Verksamhetsöverlåtelse är inte en omsättning

Syftet med bestämmelsen

Överlåtelse av tillgångar i en verksamhet som sker i samband med att verksamheten överlåts eller i samband med fusion eller liknande ses inte som en omsättning. Detta under förutsättning att förvärvaren skulle ha varit berättigad till avdrag för eller återbetalning av den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen (2 kap. 1 b § ML). Begreppet tillgångar omfattar både varor och vissa tjänster såsom immateriella rättigheter.

Bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML motsvaras av artikel 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet.

Bestämmelsen ska underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta köparens likviditet. Med bestämmelsen undviks en oproportionellt stor skattebörda som köparen ändå skulle ha fått tillbaka senare genom avdrag för den ingående skatten (prop. 2015/16:19 s. 62 jfr C-497/01, Zita Modes, punkt 39).

Verksamhet är ett unionsrättsligt begrepp

Enligt EU-domstolen är begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav” ett unionsrättsligt begrepp (C-497/01, Zita Modes).

Begreppet ”verksamhet och del av verksamhet” i ML ska tolkas så att överensstämmelse uppnås med det i direktivet använda uttrycket ”samtliga tillgångar eller någon del därav” (RÅ 2001 not. 99).

Den svenska bestämmelsen har utformats för att stämma överens med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Genom att verksamhetsöverlåtelser inte anses vara omsättning faller sådana transaktioner utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Det är frivilligt för en medlemsstat att införa bestämmelser om att verksamhetsöverlåtelser inte ska utgöra någon omsättning. Skatteverket anser att om en medlemsstat har infört sådana bestämmelser ska de tillämpas på samtliga verksamhetsöverlåtelser. Bestämmelsens omfattning får enbart begränsas av nödvändiga åtgärder för att hindra snedvridning av konkurrensen och för att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande. När bestämmelserna väl har införts är de alltså obligatoriska för de beskattningsbara personerna.

Kravet på att överlåtelsen görs till någon som är skattskyldig eller återbetalningsberättigad är en sådan åtgärd som medlemsstaterna enligt artikel 19 får vidta för att hindra konkurrenssnedvridning.

Förutsättningar för att verksamhetsöverlåtelse inte ska ses som omsättning

Bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML innehåller flera olika förutsättningar som måste vara uppfyllda för att en verksamhetsöverlåtelse inte ska ses som omsättning. Det ska vara fråga om

• en verksamhet (eller del därav, se 1 kap. 7 § ML) som överlåts
• att förvärvaren ska vara berättigad till avdrag för eller återbetalning av den skatt som skulle ha tagits ut på överlåtelsen
• att verksamheten ska fortsätta efter överlåtelsen (denna avsikt ska kunna styrkas).

Restriktiv tillämpning

Bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML ska tillämpas restriktivt och bara när det klart framgår att förutsättningarna för tillämpning av bestämmelsen är uppfyllda.

Frågor om skattskyldighet för överlåtaren och avdragsrätt för förvärvaren avgörs genom separata beskattningsbeslut, som ibland kan komma att fattas av skilda skattekontor. Det är angeläget att bedömningarna i största möjliga utsträckning stämmer överens, inte minst av rättssäkerhetsskäl. Om Skatteverket har funnit att säljaren ska beskattas, bör en annan bedömning vid prövningen av köparens avdragsrätt normalt bara göras om nya omständigheter har framkommit som motiverar en ändrad bedömning.

En företagsöverlåtelse anses normalt föreligga om det som överlåtelsen omfattar behåller sin identitet i den meningen att de aktiviteter som bedrevs av överlåtaren med hjälp av det överlåtna fortsätts eller återupptas av förvärvaren. Detta kan också uttryckas så att fråga skall vara om överföring av en pågående verksamhet eller ett i drift varande företag (”a going concern”).

Som del av verksamhet anses en tillgång eller ett kollektiv av tillgångar som i princip kan fortsätta att fungera som en enhet och bidra till att realisera ett specifikt verksamhetsmål (RÅ 2001 not. 99).

EU-domstolen har uttalat att begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav” inte omfattar en transaktion som innebär uthyrning av en fastighet med utrustning och inventarier till en hyrestagare som fortsätter bedriva samma verksamhet (C-17/18, Mailat).

Verksamhet eller del av verksamhet

Skatteverket anser att de tillgångar som har varit nödvändiga för att bedriva verksamheten ska ingå i överlåtelsen för att det ska vara fråga om en verksamhetsöverlåtelse. Det blir därför nödvändigt att först bestämma vad verksamheten består av. Vad som är en verksamhetsöverlåtelse i ett visst fall bestäms ytterst av karaktären på verksamheten före överlåtelsen. Det som är avgörande är att användningen av tillgångarna i den överlåtna verksamheten motsvarar den tidigare användningen i driften av en ekonomisk verksamhet. Exempel på objektiva omständigheter som innebär att det är fråga om en verksamhet som överlåts kan vara kundstock, uppdrag, lager, inventarier, hyresavtal avseende lokal, olika immateriella rättigheter etc.

Det avgörande är, oavsett om en hel verksamhet eller endast en del överlåts, att det är en kombination av olika tillgångar som är tillräcklig för att det ska bli möjligt att driva vidare en självständig ekonomisk verksamhet. Det som binder samman dessa delar är den omständigheten att de tillsammans gör det möjligt att driva vidare en självständig ekonomisk verksamhet medan varje enskild del inte skulle vara tillräcklig för detta syfte (jfr C-497/01, Zita Modes punkterna 39–40).

Överlåtelse av enbart tillgångar som t.ex. en bil eller ett varulager är inte en verksamhetsöverlåtelse.

Verksamheten ska till någon del bedrivas utåtriktat hos köparen

Det är inte fråga om en verksamhetsöverlåtelse när en verksamhet bedrivits utåtriktat hos överlåtaren och förvärvaren enbart kommer att använda de tillgångar som överlåts som interna tillgångar i en av förvärvaren annan bedriven verksamhet.

Skatteverket anser däremot att det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse när en verksamhet har bedrivits utåtriktat hos överlåtaren och tillgångarna hos förvärvaren till någon del används för utåtriktad bedriven verksamhet. Det avgörande är att det vid överlåtelsen finns objektiva omständigheter som visar att verksamheten kommer att bedrivas även utåtriktat hos förvärvaren.

Begreppet verksamhetsöverlåtelse omfattar inte överföring av enbart tillgångar

Begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav”, vare sig den sker mot ersättning eller ej eller som tillskott till ett bolag är ett unionsrättsligt begrepp. Begreppet ska tolkas så att det omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som kan bedriva självständig ekonomisk verksamhet. Begreppet ska inte omfatta enbart överföring av tillgångar, såsom försäljning av varulager (C-497/01, Zita Modes).

Överlåtelse av jordbruks- eller skogsbruksfastighet

Överlåtelse av jordbruks- eller skogsfastighet där köparen förvärvar mark och den gröda eller skog som växer på marken får anses tillräckligt för att den nya ägaren ska kunna bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Den omständigheten att maskiner inte följer med i överlåtelsen saknar enligt Skatterättsnämnden betydelse för om det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse eller inte. Om köparen har för avsikt att bedriva skogsbruk respektive låta den övertagna jordbruksfastigheten ingå i köparens verksamhet är det fråga om verksamhetsöverlåtelse (SRN 2012-12-03, dnr 47-11/I och dnr 46-11/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Vad menas med del av en verksamhet?

Med verksamhet avses i mervärdesskattelagen (ML) även del av en verksamhet. Som omsättning anses därför inte heller överlåtelse av del av en verksamhet. När det är fråga om del av en verksamhet ska det vara en sådan del av ett företag som kan bedriva självständig ekonomisk verksamhet (1 kap. 7 § första stycket ML).

Som del av en verksamhet anses en tillgång eller ett kollektiv av tillgångar som i princip kan fortsätta att fungera som en enhet och bidra till att realisera ett specifikt verksamhetsmål (RÅ 2001 not. 99).

Överlåtelse av avelshingst är en verksamhetsöverlåtelse

Ett bolags överlåtelse av en avelshingst och vissa inventarier, fölavgifter och djupfryst sperma är att anse som överlåtelse av en del av avelsverksamheten i säljarbolaget. Överlåtelsen är därmed inte en omsättning (jfr KRNJ 1997-04-08, mål nr 6323-1994).

Överlåtelse av tillverkning av en viss produkt kan vara en verksamhetsöverlåtelse

En överlåtelse av en särskild del av en verksamhet som består av tillverkning och försäljning av en viss produkt kan anses vara en verksamhetsöverlåtelse. Överlåtelsen får anses vara en verksamhetsöverlåtelse om den omfattar samtliga immateriella rättigheterna och maskiner, inventarier, lager m.m. som hör till verksamhetsdelen (jfr SRN 1994-12-30). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Allt måste inte överlåtas

Det kan också vara en verksamhetsöverlåtelse om en särskild del av en verksamhet överlåts, även om inte allt material som används vid tillverkningen ingår i överlåtelsen. För att det ska anses som verksamhetsöverlåtelse måste det som överlåts utgöra en sådan samlad del av verksamheten att den kan bedrivas som en självständig ekonomisk verksamhet. Vidare förutsätter det att köparen har för avsikt att driva verksamheten vidare efter förvärvet (jfr KRNS 2007-11-19, mål nr 589-07).

Vindkraftverk som tagits i drift kan vara en del av en verksamhet

När ett vindkraftverk som har tagits i drift överlåts och köparen även övertar de rättigheter och skyldigheter som hör till verksamheten, för att fortsätta driften, är det en sådan verksamhetsöverlåtelse som inte anses som en omsättning. Skatteverket anser att det kan gälla även om säljaren bara överlåter ett av flera vindkraftverk. Det förutsätter att allt som ingår i denna del av verksamheten överlåts och att köparen förvärvar vad som behövs för att driva verksamheten vidare självständigt. (Skatteverkets ställningstagande Överlåtelse av projekteringsunderlag och vindkraftverk)

Kravet att köparen ska ha rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt

Villkoret att förvärvaren ska vara berättigad till avdrag för eller återbetalning av den skatt som skulle ha tagits ut på överlåtelsen ska tolkas med utgångspunkt i vad som anges i andra stycket i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet (jfr prop. 2015/16:19 s. 63).

Skatteverket anser därför att det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse även vid överlåtelse av blandad verksamhet utom i de fall då följande två villkor samtidigt är uppfyllda:

1. Förvärvaren skulle inte ha haft rätt till helt avdrag för den mervärdesskatt som annars skulle ha tagits ut på grund av att hen endast delvis eller inte alls bedriver verksamhet som medför skattskyldighet.
2. En tillämpning av 2 kap. 1 b § ML skulle innebära en snedvridning av konkurrensen.

Förändringar i avdragsrätten inom verksamheten som har inträffat efter det att verksamheten har övertagits har inte någon betydelse vid denna bedömning. Det kan också noteras att när 2 kap. 1 b § ML är tillämplig kommer förvärvaren att överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt som kan hänföras till de investeringsvaror som har överlåtits.

Bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML omfattar överlåtelse av hela eller en självständig del av ett företag i de fall då förvärvaren har för avsikt att driva verksamheten vidare. Av detta följer enligt Skatteverkets uppfattning att avdragsrätten hos förvärvaren typiskt sett kommer att vara av samma omfattning som hos överlåtaren. Det bör därför bara gå att inskränka tillämpningen av 2 kap. 1 b § ML i undantagsfall.

När verksamheten överlåts till en utländsk beskattningsbar person

Skatteverket anser att det är möjligt att göra en verksamhetsöverlåtelse till en utländsk beskattningsbar person. Det finns ingen begränsning som innebär att förvärvaren måste vara etablerad i Sverige eller att förvärvaren ska vara skattskyldig i Sverige. Detta gäller under förutsättning att den utländska förvärvaren har rätt till återbetalning för den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen. Det finns inte någon begränsning avseende vilken grund för återbetalning som den utländska beskattningsbara personen ska ha.

Kravet på fortsatt drift

Vid verksamhetsöverlåtelser bedrivs verksamheten vanligtvis vidare hos förvärvaren. Det ska finnas en avsikt att bedriva verksamheten vidare. Det innebär att det kan vara fråga om verksamhetsöverlåtelse även om förutsättningarna ändras efter överlåtelsen med hänsyn till att verksamheten exempelvis inte är ekonomiskt lönsam längre. I ett sådant fall var avsikten mellan parterna i samband med överlåtelsen att verksamheten skulle drivas vidare men på grund av någon senare omständighet har det ändrats. Vid ett sådant förhållande kan bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML tillämpas under förutsättning att det finns objektiva omständigheter som styrker att avsikten fanns.

Skatteverket anser att det är omständigheterna vid tidpunkten för överlåtelsen som ska avgöra om det är fråga om verksamhetsöverlåtelse eller inte och inte senare uppkomna förhållanden.

Skatteverket anser att det som avgör om det är fråga om verksamhetsöverlåtelse är om verksamheten i stort fortsätter utan uppehåll och inte om den nya ägaren bedriver samma verksamhet.

Om en verksamhet överlåts och den nya ägaren inte driver verksamheten vidare själv utan det görs av en tredje part som den nya ägaren hyr ut till är det fråga om en igångvarande verksamhet som inte upphört. Bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML får anses vara tillämplig i detta fall.

Bestämmelsen kan även vara tillämplig trots att den övertagna verksamheten är avsedd att bedrivas endast under en kortare tid. Förvärvaren skulle till exempel kunna flytta verksamheten till en annan ort och där införliva den med en verksamhet som redan bedrivs på orten (RÅ 2001 not. 97).

Verksamheten måste inte vara identisk

Bestämmelsen ställer inga krav på att förvärvaren före överlåtelsen ska ha bedrivit samma slags verksamhet som överlåtaren. Vidare finns inte något uttryckligt villkor när det gäller mottagarens framtida användning. Syftet med bestämmelsen är att de överlåtelser som avses är sådana där mottagaren har för avsikt att driva verksamheten eller del av verksamheten vidare och inte omedelbart avveckla verksamheten (C-497/01, Zita Modes).

Skatteverket anser att den som tar över verksamheten inte behöver bedriva exakt samma verksamhet som överlåtaren. För att en verksamhetsöverlåtelse inte ska ses som en omsättning anser Skatteverket att det indirekt måste vara fråga om i stort sett samma verksamhet som ska fortgå. Om det inte är fråga om samma verksamhet måste den nya verksamhetsinriktningen innebära en användning av inventarier eller övriga tillgångar som i stort motsvarar den tidigare användningen i driften av en ekonomisk verksamhet.

Det innebär att det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse även om förvärvaren ändrar inriktning av eller sätt att bedriva verksamheten. Det viktiga är att verksamheten i stort fortsätter utan uppehåll (jfr RÅ 2001 not. 99).

Även överlåtelse av en verksamhet till flera förvärvare omfattas av bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML. Enbart det förhållandet att verksamheten har övertagits av flera förvärvare kan inte anses utesluta en tillämpning av bestämmelsen (jfr KRNS 1999-08-31, mål nr 8509-1998).

Om de överlåtna tillgångarna är tillräckliga för att köparen varaktigt ska kunna fortsätta att bedriva en självständig ekonomisk verksamhet är det fråga om en verksamhetsöverlåtelse, även om lokalen där verksamheten bedrivs inte överlåts utan hyrs ut till köparen på obestämd tid (C-444/10, Schreiver).

Bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML gäller även i de fall förvärvaren först på grund av förvärvet av verksamheten blir skattskyldig, exempelvis när ett nystartat AB köper hela verksamheten av ett upphörande AB eller en enskild firma. I samband med konkurs kan konkursboet överlåta verksamheten till någon som driver verksamheten vidare. En sådan överlåtelse omfattas också av bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML.

Verksamheten får inte avvecklas av säljaren

För att verksamhetsöverlåtelsen inte ska ses som en omsättning finns krav på att verksamheten ska drivas vidare eller att köparen har en avsikt att driva verksamheten vidare. Verksamhet anses inte fortsätta utan uppehåll om den egentliga verksamheten har avvecklats redan hos överlåtaren. Om en verksamhet avvecklas genom att varulager och inventarier säljs ut, är det fråga om omsättning som är skattepliktig. Även vid överlåtelse av varulager m.m. i samband med utarrendering av rörelse är det fråga om omsättning som är skattepliktig.

Överlåtelse av skattebefriad verksamhet

Vid överlåtelse av verksamhet som inte medfört skattskyldighet ska bedömning först ske mot bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML. Om bestämmelsen inte blir tillämplig kan överlåtelsen i vissa fall ändå ske utan mervärdesskatt. Detta under förutsättning att omsättningen undantas från skatteplikt enligt någon bestämmelse i 3 kap. ML, t.ex. 24 §. Som exempel kan nämnas överlåtelse av tillgångarna i en läkarpraktik som normalt kan ske skattefritt enligt 3 kap. 24 § ML. Läs om 3 kap. 24 § ML under Överlåtelse av vissa tillgångar.

Överlåtelse av dotterbolagsaktier

Överlåtelse av dotterbolagsaktier skulle kunna ses som verksamhetsöverlåtelse som inte anses som en omsättning. Det gäller när ett moderbolags avyttring av dotterbolagsaktier kan likställas med överföring av ett bolags samtliga tillgångar eller någon del därav (C-29/08, AB SKF).

Överlåtelse av enbart aktier omfattas inte av bestämmelsen

En överlåtelse av aktier i ett dotterbolag utan överlåtelse av andra tillgångar som tillsammans med aktierna utgjort en enhet undantas inte från beskattning som verksamhetsöverlåtelse eftersom begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller del därav” inte ska omfatta enbart överföring av tillgångar. En överlåtelse av aktier i ett bolag kan endast likställas med en överföring av samtliga tillgångar eller del därav om aktierna ingår i en enhet som medger utövande av självständig ekonomisk verksamhet för förvärvaren (se HFD 2014 ref. 1).

En överlåtelse av enbart aktierna i ett bolag innebär inte att bolagets tillgångar överlåtits i den mening som avses i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet. För att en aktieöverlåtelse ska kunna anses som överlåtelse av en tillgång i samband med överlåtelse av en verksamhet krävs att säljarens företagsledande uppgifter var en självständig del av verksamheten i säljarens eget företag (C-651/11, X BV).

Redovisning i samband med en verksamhetsöverlåtelse

Det finns särskilda regler angående redovisning av ingående och utgående skatt i samband med verksamhetsöverlåtelser i 13 kap. 11 och 24 §§ ML.

Överlåtelser i flera led

Överlåtelse av en verksamhet som säljs till någon som i sin tur säljer verksamheten vidare anses i vissa fall inte som en omsättning enligt 2 kap. 1 b § ML. Prövningen av bestämmelsen ska göras i varje led.

Verksamhetsöverlåtelse även om mellanled finns

Skatteverket anser att en verksamhetsöverlåtelse kan göras i flera led under förutsättning att det vid tidpunkten för överlåtelsen står klart att för verksamheten nödvändiga tillgångar återsamlas hos den slutlige köparen. Det viktiga är att verksamheten har kunnat fortsätta.

Vid denna bedömning har det inte någon betydelse om det har funnits ett mellanled. I och med att verksamheten är igångvarande är verksamhetsöverlåtelsen inte att anse som en omsättning, trots mellanled i överlåtelsekedjan. Denna slutsats stämmer även med syftet med regeln, d.v.s. att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta förvärvarens likviditet.

Enskild tillgång via mellanled kan omfattas av bestämmelsen

Vanligtvis ska en enskild tillgång ses separat och beskattas när den överlåts till någon annan än den som övertar verksamheten. Om däremot en enskild tillgång ingår i de transaktioner som utgör en faktisk verksamhetsöverlåtelse och tillgången i slutänden återsamlas hos den som kommer att fortsätta bedriva verksamheten ska tillgången inte beskattas. Tillgången ses då som ett led i en verksamhetsöverlåtelse som inte är en omsättning.

Skatteverket anser att samtliga transaktioner i kedjan ska omfattas av bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML när verksamhetsöverlåtelsen görs i flera led, d.v.s. med en eller flera mellanhänder mellan säljaren och den slutliga köparen. Detta under förutsättning att det handlar om en verksamhetsöverlåtelse där transaktionerna sammantaget innebär att tillgångarna återsamlas hos den slutliga köparen som fortsätter att bedriva verksamheten.

Tillgångar som återsamlas hos den slutlige köparen

En restaurangidkare (säljaren) säljer restauranginventarier och varulager till ett bolag (mellanhanden) som i anslutning till förvärvet säljer detta vidare till ett tredje företag (köparen). Utöver inventarier och varulager sålde bolaget även vidare hyresrätten till restauranglokalen som bolaget förvärvat från fastighetsägaren. Genom att de för verksamheten nödvändiga delarna, inventarierna, varulagret och hyresrätten, hade återsamlats på en hand har köparen kunnat överta och återuppta driften av en fullständig verksamhet. Bolagets förvärv av inventarierna m.m. får anses som ett förvärv av en del av den tidigare ägarens verksamhet. Överlåtelsen är därmed inte att anse som en omsättning (jfr RÅ 2001 not. 98).