Ersättningar till utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner

Grundläggande bestämmelser

Utländska experter, forskare och liknande nyckelpersoner beskattas normalt på samma sätt som andra fysiska personer. De beskattas alltså som obegränsat eller begränsat skattskyldiga, med hänsyn till eventuella skatteavtal. Det finns dock speciella regler om skattelättnader för dessa yrkesgrupper.

Vilka omfattas av skattelättnaderna?

Reglerna om skattelättnad har tillkommit för att underlätta rekryteringen av utländska experter på sådan kompetensnivå att det är svårt att rekrytera inom Sverige. De personer som omfattas av skattelättnaderna är

• specialister inom tekniskt avancerad och kunskapsintensiv verksamhet
• högt kvalificerade forskare
• personer i företagsledande ställning eller andra nyckelpersoner (11 kap. 22 § IL).

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en chef för en kommunal förvaltning inte ansetts uppfylla kravet för skattelättnader som specialist eller företagsledare (RÅ 2003 ref. 58). Reglerna om skattelättnader har heller inte tillämpats på en person som ansvarat för handel på valutamarknaden inom en bank (RÅ 2006 ref. 16).

Skattelättnader vid förskottsbetalning

Skatteverket anser att de skattelättnader som finns för utländska nyckelpersoner m.fl. ska tillämpas på ersättning som betalas ut i förskott när ersättningen är hänförlig till arbetet som ska utföras inom tidsgränsen som gäller Forskarskattenämndens beslut. Betalas ett förskott ut till den som är bosatt utomlands ska det tas hänsyn till bestämmelserna om skattelättnader vid beskattning enligt A-SINK eller SINK.

Efterskottsbetalningar till utländska nyckelpersoner m.fl.

Skatteverket anser att lön och andra ersättningar till utländska nyckelpersoner m.fl. som avser treårsperioden men som är disponibla först efter det att denna tidsperiod passerat ska omfattas av de skattelättnader som finns angivna i 11 kap. 23 § IL.

Förenklingsregel: skattelättnad utan prövning

Från och med den 1 januari 2012 har ovanstående regler kompletterats med en förenklingsregel. Denna innebär att villkoren för den lägre beskattningen alltid ska anses vara uppfyllda om den lön och annan ersättning som arbetstagaren får överstiger två gånger prisbasbeloppet per månad för det kalenderår då arbetet påbörjas (11 kap. 22 § tredje stycket IL).

Det innebär att skattelättnaden ges utan någon prövning av den skattskyldiges kvalifikationer eller av arbetsgivarens associationsform. Den nya förenklande regeln gäller inte om arbetet i Sverige har påbörjats före den 1 januari 2012. Den som inte når upp till den aktuella lönenivån kommer fortfarande ha möjlighet till skattelättnad om kvalifikationskraven i 11 kap. 22 § IL uppfylls.

Rättsfall: om nettolön och skattelättnader

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom (HFD 2014 ref. 76) ansett att för att en person med nettolöneavtal ska ha rätt till skattelättnader bör dennes nettolön uppgå till minst samma belopp som nettolönen för en person som har bruttolöneavtal. Det innebär att man ska ta hänsyn till skattelättnaderna vid prövningen av om en arbetstagare med nettolön har rätt till skattelättnader. Skatteverket har i en kommentar till domen räknat på några exempel för att belysa effekten av domen.

Ersättningar som undantas från beskattning

Om Forskarskattenämnden har godkänt en ansökan om att få omfattas av reglerna undantas följande ersättningar från beskattning:

• 25 procent av lön, arvoden eller liknande ersättningar eller förmåner av arbetet
• ersättning för utgifter som arbetstagaren på grund av vistelsen i Sverige har haft för flyttning till eller från Sverige
• resor mellan Sverige och hemlandet för sig själv och familjemedlemmar, dock högst två resor per person och kalenderår
• avgifter för barns skolgång i grundskolan och gymnasieskolan (11 kap. 23 § IL).

För övriga inkomster beskattas forskaren enligt vanliga regler.

Rättsfall: utgifter för barns skolgång

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om ersättning för utgifter för barns skolgång utomlands ska undantas från beskattning enligt 11 kap. 23 § 2 IL. Eftersom flytten inte orsakat några sådana utgifter har dessa inte ansetts vara utgifter som arbetstagaren haft på grund av vistelsen i Sverige (RÅ 2004 ref. 85).

Avdrag för kostnader vid förmånsbeskattning

I den mån ersättningen för utgifter överstiger de faktiska kostnaderna, beskattas det överskjutande beloppet som lön. Avdrag för kostnader som täcks av skattefri ersättning medges inte (12 kap. 3 § tredje stycket IL). Bostadsförmåner beskattas, liksom lön och andra förmåner, med 75 procent av förmånsvärdet. Skatteverket anser att avdrag för utgifter för logi ska medges med ett belopp som motsvarar det som tas upp till beskattning, d.v.s. med 75 procent av förmånsvärdet. Detta under förutsättning att övriga villkor för avdrag är uppfyllda.

Kan ersättningen beskattas enligt SINK?

Se vidare under avsnittet gällande SINK – lön och annan ersättning för arbete.

Se även rättsfallskommentaren gällande domen från HFD 2017 ref 16, avseende skattelättnader tillämpliga på en begränsat skattskyldig persons tjänsteinkomster om denne begär att vara skattskyldig enligt inkomstskattelagen.

Tidsbegränsning för vistelsen i Sverige

En förutsättning för att kunna omfattas av reglerna är att det är fråga om utländska medborgare som inte varit bosatta eller stadigvarande vistats i Sverige någon gång under de fem kalenderår som föregår det kalenderår då arbetet påbörjades i Sverige. Vistelsen i Sverige får vara avsedd att bestå i högst fem år, men skattelättnader medges bara under de tre första åren. Skatteverket anser att om en person som fått ett beslut om skattelättnad stannar kvar i Sverige efter femårstidens utgång ska tidigare års taxeringar inte omprövas alternativt eftertaxeras.

Rättsfall: ersättningar efter de tre första åren

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast vad som gäller för de ersättningar som betalas ut efter treårsperiodens utgång. Skattelättnaderna har ansetts omfatta bonusersättningar till den del ersättningen kan hänföras till arbete som utförts under treårsperioden. Detta gäller även om den anställde fått ersättningen först efter periodens utgång (RÅ 2006 ref. 29).

Rättsfall: när ersättningen överstiger två prisbasbelopp per månad de två första åren av anställningsperioden, men inte för tiden därefter (HFD 2018 ref 19).

Detta medför att villkoren för skattelättnader därmed inte är uppfyllda (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2018 ref 19; skattelättnader för utländska nyckelpersoner enligt beloppsregeln medges inte eftersom ersättningen inte överstiger ersättningsnivån under de tre första åren av anställningen).

Krav på arbetsgivaren

Arbetsgivaren ska vara hemmahörande i Sverige eller vara ett utländskt företag med fast driftställe här, t.ex. en filial. Lönen ska betalas av arbetsgivaren. Skatteverket anser att ersättningen bara kan bli föremål för skattelättnader i de fall det klart kan påvisas att ersättningen enbart förmedlats av en utländsk betalare på en svensk arbetsgivares uppdrag.

Rättsfall: skattelättnader för utländska nyckelpersoner m.fl. medges inte

Kammarrättens bedömning (KRNS 2015-11-12, mål nr 7605-14 samt KRNS 2015-11-12, mål nr 7597-14) innebär att det utländska bolaget inte accepterats som betalningsförmedlare. Utbetalningar från detta bolag beaktas därför inte vid bedömning av rätten till skattelättnader enligt den s.k. beloppsregeln i 11 kap. 22 § tredje stycket IL.

Kammarrättens bedömning (KRNS 2013-12-03, mål nr 4885-13)

innebär att vid ett arbetsgivarbyte finns ett formellt krav på en ny ansökan och ett nytt beslut från Forskarskattenämnden för att rätt till skattelättnad ska föreligga.

Ansökan och beslut

För att tillämpa bestämmelserna krävs att det finns ett beslut om skattelättnad från Forskarskattenämnden (11 kap. 23 a § IL). Ansökan till nämnden får göras av experten själv eller dennes arbetsgivare. Ansökan ska göras senast tre månader från det att experten påbörjat sitt arbete i Sverige.

Av nämndens beslut ska det framgå vilken tid som beslutet gäller för. Beslutet får överklagas till en allmän förvaltningsdomstol av arbetsgivaren, arbetstagaren eller Skatteverket. För prövning i kammarrätten krävs prövningstillstånd enligt lag (1999:1305) om Forskarskattenämnden.