvändning för torkbehov anses vara bättre än i ugnsprocesserna i vilka kemiska och fysikaliska förändringar sker. Vidare uppnås härigenom en enhetlig skattemässig behandling av torkning, som ofta förekommer inom många skilda industriella områden (prop. 2006/07:13 s. 89).

Framställning av värme i en anläggning som omfattas av handeln med utsläppsrätter

Skattebefrielse medges för vissa bränslen som förbrukas för framställning av värme i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt 6 kap. 1 § lagen (2004:1199) om handel med utsläppsrätter. För alla bränslen utom råtallolja och högbeskattad olja är skattebefrielsen 9 procent av koldioxidskatten oavsett om värmen framställs i kraftvärmeproduktion eller i annan värmeproduktion. Bestämmelserna aktualiseras endast i de fall skattebefrielsen inte följer av tidigare punkter i 6 a kap. 1 § LSE (6 a kap. 1 § 17 LSE).

Observera att skattebefrielse även medges för råtallolja enligt bestämmelserna i 6 a kap. 2 § LSE.

Både skattebefrielsen enligt punkten 17 a och skattebefrielsen enligt punkten 17 b i 6 a kap. 1 § LSE omfattas av reglerna om statligt stöd, men utgör två olika stödordningar (1 kap. 11 a § 1 och 6 LSE).

Läs om hur kraftvärmeproduktion definieras i LSE.

Av förarbetena till 6 a kap. 1 § 17 b LSE framgår att punkten 17 b omfattar all värmeproduktion som inte omfattas av punkten 17 a (kraftvärmeproduktion) eller punkten 9 (tillverkningsprocessen i industriell verksamhet). Detta innebär exempelvis att punkten 17 b också omfattar förbrukning för värmeproduktion som visserligen kan ha skett i en industrianläggning som ingår i utsläppshandeln, men där värmen inte använts vid den industriella tillverkningsprocessen (prop. 2007/08:121 s. 18).

Läs om hur bränslet ska fördelas när det används vid samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs.

Läs om vilka bestämmelser om skattebefrielse som gäller för bränsle som förbrukats för framställning av värme vid kraftvärmeproduktion i anläggningar som inte omfattas av utsläppshandelssystemet.

Råtallolja för uppvärmningsändamål m.m.

I 6 a kap. 2 § LSE regleras skattebefrielsen för råtallolja som förbrukas för vissa ändamål.

Vissa av dessa skattebefriade ändamål omfattas av reglerna om statligt stöd och utgör stödordningar enligt 1 kap. 11 a § LSE.

Råtallolja är till viss del skattebefriad när den förbrukas för ändamål enligt 6 a kap. 1 § 9 b–11 LSE, d.v.s. vid förbrukning för annat ändamål än drift av motordrivna fordon

• vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet, i en anläggning för vilken inte utsläppsrätter ska överlämnas enligt 6 kap. 1 § lagen (2004:1199) om handel med utsläppsrätter,
• i yrkesmässig vattenbruksverksamhet, eller
• i yrkesmässig jordbruks- eller skogsbruksverksamhet.

Skattebefrielsen omfattar i dessa fall ett belopp som motsvarar 70 procent av den energiskatt som tas ut på lågbeskattad olja (6 a kap. 2 § första stycket LSE).

Om råtallolja förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas, medges befrielse från energiskatten med ett belopp som motsvarar 70 procent av den energiskatt och 100 procent av den koldioxidskatt som tas ut för lågbeskattad olja (6 a kap. 2 § andra stycket LSE).

Om råtallolja förbrukas för framställning av värme i kraftvärmeproduktion i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas, medges skattebefrielse med ett belopp som motsvarar 70 procent av den energiskatt och 89 procent av den koldioxidskatt som tas ut för lågbeskattad olja (6 a kap. 2 § tredje stycket LSE).

Om råtallolja förbrukas för framställning av värme i annan värmeproduktion än kraftvärmeproduktion i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas, medges befrielse från energiskatten med ett belopp som motsvarar 9 procent av den koldioxidskatt som tas ut för lågbeskattad olja (6 a kap. 2 § fjärde stycket LSE).

Energiskattesatsen för råtallolja motsvarar summan av energiskattesatsen och koldioxidskattesatsen som tas ut för lågbeskattad olja.

Yrkesmässig jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet, förbrukning för drift av vissa motordrivna fordon

Om bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 b LSE (högbeskattad olja) förbrukas för drift av andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar medges befrielse från koldioxidskatt med 1 930 kr per kubikmeter om det förbrukas i yrkesmässig jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet (6 a kap. 2 a § första stycket LSE).

Ingen befrielse medges för energiskatten.

Bestämmelserna gäller även för skepp och vissa båtar. Information om denna skattebefrielse finns under Skepp och båtar.

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd, men är uppdelad på två olika stödordningar. Skattebefrielsen för jordbruks- och skogsbruksverksamhet utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 7 LSE. Skattebefrielsen för vattenbruksverksamhet utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 8 LSE.

Begreppet jordbruksverksamhet omfattar även växthusodling. Bestämmelserna i 6 a kap. 2 a § LSE om skattebefrielse för yrkesmässig jordbruksverksamhet gäller därmed även yrkesmässig växthusodling.

Skattebefrielsen är avseende motordrivna fordon begränsad till andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar. Skattebefrielsen omfattar därmed inte bränsle som förbrukas i personbilar, lastbilar eller bussar även om dessa fordon används i jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamheten.

Skattebefrielsen omfattar inte användning utanför jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamheten. Om exempelvis en jordbrukstraktor används utanför jordbruket, t.ex. för snöröjning, schaktningsarbete eller transporter, omfattas inte denna förbrukning av skattenedsättningen (prop. 2004/05:1 s. 217).

Skatteverket anser att även annan än den som bedriver egen jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet kan ha rätt till koldioxidskattebefrielse för förbrukning i arbetsmaskiner inom jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet om arbetsmaskinen används för sådan verksamhet. Skatteverket bedömer att den som har köpt in bränsle är berättigad till återbetalning om hen antingen själv förbrukat bränslet eller tillhandahållit det tillsammans med den arbetsmaskin i vilken förbrukning skett för det skattebefriade ändamålet.

Skatteverket anser att skattebefrielsen även omfattar förbrukning av högbeskattad olja i påmonterade aggregat på arbetsmaskinen när fordonet med aggregatet används i yrkesmässig jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet.

Vissa biobränslen som förbrukats eller sålts som bränsle för uppvärmning

Bestämmelser om skattebefrielse för vissa biobränslen som förbrukas för uppvärmning finns i 6 a kap. 2 b och 2 c §§ LSE. 2 c § avser biogas, medan 2 b § avser vissa andra biobränslen. Skattebefrielsen enligt dessa bestämmelser åstadkoms antingen genom avdrag enligt 7 kap. 1 § första stycket 2 LSE eller genom återbetalning enligt 9 kap. 2 § LSE. När den skattskyldiga sålt biobränslet för uppvärmning till någon som inte är en stödmottagare regleras skattebefrielsen i stället i 7 kap. 3 § LSE.

I försäljningsfallet är det tillräckligt att försäljningen sker i avsikt att bränslet ska förbrukas för uppvärmning. Det ställs alltså inte något krav på att bränslet faktiskt ska ha förbrukats av annan för uppvärmning (jfr prop. 2006/07:13 s. 60 och prop. 2009/10:41 s. 199).

Skattebefrielserna enligt 6 a kap. 2 b och 2 c §§ LSE omfattas av reglerna om statligt stöd och utgör tillsammans en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 9 LSE. Det finns därför vissa statsstödsrelaterade förutsättningar för att biobränslet ska kunna skattebefrias med stöd av bestämmelserna i 6 a kap. 2 b och 2 c §§ LSE.

Vissa flytande biobränslen

För vissa bränslen som förbrukas för uppvärmning medges befrielse från både energiskatt och koldioxidskatt med 100 procent. Detta gäller bränsle som utgör en energi­produkt enligt

• KN-nr 1507–1518
• KN-nr 2905 11 00, som inte är av syntetiskt ursprung
• KN-nr 3824 90 99 (6 a kap. 2 b § första stycket LSE).

Detta gäller också om produkterna ingår som en beståndsdel i ett annat bränsle (6 a kap. 2 b § andra stycket LSE).

För en produkt enligt KN-nr 3824 90 99 gäller denna skattebefrielse endast för skatt på den del av bränslet som framställts av biomassa (6 a kap. 2 b § tredje stycket LSE).

Första-tredje styckena i 6 a kap. 2 b § LSE gäller endast om bränslet omfattas av ett hållbarhetsbesked enligt 3 kap. 1 b § HBL (6 a kap. 2 b § fjärde stycket LSE).

Hänvisningen till KN-nr 3824 90 99 har uppdaterats genom kommissionens genomförandebeslut (EU) 2018/552. Läs här om Uppdateringar av hänvisningar till KN-nummer.

När förbrukaren själv är skattskyldig för bränslet åstadkoms skattebefrielsen enligt 6 a kap. 2 b § LSE genom att den skattskyldiga gör avdrag enligt 7 kap. 1 § första stycket 2 LSE. När förbrukaren inte är skattskyldig för bränslet åstadkoms skattebefrielsen i stället genom att förbrukaren ansöker om återbetalning enligt 9 kap. 2 § LSE. Återbetalning medges endast i den utsträckning avdragsrätt inte följer av 7 kap. 3 § LSE (9 kap. 2 § tredje stycket LSE).

När någon som är skattskyldig för bränslen som avses i 6 a kap. 2 b § LSE sålt bränslet för uppvärmning till någon som inte är en stödmottagare får den skattskyldiga göra avdrag för både energiskatt och koldioxidskatt med 100 procent (7 kap. 3 § LSE). I dessa fall medges därför inte återbetalning enligt 9 kap. 2 § LSE.

Det finns även vissa statsstödsrelaterade förutsättningar för att biobränslet ska kunna skattebefrias med stöd av 6 a kap. 2 b § LSE.

Vad som avses med biomassa

Med biomassa förstås den biologiskt nedbrytbara delen av produkter, avfall och restprodukter från jordbruk (inklusive material av vegetabiliskt och animaliskt ursprung, skogsbruk och därmed förknippad industri, samt den biologiskt nedbrytbara delen av industriavfall och kommunalt avfall (1 kap. 9 § första stycket LSE).

Biogas

För biogas som förbrukas som bränsle för uppvärmning medges befrielse från både energiskatt och koldioxidskatt med 100 procent (6 a kap. 2 c § LSE).

När förbrukaren själv är skattskyldig för biogasen åstadkoms skattebefrielsen enligt 6 a kap. 2 c § LSE genom att den skattskyldiga gör avdrag enligt 7 kap. 1 § första stycket 2 LSE. När förbrukaren inte är skattskyldig för biogasen åstadkoms skattebefrielsen i stället genom att förbrukaren ansöker om återbetalning enligt 9 kap. 2 § LSE. Återbetalning medges endast i den utsträckning avdragsrätt inte följer av 7 kap. 3 § LSE (9 kap. 2 § tredje stycket LSE).

När någon som är skattskyldig för biogas sålt biogasen för uppvärmning till någon som inte är en stödmottagare får den skattskyldiga göra avdrag för både energiskatt och koldioxidskatt med 100 procent (7 kap. 3 § LSE). I dessa fall medges därför inte återbetalning enligt 9 kap. 2 § LSE.

Det finns även vissa statsstödsrelaterade förutsättningar för att biogasen ska kunna skattebefrias med stöd av 6 a kap. 2 c § LSE.

Vad som avses med biogas

Med biogas förstås ett vätskeformigt eller gasformigt bränsle som framställts av biomassa och vars energiinnehåll till övervägande del härrör från metan. (1 kap. 9 § andra stycket LSE).

Skatteverket anser följande avseende när gas kan anses vara biogas. Den skattebefrielse för biogas som följer av 7 kap. 1 § första stycket 2 eller 9 kap. 2 § LSE, med stöd av 6 a kap. 2 c § LSE, eller av 7 kap. 3 § LSE är inte begränsad till sådan gas som faktiskt konstaterats vara biogas. Skattebefrielsen kan även omfatta sådan gas som vid en skattemässig bedömning ansetts vara gasformig eller flytande biogas. Sådan gas som förts in till Sverige och som skattemässigt ansetts vara biogas vid tillämpningen av bestämmelserna om skattskyldighet i 4 kap. 1 § 5 LSE, ska anses vara biogas även vid tillämpningen av 6 a kap. 2 c §, 7 kap. 1 § första stycket 2, 7 kap. 3 § och 9 kap. 2 § LSE.

Om gas som vid den skattemässiga bedömningen har ansetts vara gasformig biogas därefter omvandlats till flytande form, ska den flytande gasen anses vara biogas i den bemärkelse som avses i 6 a kap. 2 c § och 7 kap. 3 § LSE.

Vissa statsstödsrelaterade förutsättningar för skattebefrielse

Det finns även vissa statsstödsrelaterade förutsättningar för skattebefrielse enligt 6 a kap. 2 b och 2 c § LSE. Dessa förutsättningar framgår dock inte av 6 a kap. 2 b och 2 c § LSE, utan av bestämmelserna om avdrag och återbetalning. Mer information om de statsstödsrelaterade förutsättningarna finns för avdrag under Vissa biobränslen som förbrukats eller sålts som bränsle för uppvärmning och för återbetalning under Återbetalning i de fall skattebefrielsen utgör statligt stöd.

Vissa motorbränslen som framställts av biomassa

I 7 kap. LSE finns bestämmelser om avdrag för skatt på vissa bränslen som framställts av biomassa och som den skattskyldiga förbrukat eller sålt som motorbränsle. Villkoren för skattebefrielsen är olika beroende på vilken typ av bränsle det är fråga om.

Skattebefrielsen kan bara åstadkommas genom att den som är skattskyldig för bränslet gör avdrag i sin deklaration.

Den skattskyldiga får göra avdrag både för bränsle som denna själv förbrukat som motorbränsle och bränsle som denna sålt som motorbränsle. I försäljningsfallet är det tillräckligt att försäljningen sker i avsikt att bränslet ska förbrukas som motorbränsle. Det ställs alltså inte något krav på att bränslet faktiskt ska ha förbrukats av annan som motorbränsle (jfr prop. 2009/10:41 s. 199).

Skattebefrielsens storlek regleras för de flesta bränslena i 7 kap. 3 a § eller 3 b § LSE. Avdrag får i dessa fall göras endast om vissa miljörelaterade och vissa statsstödsrelaterade förutsättningar är uppfyllda. Dessa förutsättningar framgår av 7 kap. 3 c § LSE.

När det gäller biogas regleras skattebefrielsens storlek i 7 kap. 4 § LSE. Även avseende biogas måste vissa statsstödsrelaterade förutsättningar vara uppfyllda för att avdraget ska får göras. Om biogasen förbrukats eller sålts som motorbränsle för transportändamål måste dessutom vissa miljörelaterade förutsättningar vara uppfyllda. Både de statsstödsrelaterade och de miljörelaterade förutsättningarna framgår av 7 kap. 4 § LSE.

Bränslen som anges i 2 kap. 1 första stycket 1, 2 eller 3 LSE

För sådana bränslen som anges i 2 kap. 1 § första stycket 1, 2 eller 3 LSE och som till mer än 98 volymprocent framställts av biomassa och som en skattskyldig har förbrukat eller sålt som motorbränsle får den skattskyldiga göra avdrag för energiskatt med 100 procent och koldioxidskatt med 100 procent. Den skattskyldige får dock bara göra avdrag på den andel av motorbränslet som utgörs av en eller flera beståndsdelar som framställts av biomassa (7 kap. 3 a § LSE).

Avdrag får alltså inte göras för skatten på den andel av motorbränslet som består av t.ex. tändförbättrare och andra bränsletillsatser som inte är framställda av biomassa och som ingår i motorbränslet. I författningskommentaren till 7 kap. 3 a § LSE kommenteras detta på följande sätt:

Ett bränsle som omfattas av paragrafen kan innehålla mindre bränslebeståndsdelar, som inte har sitt ursprung i biomassa. Genom begränsningen, att bränslet till mer än 98 volymprocent har framställts av biomassa, följer att dessa beståndsdelar motsvarar mindre än två procent av den totala bränslevolymen. Det kan exempelvis röra sig om fossila produkter som tillsatts som denaturerings- eller smörjmedel. Avdraget omfattar endast den andel av motorbränslet som utgörs av en eller flera beståndsdelar som framställts av biomassa (prop. 2017/18:1 s. 653).

Avdrag får göras endast om vissa miljörelaterade och vissa statsstödsrelaterade förutsättningar är uppfyllda. Dessa förutsättningar framgår av 7 kap. 3 c § LSE.

Vissa motorbränslen som innehåller beståndsdelar som framställts av biomassa är reduktionspliktiga drivmedel enligt lagen (2017:1201) om reduktion av växthusgasutsläpp genom inblandning av biodrivmedel i bensin och dieselbränslen. En förutsättning för att införa ett reduktionspliktssystem som ett långsiktigt styrmedel är att bensin och dieselbränsle som omfattas av reduktionspliktssystemet beskattas på ett sådant sätt som inte innebär att statligt stöd i EU-rättslig mening ges för de andelar av motorbränslet som framställts av biomassa. När reduktionspliktssystemet infördes slopades därför rätten till avdrag för energi- och koldioxidskatt på de beståndsdelar av bensin och dieselbränsle som framställts av biomassa. Ett bränsle som utgör bensin eller dieselbränsle och som till mer än 98 volymprocent framställts av biomassa, och därför inte omfattas av reduktionspliktssystemet, omfattas dock fortfarande av skattebefrielse (jfr prop. 2017/18:1 s. 368 f.).

Andra bränslen än biogas eller de som anges i 2 kap. 1 § första stycket 1, 2 eller 3 LSE

För andra bränslen än biogas eller de som anges i 2 kap. 1 § första stycket 1, 2 eller 3 LSE, d.v.s. andra bränslen än biogas, bensin och dieselolja m.m., får en skattskyldig som har förbrukat eller sålt bränslet som motorbränsle göra avdrag för

1. energiskatt med 100 procent och koldioxidskatt med 100 procent på den andel av motorbränslet som framställts av biomassa och som utgör fettsyrametylester (Fame) enligt KN-nr 3824 90 99 (7 kap. 3 b § 1 LSE)
2. energiskatt med 100 procent och koldioxidskatt med 100 procent på den andel av ett motorbränsle för gnisttända motorer enligt KN-nr 3824 90 99 som framställts av biomassa och som utgör etanol (7 kap. 3 b § 2 LSE)
3. energiskatt med 100 procent och koldioxidskatt med 100 procent på den andel av motorbränslet som utgörs av någon annan beståndsdel än som anges i 1 eller 2 och som framställts av biomassa (7 kap. 3 b § 3 LSE).

Avdrag får göras endast om vissa miljörelaterade och vissa statsstödsrelaterade förutsättningar är uppfyllda. Dessa förutsättningar framgår av 7 kap. 3 c § LSE.

Avdragsrätten omfattar endast skatten på de andelar av motorbränslet som framställts av biomassa. Avdrag medges alltså inte för skatten på den andel av motorbränslet som består av t.ex. tändförbättrare och andra bränsletillsatser som inte är framställda av biomassa och som ingår i olika typer av biodrivmedel.

I författningskommentaren till 7 kap. 3 b § LSE (tidigare 3 a §) uttalas följande:

Paragrafen reglerar skattebefrielse i form av en avdragsrätt för den beståndsdel som framställts av biomassa och som ingår i andra motorbränslen än de som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1, 2 eller 3. Exempel på motorbränslen som omfattas av paragrafen är E85 och höginblandad Fame.

I förekommande fall innehåller bränslebeståndsdelar även delar som inte är av biomasseursprung. Det kan exempelvis röra sig om fossila denatureringsmedel i etanol eller en andel av Fame som framställts av fossil metanol. Exempelvis tillverkas RME, som är en typ av Fame, genom att metanol används för att förestra rapsolja till RME och glycerol. Glycerolen i rapsoljan byts ut mot metanol, vilket innebär att en av de 19 kolatomerna i RME kommer från metanol som oftast är fossil. Detta kan även uttryckas som att 5,3 procent av kolatomerna i RME är fossila i det fall att fossil metanol används vid tillverkningen. Avdraget ska endast omfatta den del av beståndsdelen som härrör från biomassa (prop. 2014/15:1 s. 341).

Biogas

Den som är skattskyldig får göra avdrag för energiskatt med 100 procent och koldioxidskatt med 100 procent på biogas som den skattskyldiga har förbrukat eller sålt som motorbränsle (7 kap. 4 § första stycket LSE).

Vissa statsstödsrelaterade förutsättningar måste vara uppfyllda för att avdraget ska få göras. Om biogasen förbrukats eller sålts som motorbränsle för transportändamål måste dessutom vissa miljörelaterade förutsättningar vara uppfyllda. Både de statsstödsrelaterade och de miljörelaterade förutsättningarna framgår av 7 kap. 4 § LSE.

I samband med införandet av bestämmelserna i 2 kap. 2 a § LSE om beräkning av skatt när både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen levereras via rörledning, uttalades det i förarbetena att den paragrafen även har betydelse för avdragsmöjligheterna, bl.a. rätten till avdrag för skatt på biogas enligt 7 kap. 4 § LSE. Enligt förarbetena innebär bestämmelserna i 2 kap. 2 a § LSE att avdrag inte får göras för en större mängd biogas än som faktiskt har tillförts rörledningen, antingen av den skattskyldige själv eller av någon annan för den skattskyldiges räkning (prop. 2009/10:144 s. 35).

Vad som avses med biogas

Med biogas förstås ett vätskeformigt eller gasformigt bränsle som framställts av biomassa och vars energiinnehåll till övervägande del härrör från metan (1 kap. 9 § andra stycket LSE).

Av förarbetena till 2 kap. 2 a § LSE framgår dock att avdragsrätten enligt 7 kap. 4 § LSE inte är begränsad till sådan gas som faktiskt konstaterats vara biogas (jfr prop. 2009/10:144 s. 35). Bestämmelserna i 2 kap. 2 a § LSE omfattar visserligen bara gasformiga bränslen, men bestämmelserna i 7 kap. 4 § LSE är gemensamma för både flytande och gasformig biogas. Skatteverket anser därför följande avseende när gas kan anses vara biogas.

Skattebefrielsen enligt 7 kap. 4 § LSE är inte begränsad till sådan gas som faktiskt konstaterats vara biogas, utan kan även omfatta sådan gas som vid en skattemässig bedömning ansetts vara gasformig eller flytande biogas.

Skatteverket anser att sådan gas som förts in till Sverige och som skattemässigt ansetts vara biogas vid tillämpningen av bestämmelserna i 4 kap. 1 § 5 LSE om skattskyldighet, ska anses vara biogas även vid tillämpningen av 7 kap. 4 § LSE.

Huruvida avdrag för biogas kan medges enligt 7 kap. 4 § LSE beror på om vissa villkor är uppfyllda, t.ex. avseende krav på hållbarhetsbesked.

Om gas som vid en skattemässig bedömning har ansetts vara gasformig biogas därefter omvandlats till flytande form, ska den flytande gasen anses vara biogas i den bemärkelse som avses i 7 kap. 4 § LSE.

Vissa miljörelaterade förutsättningar

Den skattskyldiga får göra avdrag enligt 7 kap. 3 a och 3 b §§ LSE endast om motorbränslet eller beståndsdelen omfattas av ett hållbarhetsbesked enligt 3 kap. HBL och av ett anläggningsbesked enligt 3 a kap. samma lag (7 kap. 3 c § 1 LSE).

Beträffande biogas som den skattskyldige har förbrukat eller sålt som motorbränsle för transportändamål får den skattskyldiga göra avdrag enligt 7 kap. 4 § LSE endast om biogasen omfattas av ett hållbarhetsbesked enligt 3 kap. HBL och av ett anläggningsbesked enligt 3 a kap. samma lag (7 kap. 4 § tredje stycket LSE).

Hållbarhets­beskeden och anläggningsbeskeden utfärdas av Energimyndigheten.

Hållbarhetsbesked

Håll­barhets­besked är ett särskilt beslut i vilket Energi­myndigheten fastställer att den rapporteringsskyldiges kontroll­system för bränslenas hållbarhet uppfyller de krav som ställs i HBL (3 kap. 1 b § HBL).

Bakgrunden till kravet på hållbarhetsbesked är bl.a. följande. Biodriv­medel och flytande biobränslen ska enligt det s.k. förnybartdirektivet (2009/28/EG) uppfylla fastlagda hållbarhetskriterier för att få ges finansiellt stöd, t.ex. i form av skattelättnader (artikel 17.1c i direktiv 2009/28/EG). Bestämmelser om dessa hållbarhetskriterier finns i artikel 17 i förnybartdirektivet. Det rör sig dels om krav på viss minskning av utsläppen av växthusgaser i förhållande till om fossila bränslen i stället hade använts, dels vissa markrelaterade krav för produktion av de aktuella biobränslena.

Förnybart­direktivets bestämmelser om hållbarhetskriterier har i Sverige implemen­terats genom lagen (2010:598) om hållbarhets­kriterier för biodrivmedel och flytande biobränslen (HBL).

Anläggningsbesked

Anläggningsbesked är ett särskilt beslut i vilket Energimyndigheten fastställer att det för det aktuella biodrivmedlet finns ett kontrollsystem som visar att drivmedlet inte är livsmedelsbaserat eller att drivmedlet är livsmedelsbaserat och producerat i en anläggning som inte tagits i drift efter den 30 december 2013 och inte är fullständigt avskriven (3 a kap. 2 § HBL).

Bakgrunden till kravet på anläggningsbesked är att regeringen bedömde att detta utgjorde ett krav för att Sverige skulle få fortsatt statsstödsgodkännande för befrielsen från energi- och koldioxidskatt på biodrivmedel efter 2015. Regeringens bedömning var att en förlängning av godkännandena kräver en anpassning till punkten 113 i EU-kommissionens meddelande om riktlinjer för statligt stöd till miljöskydd och energi för 2014–2020. Enligt denna får driftstöd för livsmedelsbaserade biodrivmedel endast beviljas för anläggningar som tagits i drift före den 31 december 2013 och som inte är fullständigt avskrivna (prop. 2015/16:38 s. 11–12).

Vissa statsstödsrelaterade förutsättningar

Den skattskyldiga får göra avdrag enligt 7 kap. 3 a, 3 b och 4 §§ LSE endast om

• stödmottagaren inte är ett företag utan rätt till statligt stöd (7 kap. 3 c § 2 och 4 § andra stycket 1 LSE), och
• uppgift lämnas om avdragets fördelning på stödmottagare (7 kap. 3 c § 3 och 4 § andra stycket 2 LSE).

Samtidig produktion av värme och skattepliktig el

Bestämmelserna om vilken skattebefrielse som gäller för bränsle som förbrukats för framställning av värme vid samtidig produktion av värme och skattepliktig el finns huvudsakligen i 6 a kap. 1 § 17 a § LSE.

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd. Skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 17 a LSE utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 1 LSE.

Skattebefrielsen för bränsle som förbrukats för framställning av skattepliktig el framgår av 6 a kap. 1 § 7 LSE oavsett om den vid elproduktionen uppkomna värmen nyttiggörs eller inte.

Hur bränslet ska fördelas när det används vid samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs, regleras i 6 a kap. 3 § LSE.

Kraftvärmeproduktion

Med kraftvärmeproduktion förstås samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, om den värme som uppkommer nyttiggörs och elverkningsgraden uppgår till minst 15 procent (1 kap. 10 § LSE).

Kraftvärmeproduktion kan ske med olika teknik. Ett exempel på kraftvärmeteknik är mottrycksteknik, vilken innebär att upphettad vattenånga driver en ångturbin som i sin tur driver en elgenerator. Den återstående värmen i ångan efter ångturbinen används t.ex. som processånga i en industriell process eller värmer vatten som cirkulerar i ett fjärrvärmesystem. Ett exempel på en annan kraftvärmeteknik, som framför allt används i mindre elproduktions-anläggningar, är dieselkraftvärmeteknik. Vid en sådan teknik används en dieselmotor som driver en elgenerator samtidigt som värme tas tillvara från avgaser, smörjolja och kylvatten.

Framställning av värme vid kraftvärmeproduktion i en anläggning som omfattas av handeln med utsläppsrätter

För bränsle som förbrukats för framställning av värme i kraftvärmeproduktion i anläggningar som omfattas av handeln med utsläppsrätter medges skattebefrielse med 9 procent av koldioxidskatten.

För bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 b LSE (högbeskattad olja) medges ingen skattebefrielse (6 a kap. 1 § 17 a LSE). För råtallolja regleras skattebefrielsen för detta ändamål i 6 a kap. 2 § LSE.

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd och utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 1 LSE.

Läs om skattebefrielse för bränsle som förbrukats för framställning av värme i anläggningar för vilken utsläppsrätter ska överlämnas samt om skattebefrielse för råtallolja för uppvärmningsändamål.

Avtappning av ånga eller hetvatten

För bränslen som förbrukas för framställning av ånga eller hetvatten som tappas av från ång- eller hetvattensystemet före ångturbinen eller annan utrustning för utvinning av mekanisk energi ur ånga eller hetvatten vid kraftvärmeproduktion medges inte någon skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 17 a LSE (6 a kap. 3 a § LSE).

Skatteverket anser att vid fördelning av bränsleåtgången mellan produktion av ånga som tappats av före turbinen respektive produktion av ånga som letts till turbinen, får de skattepliktiga bränslena i första hand anses ha åtgått för produktion av sådan ånga som letts till turbinen. Vid denna fördelning får turordningen mellan bränsleslagen väljas fritt.

Inget värmeavdrag när elverkningsgraden är för låg

Ett av kriterierna för den skattemässiga definitionen av kraftvärmeproduktion är att elverkningsgraden uppgår till minst 15 procent. Detta innebär att om elverkningsgraden är lägre än 15 procent medges ingen skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 17 a LSE för den del av bränslet som förbrukats för värmeproduktion. Skattebefrielse medges då endast för den del av bränslet som förbrukats för framställning av skattepliktig el.

Skattelättnaden för bränsle som förbrukas för produktion av värme är kopplad till den momentana effektiviteten (elverkningsgraden), och inte en konstruktivt högsta möjliga effektivitet (prop. 2005/06:125 s. 54).

Skatteverket anser att elverkningsgraden får beräknas med utgångspunkt från såväl bruttoelproduktionen som nettoelproduktionen. Elverkningsgraden anses vara momentan om den beräknas för en period om längst en hel redovisningsperiod, som gäller för redovisning av energi- och koldioxidskatt.

Bränslet ska fördelas genom proportionering

Vid samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs, ska fördelning av bränslet som förbrukas för framställning av värme, skattepliktig el respektive sådan el som inte är skattepliktig ske genom proportionering i förhållande till respektive energiproduktion. Om olika bränslen förbrukas ska proportioneringen avse varje bränsle för sig (6 a kap. 3 § första stycket LSE).

Läs mer om skattepliktig el här.

Om det förutom sådan elproduktion som nämns i 6 a kap. 3 § första stycket LSE också sker samtidig kondenskraftproduktion från samma bränsle, ska bränslet fördelas också på kondenskraftproduktionen (6 a kap. 3 § andra stycket LSE).

Följande uttalas i förarbetena till de aktuella bestämmelserna:

I ett andra stycke behandlas den ytterligare proportionering som kan bli aktuell när elproduktionen samtidigt består av kraftvärmeproduktion och kondenskraftproduktion från samma bränsle. --- Hur elproduktionen tekniskt är arrangerad saknar betydelse vid proportioneringen. Det kan således vara fråga om både parallella turbiner med varsin generator eller seriellt arrangerade turbiner med gemensam generator. Med kondenskraftproduktion förstås i detta sammanhang likaså en teknikoberoende definition som omfattar elproduktion utan samtidigt nyttiggörande av värmen, d.v.s. att värmen avsiktligt kyls bort vid elproduktionen. Den snävare, teknikinriktade definitionen som syftar på en ångprocess med ånga som kondenserar, är således inte avsedd i detta sammanhang. Det insatta bränslet eller bränslena kommer därmed att fördelas proportionellt utifrån de uppmätta eller beräknade energimängderna i de olika delprocesserna. Dessa beräkningar utgår från uppmätt elproduktion och uppmätt nyttiggjord värme. Övriga uppdelningar som fordras kan beräknas med kännedom om verkningsgraderna i delprocesserna.

Bestämmelserna i 3 b § [anm.: i 3 § från och med den 1 augusti 2019] gäller såväl kraftvärmeanläggningar inom som utanför EU:s system för handel med utsläppsrätter. De gäller även vid sådan samtidig produktion av värme och skattepliktig el som sker i en anläggning som inte omfattas av definitionen av kraftvärmeproduktion i 1 kap. 10 §, d.v.s. en elproduktion med en elverkningsgrad som understiger 5 procent (prop. 2007/08:121 s. 19 f.).

Notera att sedan detta förarbetsuttalande gjordes har 1 kap. 10 § LSE ändrats och elverkningsgraden måste numera uppgå till minst 15 procent för att det ska kunna anses vara kraftvärmeproduktion.

Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av 6 a kap. 3 § LSE när kondenskraftproduktion sker samtidigt med samtidig el- och värmeproduktion. I den följande redogörelsen avses med kraftvärmeproduktion all sådan samtidig el- och värmeproduktion som avses i 6 a kap. 3 § första stycket LSE, d.v.s. även när elverkningsgraden understiger 15 procent.

När ånga används för att i en och samma process samtidigt producera värme och skattepliktig el och endast en del av den värme som återstår i ångan efter turbinen nyttiggörs ska det, förutom sådan samtidig el- och värmeproduktion som avses i 6 a kap. 3 § första stycket LSE, också anses ske samtidig kondenskraftproduktion i den mening som avses i andra stycket i samma paragraf.

Om bränsle förbrukas vid sådan samtidig kraftvärme- respektive kondenskraftproduktion som avses i 6 a kap. 3 § andra stycket LSE, ska bränslet fördelas mellan delprocesserna kondenskraft- respektive kraftvärmeproduktion innan bränslet fördelas inom respektive delprocess.

Vid ångbaserad samtidig kraftvärme- respektive kondenskraftproduktion från samma bränsle, ska fördelningen av bränsleåtgången mellan dessa båda delprocesser ske genom proportionering. Denna proportionering ska ske i förhållande till energiinnehållet i respektive mängd ånga som tillförts turbinen/turbinerna för att användas i respektive delprocess. Om olika bränslen förbrukas ska proportioneringen avse varje bränsle för sig.

Samma fördelningsprincip som gäller för bränsle som förbrukats för produktion av el vid kraftvärmeproduktion ska gälla även för bränsle som förbrukats för produktion av el vid kondenskraftproduktion när kondenskraftproduktionen sker samtidigt med, och från samma bränsle som, kraftvärmeproduktion. Bränsle som hänförts till sådan kondenskraftproduktion ska alltså fördelas mellan produktion av skattepliktig respektive icke skattepliktig el genom proportionering i förhållande till respektive energiproduktion. Om olika bränslen förbrukas ska proportioneringen avse varje bränsle för sig.

Nyttiggjord värme

Skatteverket anser att sådan värme som uppkommer i en process där skattepliktig el produceras och som överförts till fjärrvärmevattnet eller motsvarande i produktionsanläggningen ska anses som nyttiggjord värme vid tillämpningen av 6 a kap. 3 § LSE.

Motsvarande bedömning gäller även tidigare lydelser av LSE.

Framställning av skattepliktig el i en gasturbinanläggning

Skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE gäller också för hög-beskattad olja vid framställning av skattepliktig el i en gasturbinanläggning som har en sammanlagd installerad generatoreffekt av minst fem megawatt, under förutsättning att värme inte samtidigt nyttiggörs (6 a kap. 4 § LSE). Bestämmelsen innebär således en utvidgning av skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE i vissa fall.

Flertalet gasturbinanläggningar används som topp- och reserv-kraftverk i det svenska elnätet. De ska mycket snabbt kunna startas upp vid tillfälliga belastningstoppar eller som ersättning för ordinarie elproduktion vid nätstörningar.

Begränsning av skattebefrielsen för bränslen som avses i 2 kap. 3 och 4 §§ LSE

De begränsningar av skattebefrielsen i 6 a kap. 1 § LSE som gäller bensin och högbeskattad olja ska även gälla för bränsle som avses i 2 kap. 3 och 4 §§ LSE och som beskattas på samma sätt (6 a kap. 5 § LSE).

Framställning av värme eller kyla som levererats för vissa ändamål

Skattebefrielse genom återbetalning av skatt på el eller bränsle som förbrukats för framställning av värme eller kyla enligt 9 kap. 5 § LSE utgör statligt stöd enligt EU-rätten. Med anledning av detta finns det bestämmelser i 9 kap. 8 § LSE om att vissa villkor måste vara uppfyllda för att sådan återbetalning ska kunna medges.

Skatteverket medger efter ansökan från förbrukaren återbetalning av skatt på el och bränsle som denne förbrukat för framställning av värme eller kyla som levererats för ändamål som ger skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 1, 6, 9, 10, 11 eller 16 LSE eller enligt 11 kap. 9 § första stycket 2, 3 eller 5 LSE (9 kap. 5 § första stycket LSE).

Med förbrukning för framställning av värme eller kyla avses i fråga om återbetalning av skatt på el även sådan förbrukning som skett i samband med framställningen för drift av pumpar, fläktar och andra hjälpanordningar som är nödvändiga för driften av anläggningen (9 kap. 5 § första stycket LSE).

Av förarbetena till lagändringen som innebar att skattebefrielsen utvidgades till att omfatta även viss elförbrukning som skett i samband med framställningen framgår följande. Den el som avses är sådan el som är nödvändig för att driva anläggningen, men som inte kan anses direkt användas för produktionen av värme eller kyla. Denna elförbrukning ska ha ett nära samband med produktionen och ske inom det område där produktionsanläggningen är belägen. Sådan elförbrukning som är nödvändig exempelvis för att transportera värmen eller kylan från anläggningsområdet till förbrukarna bör alltså inte omfattas av begreppet. Elförbrukning som saknar ett nära samband med produktionen, exempelvis sådan el som förbrukas i personalutrymmen eller i andra allmänna utrymmen i produktionsanläggningen, såsom exempelvis fikarum, matsalar och omklädningsrum, bör inte heller omfattas (jfr prop. 2017/18:1 s. 443 f.).

För bensin och högbeskattad olja medges inte återbetalning enligt 9 kap. 5 § LSE (9 kap. 5 § fjärde stycket LSE).

Det finns endast begränsade möjligheter att göra avdrag i sin punktskattedeklaration för bränslen som förbrukats för att producera värme eller kyla som levereras till externa mottagare. Även den som är skattskyldig för bränslet är därför i många fall hänvisad till att ansöka om återbetalning. Det är inte heller möjligt att bli godkänd som skattebefriad förbrukare för detta ändamål.

Vid leverans av värme eller kyla för tillverkningsprocessen i industriell verksamhet eller för yrkesmässig vattenbruks-, jordbruks-, eller skogsbruksverksamhet (jfr 6 a kap. 1 § 9–11 LSE), medges återbetalning för

• el med den del av energiskatten som överstiger 0,5 öre per kilowattimme (9 kap. 5 § andra stycket 1 a LSE)
• råtallolja med ett energiskattebelopp som motsvarar 70 procent av den energiskatt som tas ut på bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 a LSE (9 kap. 5 § andra stycket 1 b LSE)
• andra bränslen än råtallolja med 70 procent av energiskatten (9 kap. 5 § andra stycket 1 c LSE).

Läs mer om vad som avses med tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Läs mer om vad som avses med vattenbruks-, jordbruks- och skogsbruksverksamhet.

Vid leverans av värme eller kyla för tillverkningsprocessen i sådan industriell verksamhet som tillhör en verksamhetskategori som anges i bilaga I till Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/87/EG av den 13 oktober 2003 om ett system för handel med utsläppsrätter för växthusgaser inom gemenskapen och om ändring av rådets direktiv 96/61/EG, senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/29/EG medges återbetalning enligt

• 9 kap. 5 § andra stycket 1 b LSE med ett energiskattebelopp som motsvarar 70 procent av den energiskatt och 100 procent av den koldioxidskatt som tas ut på bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 a LSE
• 9 kap. 5 § andra stycket 1 c LSE med 70 procent av energiskatten och 100 procent av koldioxidskatten (9 kap. 5 § LSE tredje stycket LSE).

I samband med införandet av det tredje stycket i 9 kap. 5 § LSE uttalas följande i förarbetena:

I bilaga I till handelsdirektivet uppräknas i tabellform de verksamhetskategorier som omfattas av handelssystemet. Som sådan verksamhetskategori avses bl.a. förbränning av bränsle i en anläggning med en sammanlagd tillförd effekt på mer än 20 MW (med undantag av anläggningar för förbränning av farligt avfall och kommunalt avfall). Den typen av förbränningsanläggning utgör emellertid inte i sig sådan industriell verksamhet för vilken återbetalning kan erhållas genom 9 kap. 5 §. Återbetalning enligt de förmånligare reglerna i tredje stycket kan alltså endast medges i de fall värmen levererats till en mottagare vars industriella verksamhet omfattas av någon av de industriella verksamhetskategorierna som räknas upp i bilaga I till handelsdirektivet. Det kan t.ex. röra sig om framställning av pappersmassa av trä eller andra fibermaterial.

För återbetalning enligt aktuell bestämmelse är en förutsättning att bränsle åtgått för värme som levererats. Den verksamhetsutövare som både framställer och förbrukar bränsle i en annan industrianläggning inom handelssystemet än som ryms i de sektorer som utpekas i bilaga I till handelsdirektivet är därför istället hänvisad till den möjlighet till skattenedsättning som följer av 6 a kap. 1 § 9 LSE. Detta kan vara aktuellt för tillverkningsindustri som förses med värme från egna förbränningspannor vilka direkt genom sin effekt eller genom anslutning till fjärrvärmenät kommit att omfattas av handelssystemet (prop. 2012/13:1 s. 330−331).

Rättsfall: Inte sådan industriell verksamhet som avses i 9 kap. 5 § tredje stycket LSE

Högsta Förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där frågan var om den industriella verksamhet (biltillverkning) som sökanden levererar värmen till är sådan industriell verksamhet som avses i 9 kap. 5 § tredje stycket LSE, dvs. sådan industriell verksamhet som tillhör en verksamhetskategori som anges i bilaga I till handelsdirektivet. I målet aktualiserades två kategorier, den första och den sjätte kategorin.

Beträffande den första verksamhetskategorin hänvisade HFD till förarbetena till bestämmelserna i 9 kap. 5 § tredje stycket LSE (prop. 2012/13:1 s. 331) och uttalade följande. För att sökanden ska ha rätt till återbetalning räcker det alltså inte med att värmemottagaren inom ramen för sin verksamhet har en eller flera sådana förbränningsanläggningar som avses i den första verksamhetskategorin, utan det krävs att själva den aktuella industriella verksamheten, d.v.s. biltillverkningen, faller in under någon av kategorierna i bilagan. HFD bedömde att återbetalning därför inte kan medges på den grunden att värmen har levererats till en verksamhet som omfattas av den första verksamhetskategorin.

När det gäller den sjätte verksamhetskategorin gjorde HFD följande bedömning. Varje verksamhet som innehåller inslag av produktion eller bearbetning av järnmetaller omfattas inte av tillämpningsområdet för handelsdirektivet, utan en förutsättning är att verksamheten kan hänföras till stålsektorn. Det är inte fallet med värmemottagarens biltillverkning. Återbetalning kan alltså inte heller medges på den grunden att värmen har levererats till en verksamhet som omfattas av den sjätte verksamhetskategorin (HFD 2018 ref 66).

Återbetalning medges även med hela energiskatten på el och med hela energi-, koldioxid- och svavelskatten på bränsle vid leverans av värme eller kyla för följande ändamål (9 kap. 5 § andra stycket 2 LSE):

• för annat ändamål än som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning m.m. (jfr 6 a kap. 1 § 1 a LSE)
• i metallurgiska processer under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar förändras kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur förändras eller bibehålls i skänkar eller liknande kärl (jfr 6 a kap. 1 § 1 b LSE)
• i annat fall än som avses i de två föregående punkterna, då bränslet i en och samma process används både som bränsle för uppvärmning och för annat ändamål än som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning (jfr 6 a kap. 1 § 1 c LSE)
• för framställning av energiprodukter eller andra produkter för vilka skatteplikt har inträtt för tillverkaren (jfr 6 a kap. 1 § 6, 11 kap. 9 § 3 LSE)
• i processer för framställning av andra mineraliska ämnen än metaller under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar förändras kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur förändras (jfr 6 a kap. 1 § 16 LSE)
• för kemisk reduktion eller i elektrolytiska processer (jfr 11 kap. 9 § 2 LSE)
• i metallurgiska processer eller vid tillverkning av mineraliska produkter under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar har förändrats kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur har förändrats (jfr 11 kap. 9 § 5 LSE).

Begränsning av återbetalningsbeloppet när bränslet omfattas av andra bestämmelser om skattebefrielse

Det bränsle som förbrukats för framställning av sådan värme eller kyla som avses i 9 kap. 5 § LSE kan även omfattas av andra bestämmelser i LSE om skattebefrielse för energi- och koldioxidskatt.

Det finns inget hinder mot att medge återbetalning enligt 9 kap. 5 § LSE för sådant bränsle som avdrag för eller återbetalning av energi- och/eller koldioxidskatten har medgetts för enligt andra bestämmelser i LSE. Av allmänna principer följer dock att återbetalning och avdrag inte kan medges med högre belopp än det skattebelopp som belöper på det bränsle som avdraget respektive återbetalningen avser. En skattskyldig som kan få nio procent koldioxidskattebefrielse med stöd av 6 a kap. 1 § 17 b och 7 kap. 1 § första stycket 2 LSE, kan alltså endast medges resterande 91 procent koldioxidskattebefrielse genom återbetalning med stöd av 9 kap. 5 § andra stycket 2 LSE (jfr prop. 2012/13:1 s. 330).

Vid beräkning av återbetalningsbeloppet enligt 9 kap. 5 § LSE ska hänsyn alltså tas till att avdrag eller återbetalning kan medges enligt andra bestämmelser för samma bränsle som omfattas av en återbetalningsansökan enligt 9 kap. 5 § LSE. Detta innebär att återbetalning av energi- och koldioxidskatt enligt 9 kap. 5 § LSE kan medges med som högst den resterande delen av energi- respektive koldioxidskatten.

Läs mer om skattebefrielse enligt andra bestämmelser för bränsle som förbrukats för framställning av värme i en anläggning som omfattas av utsläppshandelssystemet.

Leverans av värme eller kyla till fastighetsägare som fördelar värmen eller kylan till flera hyresgäster med olika verksamhet

Skatteverket anser att om en leverans av värme eller kyla sker till en fastighetsägare som fördelar värmen eller kylan till hyresgäster som förbrukar värmen eller kylan i sådan återbetalningsberättigande verksamhet som avses i 9 kap. 5 § LSE ska värmen eller kylan fördelas mellan dessa hyresgäster och övriga hyresgäster. Värmen eller kylan kan fördelas med t.ex. lokalernas yta eller volym som grund.

Omvandlings- och överföringsförluster

Vid beräkning av den energiförbrukning som motsvarar de leveranser av värme och kyla som medför rätt till återbetalning, får de omvandlings- och överföringsförluster som är förknippade med leveransen läggas till den uppmätta leveransen hos abonnenten.

Fördelning av el och bränsle som förbrukats samtidigt för framställningen av värme eller kyla

I 9 kap. 5 b § LSE finns bestämmelser om hur fördelningen av el och bränsle ska göras om el och ett eller flera bränslen förbrukas samtidigt för sådan framställning av värme eller kyla som avses i 9 kap. 5 § LSE. Fördelningsbestämmelserna är gemensamma för sådan framställning och för sådan framställning av värme och kyla som avses i 9 kap. 5 a § LSE (leverans för förbrukning i datorhall).

Om el och ett eller flera bränslen förbrukas samtidigt för framställning av värme eller kyla enligt 9 kap. 5 eller 5 a § LSE, ska energislagen vid beräkning av återbetalningen fördelas genom proportionering i förhållande till respektive energislag. Fördelningen mellan respektive bränsle får dock väljas fritt. Motsvarande gäller el om den el som förbrukats vid framställningen av värmen eller kylan till någon del utgörs av el som inte är skattepliktig eller el för vilken en lägre skattenivå än den som anges i 11 kap. 3 § LSE kan uppnås enligt bestämmelser i LSE (9 kap. 5 b § LSE).

Detta innebär att energislagen el respektive bränsle först ska fördelas proportionellt mellan de olika leveranserna av värme och kyla i förhållande till respektive energislag. Om det exempelvis är så att el och bränsle förbrukas samtidigt för att framställa kyla till både en datorhall, ett jordbruksföretag och ett varuhus, kommer andelen av energislaget bränsle därmed att vara densamma avseende leveranserna av kyla till datorhallen som avseende leveranserna av kyla till jordbruksföretaget respektive varuhuset. Om olika bränslen förbrukats får dessa därefter fördelas i valfri turordning mellan leveranserna till datorhallen, jordbruksföretaget respektive varuhuset. Även elen får fördelas i valfri turordning. Möjligheten till valfri fördelning av el får betydelse t.ex. om den förbrukade elen till viss del består av el som omfattas av avdragsrätt enligt 11 kap. 10 § LSE (viss el som framställts från förnybara källor).