Andra tillgångar

Vad beskattas som andra tillgångar enligt 52 kap. IL?

I 45–51 kap. IL finns särskilda bestämmelser om beskattning vid avyttring av

• fastigheter
• bostadsrätter
• aktier, andelar, andra delägarrätter samt värdepapper relaterade till dem
• andelar i handelsbolag
• svenska och utländska fordringsrätter och värdepapper relaterade till dem
• utländsk valuta o.d.

I 52 kap. IL finns bestämmelser om beskattningen vid avyttring av andra tillgångar än de som särskilt reglerats i de tidigare lagrummen.

Den egendom som beskattas enligt 52 kap. IL överensstämmer inte helt med den egendom som tidigare beskattades som övrig lös egendom enligt bestämmelserna i äldre lagtext före 1990 års skattereform (35 § 4 mom. KL). I tillgångar för personligt bruk (personliga tillgångar) ryms ett något vidare begrepp än det tidigare uttrycket personligt lösöre (prop. 1999/2000:2 s. 606).

Grundläggande bestämmelser i inkomstslaget kapital är tillämpliga också vid avyttring andra tillgångar (52 kap. 1 § IL). Reglerna om t.ex. blankning gäller emellertid endast delägarrätter och fordringsrätter och kan därför inte tillämpas på andra tillgångar (44 kap. 9 § IL och 44 kap. 29 § IL). Inte heller bestämmelserna om betalning av skulder i utländsk valuta i 54 kap. IL är tillämpliga på lån som avser andra tillgångar i 52 kap. IL.

Enligt 52 kap. IL beskattas försäljning som inte är yrkesmässig av t.ex.

• råvaror samt optioner och terminer avseende råvaror och el
• nyttjanderätter, gruvrätter, copyrights, royalties och liknande rättigheter
• ädelmetaller och ädelstenar
• smycken
• konst och andelar i konstkonsortier
• samlingar av t.ex. frimärken och annat
• antikviteter m.m.
• båtar, husvagnar m.m.
• andelar i dödsbon.

Det är inte specifikt reglerat vilka bestämmelser som är tillämpliga när en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avyttras av en delägare som är obegränsat skattskyldig. Av rättspraxis följer att bestämmelserna om andra tillgångar i 52 kap. IL ska tillämpas när fråga är om en utländsk handelsbolagsliknande association (RÅ 1997 ref. 36).

Skatteverket anser att om en i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person, avyttrat andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, ska kapitalvinst/-förlust beräknas enligt bestämmelserna i 52 kap. IL.

Lägg märke till att avyttring av andelar i EEIG (Europeiska ekonomiska intressegrupperingar) beskattas enligt 50 kap. IL, dvs. enligt samma regler som gäller för svenska handelsbolag (5 kap. 2 § IL).

Uppdelning i personliga tillgångar och kapitalplaceringstillgångar

Grundtanken är att kapitalvinstberäkningen ska inriktas på vinster som enligt allmän rättsuppfattning är naturliga att beskatta. Mindre vinster vid försäljning av vanligt bohag i ett hem och liknande ska inte beskattas. Vinster på rena investeringsobjekt ska däremot beskattas fullt ut. En gräns dras därför mellan rena kapitalplaceringsobjekt och föremål som används för personligt bruk.

Av 52 kap. 2 § IL framgår att särskilda regler gäller för tillgångar som den skattskyldige innehaft för personligt bruk (personliga tillgångar). Med personliga tillgångar avses tillgångar som till övervägande del används av den skattskyldige eller hans familj för nyttobruk eller som prydnadsföremål. Det är den faktiska användningen som är avgörande för gränsdragningen. Tillgångar kan användas för personligt bruk även om det finns ett inslag av kapitalplacering. Om detta inslag dominerar ska egendomen däremot inte anses som personlig tillgång. Enbart det förhållandet att viss egendom är värdefull medför inte att den ska anses som investeringsobjekt.

Till kapitalplaceringstillgångarna hör egendom som inte kan karaktäriseras som personliga tillgångar, som t.ex. vissa nyttjanderätter, gruvrätter, immateriella rättigheter, copyrights, råvaror, terminer och optioner avseende råvara.

Rena investeringsobjekt som ädelmetaller och ädelstenar som inte infattats i smycken räknas också hit.

Till kapitalplaceringstillgångar räknas också sådan egendom som inte används för personligt bruk, som t.ex. konst som förvaras i bankfack och andelar i konstkonsortier.

Som exempel på personlig tillgång nämns i prop. 1989/90:110 s. 474 vanligt bohag i ett hem och normala bilar, båtar och smycken. Även samlarföremål och liknande föremål räknas ibland som personlig egendom, men avgränsningen får göras från fall till fall.

I RÅ 2009 ref. 77 ärvde tre barnbarn en tavla av sin morfar. Tavlan hade hängt i morföräldrarnas bostad sedan 40-talet. Kort efter arvskiftet lämnade arvtagarna tavlan till en auktionsfirma, som sålde den för 5,6 miljoner kr. Högsta förvaltningsdomstolen anförde att kontinuitetsregeln medför att egendom som hos arvlåtaren var personlig tillgång genom arvet blir personlig tillgång också hos förvärvaren. Enbart det förhållandet att arvtagarna bestämde sig för att sälja tavlan föranledde inte att tavlan skulle anses ha förlorat sin karaktär av personlig tillgång.

Skatteverket anser att bedömningen av om tillgång som har förvärvats genom arv, testamente, gåva eller bodelning är en personlig tillgång ska ske med hänsyn till hur tillgången sammantaget har använts av de olika ägarna sedan det närmast föregående köpet. En tillgång kan alltså skifta karaktär från personlig tillgång till kapitalplacering eller vice versa hos en ny ägare, beroende på hur tillgången har använts av honom.

Time-share

Skatteverket anser att en s.k. time-sharerättighet som innehavaren anskaffar för sitt eller sin familjs semesterboende ska bedömas som en personlig tillgång. Detta innebär att förlust vid försäljning av en time-sharerättighet inte får dras av.

Leasehold

Likaså anser Skatteverket att en brittisk s.k. leasehold är en nyttjanderätt som ska beskattas enligt reglerna för andra tillgångar. Denna syn delas av Kammarrätten i Stockholm (se Skatteverkets rättsfallskommentar). Om denna typ av nyttjanderätt är en personlig tillgång eller annan tillgång måste bedömas i det enskilda fallet. Leasehold som används för ägarens eller dennes familjs boende är en personlig tillgång.

Tillbehör till fastighet

När det gäller tillbehör till fastighet anser Skatteverket att avyttring av tillbehör, som avskiljs från fastighet eller byggnad, ska beskattas som avyttring av andra tillgångar enligt 52 kap. IL. Motsvarande gäller vid sådan försäljning från byggnad på annans mark.

Kryptotillgångar

Det finns ingen legal definition av begreppet kryptotillgångar. Kryptotillgångar kan innefatta varierande rättigheter och ha olika användningsområden. Kryptotillgångar som används som betalningsmedel benämns ibland också som virtuell valuta, kryptovaluta eller digital valuta.

Bitcoin är en kryptotillgång. Högsta förvaltningsdomstolen anser att bitcoin inte kan likställas med en delägarrätt eller utländsk valuta. Avyttring av bitcoin ska därför beskattas enligt bestämmelserna om andra tillgångar i 52 kap. inkomstskattelagen. Bitcoin är inte en s.k. personlig tillgång (se Skatteverkets rättsfallskommentar Avyttring av bitcoin).

Betalning med bitcoin vid exempelvis köp av en vara eller tjänst anses som ett byte och ska därför också kapitalvinstbeskattas (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av bitcoin och andra s.k. virtuella valutor i inkomstslaget kapital).

Vid avyttring av bitcoin ska omkostnadsbeloppet beräknas enligt den s.k. genomsnittsmetoden (52 kap. 3 § IL). Om bitcoin har anskaffats vid flera olika tillfällen, ska man således beräkna ett genomsnittligt omkostnadsbelopp. Värdet på bitcoin ska räknas om till svenska kronor vid respektive anskaffningstillfälle i genomsnittsberäkningen.

Om bitcoin intjänats genom mining så ska inkomsten normalt beskattas som inkomst av tjänst (hobby) för en fysisk person. Skatteverket anser dock att verksamheten kan komma att beskattas som inkomst av näringsverksamhet om kriterierna för näringsverksamhet är uppfyllda. Även om bitcoin intjänas i en näringsverksamhet ska efterföljande värdeförändring normalt beskattas i inkomstslaget kapital.

Omkostnadsbeloppet för minade bitcoin i inkomstslaget kapital är marknadsvärdet omräknat till svenska kronor vid tilldelningen av bitcoin i miningprocessen, dvs. samma värde som ska beskattas som inkomst av tjänst (hobby) eller näring vid tilldelningen.

Om en näringsidkare bedriver en växlingsverksamhet som agerar utåt mot enskilda kunder under sådana former att näringskriterierna kan anses uppfyllda kan bitcoin dock vara en tillgång i näringsverksamheten.

Kapitalvinstbeskattning ska ske vid avyttring, oavsett hur lång innehavstiden varit.

Det har inte någon betydelse hur egendomen förvärvats. Även om egendomen anskaffats genom ett benefikt fång innebär en försäljning att en kapitalvinstberäkning ska göras.

Anskaffnings- och förbättringsutgifter m.m. för den sålda egendomen dras ifrån försäljningspriset på vanligt sätt.

Personliga tillgångar

Vid beräkning av verklig anskaffningsutgift används inte genomsnittsmetoden (52 kap. 3 § IL). För porslin, bestick, stolar och annan egendom, där det kan finnas många av samma sort, får den skattskyldige välja vilken eller vilka anskaffningsutgifter som ska dras av.

Som alternativ anskaffningsutgift får man ta upp 25 procent av försäljningspriset efter avdrag för försäljningsutgifterna (52 kap. 2 § första stycket IL). Om den verkliga anskaffningsutgiften är högre får man använda denna.

Om egendomen förvärvats genom ett benefikt fång övertas överlåtarens anskaffningsutgifter m.m. enligt kontinuitetsprincipen (44 kap. 21 § IL).

Skattepliktig del

Kapitalvinster är som huvudregel skattepliktiga till 100 procent, men vinster upp till 50 000 kr per år beskattas inte utan är skattefria. Regeln är utformad som ett grundavdrag. Har försäljning av flera olika personliga tillgångar skett, så är det den sammanlagda vinsten som överstiger 50 000 kr som är skattepliktig. Detta grundavdrag gäller varje ägare (52 kap. 2 § IL). Eftersom 25 procent av försäljningspriset får dras av som anskaffningsutgift, kan personlig egendom säljas skattefritt för 66 666 kr varje år.

Kapitalförlusten är inte avdragsgill (52 kap. 5 § IL). Den förslitning av egendomen eller annan värdenedgång som föranleder förlusten får anses som en inte avdragsgill personlig levnadskostnad.

Kapitalplaceringstillgångar

För individualiserad egendom dras verkliga anskaffnings- och förbättringsutgifter av på vanligt sätt. Någon möjlighet att använda en schablonmässigt bestämd anskaffningsutgift finns inte.

Om försäljningen avser egendom som är en del av ett samlat innehav av egendom med enhetligt värde, t.ex. guld, ska genomsnittsmetoden användas för att beräkna avdragsgill anskaffningsutgift (48 kap. 7 § IL).

Om en tillgång förvärvats genom ett benefikt fång övertas överlåtarens anskaffningsvärde enligt kontinuitetsprincipen (44 kap. 21 § IL). I de fall genomsnittsmetoden ska användas är det överlåtarens genomsnittliga anskaffningsutgift som övertas. Denna ska beräknas per förvärvsdagen.

Ingångsvärdet ska minskas med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande (52 kap. 4 § IL).

Skattepliktig och avdragsgill del

Kapitalvinsten är alltid skattepliktig till 100 procent. Innehavstiden har inte någon betydelse.

Kapitalförlusten är avdragsgill till 70 procent, oavsett innehavstid (52 kap. 5 § första stycket IL).

Även för kapitalplaceringstillgångar kan avdrag för förlust i vissa fall vägras på grund av att en personlig levnadskostnad föreligger, se RÅ 2000 ref. 45. Detta fall handlar om aktier och förlusten ansågs i det specifika fallet inte som en personlig levnadskostnad. Det framgår däremot av motiveringen att avdrag hade kunnat vägras i andra fall. Eftersom förluster på aktier kan utgöra personliga levnadskostnader kan man troligen dra den slutsatsen att detsamma gäller för andra tillgångar som har karaktär av kapitalplaceringar.