Villkor för en utländsk försäkring som är en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL

Villkor för att en försäkring ska anses vara en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL

En försäkring som tecknats utomlands utan att den uppfyller de kvalitativa villkoren för en utländsk kvalificerad pensionsförsäkring kan anses vara en pensionsförsäkring om förutsättningarna i 58 kap. 5 § IL är uppfyllda.

Bestämmelsen innebär att en försäkring som inte uppfyller de kvalitativa villkoren för en utländsk kvalificerad pensionsförsäkring ändå ska anses vara en pensionsförsäkring om den huvudsakligen avser ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension, och om den har meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige. Det gäller om något av följande krav är uppfyllt:

• Försäkringen har tecknats när den försäkrade var bosatt utomlands och den försäkrade har fått avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnader för premierna i bosättningslandet.
• Arbetsgivaren har betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete utomlands, utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det landet, d.v.s. vara skattegynnad i utlandet, (förvärvsarbetet ska vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet).

Läs nedan om de olika villkoren som ska vara uppfyllda.

För en försäkring som tecknats före 1997 krävs att innehavaren av försäkringen yrkar på att tillämpa bestämmelsen; innehavaren kan alltså välja om försäkringen ska prövas mot 58 kap. 5 § IL eller inte (2 kap. 21 § ILP). Ett sådant yrkande kan ske formlöst genom att innehavaren yrkar pensionssparavdrag för betalda premier till försäkringen.

Någon valfrihet finns inte för en försäkring tecknad 1997 eller senare. En sådan försäkring ska prövas mot bestämmelserna i 58 kap. 5 § IL för att se om försäkringen uppfyller villkoren för att anses vara en pensionsförsäkring.

En utländsk försäkring kan också vara en pensionsförsäkring om Skatteverket medgivit det efter ansökan (58 kap. 5 § tredje stycket IL). Läs mer om under En utländsk försäkring kan anses som en pensionsförsäkring på sidan om särskilda medgivanden (dispenser).

58 kap. 5 § IL gäller för en försäkring

Det är bara en försäkring som kan anses som en pensionsförsäkring med stöd av 58 kap. 5 § IL.

Det är inte alltid så lätt att avgöra om ett avtal är ett försäkringsavtal eller inte. Nedan nämns fyra avgöranden där Högsta förvaltningsdomstolen prövat om en pensionsfond är en försäkring eller inte.

Rättsfall: pension från FN:s pensionsfond UNJSPF

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att pension från United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) är pension som betalas ut på grund av en försäkring. I målet inhämtades yttrande från dåvarande Försäkringsinspektionen för att bedöma om pensionsfonden kunde ses som en försäkringsrörelse, och om pensionen därmed var utbetald från en försäkring. I målet blev det inte aktuellt att bedöma om försäkringen kunde anses vara en pensionsförsäkring eftersom det var frågan om en försäkring som tecknades före 1997 (RÅ 1984 1:25).

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett senare avgörande bekräftat att den verksamhet som UNJSPF bedriver kan anses vara försäkringsrörelse enligt svensk rätt och att pension från UNJSPF därmed får anses vara utbetald på grund av en försäkring. Domstolen har också konstaterat att villkoren för UNJSPF huvudsakligen avser ålderspension, sjukpension och efterlevandepension (HFD 2018 ref. 43).

Rättsfall: pension från CERN:s pensionsfond

Pension som betalas ut från en pensionsfond hos Europeiska organisationen för kärnforskning (CERN), har bedömts som pension på grund av tidigare tjänsteförhållande och inte som pension på grund av en försäkring. Fonden hade i bl.a. administrativt hänseende en betydande autonomi, men var inte en självständig juridisk person utan en del av CERN. Skatterättsnämnden ansåg att pension som betalades ut från pensionsfonden inte kunde anses vara pension på grund av en försäkring. Utbetald pension var därmed skattepliktig som direktpension. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning och fastställde förhandsbeskedet (RÅ 1996 ref. 78).

Rättsfall: pension från IMF:s pensionsfond

Pension som betalas ut från Internationella valutafondens (IMF) pensionsfond (SRP) har bedömts som pension på grund av tidigare tjänsteförhållande (direktpension) och inte som pension på grund av en försäkring. Utbetalningarna har samband med tidigare anställning hos IMF. Att IMF inte kan anses vara en utländsk försäkringsgivare eller ett utländskt tjänstepensionsinstitut och SRP därför inte kan jämställas med försäkringsrörelse enligt svensk lag framgår av Finansinspektionens yttrande som inhämtats i målet. Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning (HFD 2015 ref. 81):

Av villkoren för SRP framgår att de tillgångar som ska säkerställa IMF:s åtaganden enligt planen ägs av IMF men hålls åtskilda från övriga tillgångar samt att IMF svarar för kostnaderna för att administrera planen. Vidare framgår att om brist uppstår i tillgångsmassan svarar IMF för att tillskjuta medel för att åtagandena ska kunna fullföljas. Skulle planen avslutas återgår medlen till IMF efter att utestående åtaganden reglerats. De personer som förvaltar tillgångarna, administrerar planen samt har hand om pensionsutbetalningarna utses enligt ett förfarande där IMF har ett avgörande inflytande.

Redovisningen av pensionsåtagandena följer den internationella redovisnings- standarden IAS 19, Employee Benefits, vilket innebär att IMF som skuld eller tillgång tar upp nuvärdet av åtagandena med beaktande av aktuariella vinster och förluster och efter avdrag för det verkliga värdet av de tillgångar med vilka förpliktelserna ska regleras.

IMF finansierar sina pensionsåtaganden på ett sätt som enligt svenska förhållanden närmast är att beskriva som pension i egen regi varmed avses redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionsstiftelse. Att det inte handlar om en försäkringslösning vinner även stöd av Finansinspektionens yttrande.

Pension från Världsbankens pensionstrust

Skatteverket anser att pension från Världsbankens pensionstrust Staff Retirement Plan and Trust of the International Bank for Reconstruction And Development, är pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom en försäkring. Rättsläget har varit oklart eftersom kammarrätterna i en rad avgöranden gjort olika bedömningar av pensionstrusten. Högsta förvaltningsdomstolen har inte medgett prövningstillstånd. Skatteverket anser att Världsbankens pensionstrust har så stora likheter med IMF:s pensionsfond att rättsläget klargjorts genom Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2015 ref. 81. Det innebär att pension från Världsbankens pensionstrust ska bedömas på samma vis som pension från IMF:s pensionsfond, d.v.s. som pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom en försäkring.

Försäkringen måste vara tecknad utomlands

Det är bara en försäkring som tecknats hos en försäkringsgivare utan fast driftställe i Sverige, som omfattas av bestämmelsen. Bestämmelsen är inte begränsad till en försäkring som tecknats inom EES, utan gäller hela världen. En försäkring som tecknats hos en försäkringsgivare med fast driftställe i Sverige måste däremot uppfylla samtliga kvalitativa villkor för att vara en pensionsförsäkring.

Försäkringen måste vara skattegynnad i utlandet

Enbart en försäkring som är skattegynnad i utlandet omfattas av bestämmelsen. Skattelättnaden ska i princip omfatta hela premiebetalningen i utlandet. En skattelättnad av helt marginellt slag som begränsas till ett mindre belopp kan inte godtas i det här sammanhanget (prop. 1995/96:231 s. 54).

Bedömningen om en försäkring är skattegynnad ska göras utifrån förhållandena när försäkringen tecknades i bosättningslandet eller i arbetslandet.

Försäkringen ska huvudsakligen gälla ålders-, sjuk- eller efterlevandepension

För att en försäkring ska anses vara en pensionsförsäkring krävs att de belopp som faller ut från försäkringen uppfyller ett pensioneringssyfte. Pensioneringssyftet kommer till uttryck i de kvalitativa villkoren i inkomstskattelagen. I andra länder kan pensioneringssyftet definieras på annat vis. För att avgöra om en utländsk försäkring uppfyller pensioneringssyftet ska försäkringen huvudsakligen gälla ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension.

Huvudregeln är att en utländsk försäkring som uppfyller hemlandets regelverk för pensionssparande kan accepteras som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL. En försäkring som i utlandet omfattas av ett skattegynnat pensionssparande ska alltså anses uppfylla pensioneringssyftet om beloppen som faller ut från försäkringen i huvudsak tjänar ett pensionsändamål.

Skatteverket anser att hela värdet i en försäkring som ger rätt till ålderspension inte får betalas ut som en engångssumma. En sådan möjlighet diskvalificerar försäkringen från att anses vara en pensionsförsäkring även om försäkringen uppfyller hemlandets krav. Skatteverket anser däremot att en försäkring som ger rätt till upp till en tredjedel av pensionskapitalet som en engångssumma kan anses vara en pensionsförsäkring. Försäkringen måste då i övrigt uppfylla pensionsändamålet genom periodiska utbetalningar.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål, där frågan gäller om en arbetsgivare ska få avdrag för tryggandekostnader, gjort bedömningen att en pensionsutfästelse uppfyller förutsättningarna för att en försäkring enligt villkoren i utfästelsen ska anses vara en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL. Av domen framgår att pension kan tas ut från 50 års ålder och att det finns en möjlighet att få en viss del av intjänad pension som ett engångsbelopp när ordinarie pensionsålder har uppnåtts. Efterlevandekretsen består av personer i finansiellt beroendeställning till den försäkrade och kan omfatta andra personer än de som anges i 58 kap. 13 § första stycket IL. Domstolen kom fram till att en försäkring med dessa villkor hade uppfyllt villkoret att huvudsakligen avse ålderspension, efterlevandepension eller sjukpension (HFD 2019-11-08, mål nr 843-18, 844-18)

I utlandet kan en skattegynnad försäkring omfatta andra pensionsförmåner som till exempel barnpension. En sådan försäkring kan om den huvudsakligen omfattar ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension ändå anses vara en pensionsförsäkring.

Mer om hur pensioneringssyftet ska bedömas framgår av Skatteverkets ställningstagande Utländsk försäkring som pensionsförsäkring och Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2018 ref. 43, Beskattning av FN-pension.

Särskilt om dansk ratepension

Dansk ratepension kan antingen upprättas som en försäkring hos en försäkringsgivare (rateforsikring i pensionsøjemed) eller som ett kontosparande i ett finans- eller kreditinstitut (rateopsparing i pensionsøjemed). Pensionssparande i ratepension är skattegynnat i Danmark. Vid bedömningen om en dansk ratepension kan anses vara en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL krävs att sparandet har gjorts i en försäkring, d.v.s. i ett försäkringsföretag i Danmark.

Skatteverket anser att dansk ratepension i ett försäkringsföretag rateforsikring i pensionsøjemed) huvudsakligen avser ålders-, sjuk- och efterlevandepension. Det innebär att en sådan försäkring anses som en pensionsförsäkring om försäkringen tecknades 1997 eller senare när den försäkrade var bosatt eller förvärvsarbetade i Danmark.

Dansk ratepension i ett finans- eller kreditinstitut (rateopsparing i pensionsøjemed) är ingen försäkring och omfattas därför inte av bestämmelsen. Ett sådant pensionssparande klassificeras därför varken som en pensionsförsäkring eller en kapitalförsäkring.

Särskilt om dansk kapitalpension

Liksom dansk ratepension kan dansk kapitalpension upprättas som en försäkring hos en försäkringsgivare (kapitalforsikring i pensionsøjemed) eller som ett kontosparande i ett finans- eller kreditinstitut (opsparing i pensionsøjemed). Pensionssparande i kapitalpension är numera inte skattegynnat i Danmark, som det var fram till 2012. Vid bedömningen av om dansk kapitalpension kan anses vara en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL krävs att sparandet har gjorts i en försäkring.

Eftersom ett pensionssparande i en kapitalforsikring i pensionsøjemed som tecknats efter utgången av 2012 inte är skattegynnat i Danmark, kan den inte anses vara en pensionsförsäkring (se skattegynnad försäkring ovan). En kapitalforsikring i pensionsøjemed tecknad 2012 eller tidigare anser Skatteverket inte huvudsakligen avser ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension, eftersom ålderspension kan betalas ut som en engångssumma.

Med andra ord kan inte kapitalforsikring i pensionsøjemed anses vara en pensionsförsäkring oberoende av när försäkringen tecknades, och därmed är den en kapitalförsäkring.

Opsparing i pensionsøjemed är ingen försäkring och omfattas därför inte av bestämmelsen. Ett sådant pensionssparande klassificeras därför varken som en pensionsförsäkring eller som en kapitalförsäkring. Se Skatteverkets ställningstagande Dansk kapitalpension.

Särskilt om utländska sjuk- och olycksfallsförsäkringar

En utländsk sjuk- och olycksfallsförsäkring anses vara en pensionsförsäkring om den uppfyller villkoren i 58 kap. 5 § IL En utländsk sjukförsäkring som enbart ger rätt till en engångssumma i samband med oförmåga att arbeta anses inte vara en sjukpensionsförsäkring.

En utländsk sjuk- och olycksfallsförsäkring som inte kan anses vara en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL följer reglerna för sjuk- och olycksfallsförsäkringar i 8 kap. 15 § IL och 11 kap. 37 § IL.

Exempel: certifikatförlustförsäkring

Bo har sedan 2001 haft anställning som pilot i Finland där Bo också har varit bosatt. Arbetsgivaren har betalat premier för en certifikatförlustförsäkring (loss of license-försäkring). Premien har varit en skattefri förmån för Bo vid beskattningen i Finland. Bo har flyttat till Sverige och kort därefter mist sitt flygcertifikat p.g.a. sjukdom. Certifikatförlustförsäkringen har gett Bo rätt till försäkringsersättning. Ersättningen kan enligt försäkringsvillkoren betalas ut som en engångssumma alternativt fördelas på tio år. I och med att försäkringen ger rätt till ersättning som en engångssumma uppfyller försäkringen inte huvudsaklighetsvillkoret för en sjukpensionsförsäkring. Ersättningen ska i stället beskattas enligt reglerna för en sjuk- och olycksfallsförsäkring.

En försäkring där arbetsgivaren har betalat premier

En utländsk försäkring som arbetsgivaren har betalat premier för kan anses vara en pensionsförsäkring om den anställda inte har förmånsbeskattats i arbets- eller bosättningslandet för arbetsgivarens premiebetalning. Det finns inget krav att arbetsgivaren ska ha betalat samtliga premier för att en utländsk försäkring ska omfattas av bestämmelsen. Arbetet hos arbetsgivaren ska vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet.

Om en del av försäkringspremien har finansierats genom en anordning som kan jämföras med ett bruttolöneavdrag anser Skatteverket att premien i sin helhet har betalats av arbetsgivaren. En pensionspremie som betalas genom ett bruttolöneavdrag har till ingen del betalats av arbetstagaren med beskattade medel. Om en sådan försäkring uppfyller övriga villkor i 58 kap. 5 § IL anses den vara en tjänstepensionsförsäkring. Se Skatteverkets ställningstagande Bruttolöneavdrag vid premiebetalning på utländsk pensionsförsäkring.

När är försäkringen tecknad?

I 58 kap. 5 § IL anges förutsättningarna för att en utländsk försäkring ska anses vara en pensionsförsäkring trots att den inte uppfyller de kvalitativa villkoren för en utländsk kvalificerad pensionsförsäkring. Om den utländska försäkringen är tecknad 1997 eller senare, ska man pröva om försäkringen uppfyller förutsättningarna i bestämmelsen. Om försäkringen är tecknad före 1997 ska en sådan prövning bara göras om innehavaren av försäkringen yrkar på det. Nedan ges två exempel på hur man kan avgöra när en försäkring är tecknad.

Exempel: försäkring tecknad före en fusion

Kaj tecknade en livförsäkring 1994 i ett norskt livförsäkringsföretag Försäkring AS. Det norska livförsäkringsföretaget gick upp i ett annat norskt livförsäkringsföretag Stora AS genom fusion år 2000.

Kaj har nu flyttat till Sverige och behöver veta om försäkringen är en pensionsförsäkring eller en kapitalförsäkring vid beräkningen av underlaget för avkastningsskatt.

Att försäkringen har förts över till Stora AS innebär inte att ett nytt försäkringsavtal har träffats. Kaj har med andra ord kvar sin ursprungliga försäkring och fusionen har bara inneburit att försäkringsavtalet har förts över till det nya livförsäkringsföretaget. Försäkringen är med andra ord tecknad före 1997 och är då en kapitalförsäkring. Samma sak hade gällt om försäkringsavtalet hade förts över genom en beståndsöverlåtelse.

Exempel: försäkring tecknad före en flytt

Love har en dansk livförsäkring som Loves arbetsgivare tecknade 1995. Love har i samband med nya skatteregler i Danmark flyttat värdet i försäkringen till en ny försäkring år 2013.

Love har flyttat till Sverige och undrar nu om ersättningen från försäkringen är skattepliktig i Sverige.

Loves ursprungliga försäkring tecknades 1995. Flytten (återköpet) innebär att den försäkringen upphörde och värdet fördes över till en ny försäkring som tecknades 2013. Vid bedömningen av när försäkringen är tecknad saknar det betydelse att värdet i den nya försäkringen har förts över från en gammal försäkring.

Loves danska försäkring är med andra ord tecknad 2013, d.v.s. efter 1996. Det innebär att en bedömning måste göras om försäkringen uppfyller villkoren i 58 kap. 5 § IL eller om försäkringen är en kapitalförsäkring. Detta för att avgöra om ersättningen från försäkring är skattepliktig eller inte.

Exempel: ska 58 kap. 5 § IL tillämpas och hur gör man bedömningen?

Robin har bara bott och arbetat i Danmark till i december 2018 då Robin slutade sin anställning och flyttade till Sverige. Robin har ett danskt arbetsgivaradministrerat pensionsavtal som omfattar en rad olika förmåner – invalidpension, ersättning vid kritisk sjukdom, ratepension och livsvarig pension. Robin har betalat en tredjedel av avgiften för pensionsavtalet och arbetsgivaren har betalat resterande del. Robins del har betalats genom ett bruttolöneavstående – d.v.s. av lönen före skatt.

Robin har i år fått pension utbetald på grund av två försäkringar i ett danskt livförsäkringsföretag, rateförsäkringen och försäkringen som ger rätt till livsvarig pension. Robin måste därför göra en bedömning om och i så fall hur pensionen ska tas upp i inkomstdeklarationen. Att pensionsavtalet även omfattar andra försäkringar påverkar inte bedömningen.

Robin kom med i arbetsgivarens pensionsavtal 1995. Rateförsäkringen är enligt uppgifterna tecknad 1995 medan försäkringen som ger rätt till livsvarig pension tecknades 2000.

Det innebär att rateförsäkringen är en kapitalförsäkring eftersom den är tecknad före 1997. Ersättningen som Robin får från den försäkringen är därmed skattefri enligt 8 kap. 14 § IL.

Försäkringen som ger rätt till livsvarig pension är däremot tecknad efter 1996 och en bedömning ska därför göras om försäkringen uppfyller huvudsaklighetsvillkoren för ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension.

Enligt försäkringsvillkoren i försäkringsavtalet ska ersättningen betalas ut livsvarigt. Övriga försäkringsvillkor överensstämmer i princip med villkoren för en rateförsäkring. Skatteverket anser att en rateförsäkring uppfyller huvudsaklighetsvillkoren vilket innebär att den danska försäkringen som ger rätt till livsvarig pension också får anses uppfylla huvudsaklighetsvillkoren.

Premien till en försäkring som ger rätt till livsvarig pension är skattegynnad i Danmark precis som premien till en rateförsäkring. Det innebär att Robin inte har beskattats för den premie som arbetsgivaren har betalat till försäkringen. Detsamma gäller för den delen av premien som har betalats genom ett bruttolöneavstående.

Sammantaget innebär det att

• den livsvariga pensionen betalas ut från en försäkring tecknad 1997 eller senare
• försäkringen uppfyller villkoren för att huvudsakligen avse ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension
• försäkringen är skattegynnad i Danmark, d.v.s. premien har inte varit en skattepliktig förmån i Danmark
• arbetet i Danmark har varit den huvudsakliga förvärvsverksamheten
• försäkringen är meddelad i en försäkringsrörelse i utlandet.

Försäkringen som ger rätt till livsvarig pension får därmed anses vara en pensionsförsäkring. Ersättningen som Robin får från den försäkringen är pension och ska tas upp som inkomst av tjänst enligt 10 kap. 5 § första stycket 4 IL och 11 kap. 1 § IL.

En försäkring som anses som en pensionsförsäkring behåller karaktären av en pensionsförsäkring

En utländsk försäkring som har ansetts som en pensionsförsäkring med stöd av 58 kap. 5 § IL behåller karaktären av en pensionsförsäkring även om avtalsvillkoren för försäkringen har ändrats vid ett senare tillfälle. En utländsk försäkring som en gång har uppfyllt villkoren för att anses som en pensionsförsäkring kan alltså inte senare övergå till att vara en kapitalförsäkring (58 kap. 5 § fjärde stycket IL). Det gäller även för en försäkring som anses som en pensionsförsäkring efter ett särskilt medgivande av Skatteverket.

Det avgörande för att en utländsk försäkring ska anses vara en pensionsförsäkring är alltså att villkoren i 58 kap. 5 § IL är uppfyllda. Att pensionssparavdrag felaktigt har medgetts vid inkomstbeskattningen innebär därför inte i sig att försäkringen anses som en pensionsförsäkring om förutsättningarna i 58 kap. 5 § IL inte är uppfyllda.

Bestämmelserna om avskattning (58 kap. 19 a § IL) gäller inte för en utländsk försäkring som anses som en pensionsförsäkring med stöd av 58 kap. 5 § IL.

Särskilda övergångsbestämmelser för försäkringar tecknade 1996 eller tidigare

En utländsk livförsäkring tecknad före 1969 är en pensionsförsäkring om den vid tecknandet uppfyllde då gällande regler för en pensionsförsäkring (2 kap. 6 § ILP).

Under åren 1969–1975 fanns en möjlighet för Riksskatteverket (Rättsnämnden) att, efter en ansökan, förklara att en utländsk försäkring skulle anses som en pensionsförsäkring i kommunalskattelagens mening. En sådan försäkring anses som en pensionsförsäkring enligt de bestämmelser som gällde t.o.m. 1975 (2 kap. 16 § ILP).

Under åren 1979–1996 fanns en möjlighet för Riksskatteverket eller en skattemyndighet att, efter en ansökan, förklara att en utländsk försäkring skulle anses som en pensionsförsäkring. En sådan försäkring anses som en pensionsförsäkring enligt de bestämmelser som gällde t.o.m. 1996 (2 kap. 21 § ILP).