Article 18 Pensions

Avtalstext

Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.

Beskrivning av artikeln

Pension och annan liknande ersättning som utbetalas på grund av tidigare anställning i enskild tjänst beskattas enligt denna artikel endast i mottagarens hemviststat. Även icke periodiska ersättningar omfattas. Bestämmelsen omfattar också efterlevandepensioner och liknande ersättningar, såsom livräntor, förutsatt att de betalas på grund av tidigare anställning (punkterna 3 och 5 i OECD:s kommentar till artikeln). Gränsdragningen mellan pension och lön behandlas i kommentarspunkterna 4 och 6.

Socialförsäkringspensioner

Frågan om och när artikeln kan tillämpas på socialförsäkringspensioner behandlas i punkterna 24–28 i OECD:s kommentar till artikeln. I modellavtalets utformning omfattar den inte pension enligt socialförsäkringsbalken, exempelvis inkomst-, premie- eller efterlevandepension, eftersom sådan ersättning inte utgår på grund av tidigare anställning i den mening som avses i artikeln. Sådan ersättning omfattas av modellavtalets artikel 21. Detta följer av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 2003 ref. 20 som gällde tillämpningen av skatteavtalet med Frankrike på den dåvarande allmänna tilläggspensionen (ATP).

Utbetalning från pensionsförsäkring

Utbetalning från tjänstepensionsförsäkring omfattas av modellavtalets artikel 18 om försäkringen tagits i samband med privat tjänst och artikel 19 punkt 2 om försäkringen tagits i samband med offentlig tjänst. Utbetalning från privat pensionsförsäkring, det vill säga annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, betalas inte ut på grund av tidigare anställning och omfattas därför varken av modellavtalets artikel 18 eller 19 utan av artikel 21. Detsamma gäller utbetalning från individuellt pensionssparande (jämför HFD 2012 ref. 4 som gällde 1983 års avtal med Storbritannien och Nordirland).

De flesta av Sveriges skatteavtal överensstämmer med modellavtalet. I vissa avtal omfattar dock artikeln om pension på grund av privat tjänst även livränta, utan krav på att livräntan betalas ut på grund av tidigare anställning, och omfattar därför även utbetalning från privat pensionsförsäkring

I vissa fall kan en pensionsförsäkring överlåtas och därvid övergå från att vara en tjänstepensionsförsäkring till en privat pensionsförsäkring eller tvärtom. Som framgått ovan är i de flesta skatteavtal olika artiklar tillämpliga på utbetalningar från de två försäkringstyperna. Skatteverket anser att vid tillämpningen av sådana skatteavtal ska en fördelning göras så att den andel av utbetalningarna som är hänförlig till premier som arbetsgivaren har betalat ska behandlas som tjänstepension medan den andel som är hänförlig till premier som den försäkrade har betalat ska behandlas som privat pension. Om det inte går att utreda hur stora andelar av premierna de har betalat ska en fördelning göras utifrån det antal år som arbetsgivaren respektive den försäkrade har betalat premierna.

Avdrag för inbetalning till pensionsordning

I punkterna 37 och 38 i OECD:s kommentar till artikel 18 finns förslag på bestämmelser i skatteavtal som ger en person som utför arbete i en annan stat än sin hemviststat rätt att, under förutsättning att ett antal villkor är uppfyllda, dra av inbetalningar till en pensionsordning i hemlandet. I punkterna 31–36 och 39–65 finns kommentarer till de föreslagna bestämmelserna. Sverige har sådana bestämmelser i vissa skatteavtal, exempelvis de med Amerikas Förenta Stater (artikel 19 punkt 4, SFS 1994:1617), Frankrike (artikel 24 punkt 6, SFS 1991:673) och Danmark.

Idrottsutövares pension

Vid tillämpning av skatteavtal är direktpension till begränsat skattskyldig idrottsutövare en sådan pension och annan liknande ersättning på grund av tidigare anställning som omfattas av artikel 18 i OECD:s modellavtal

Avvikelser i svenska skatteavtal

En del stater, däribland Sverige, är inte beredda att acceptera principen i artikel 18 om exklusiv beskattningsrätt för hemviststaten utan föreslår alternativa lösningar. Några av dessa alternativ och de frågeställningar de ger upphov till diskuteras i punkterna 12–21 i OECD:s kommentarer till artikeln.

I vissa avtal ställs inte något krav på att pensionen ska utbetalas med anledning av tidigare anställning. Se till exempel artikel 18 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet respektive avtalet med Tyskland (SFS 1992:1193).

I vissa avtal omfattar artikeln om pension även livränta, utan krav på att livräntan betalas ut på grund av tidigare anställning. Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att utbetalningar från en privat pensionsförsäkring och individuellt pensionssparande ska anses som livränta enligt artikel 18 i 1983 års skatteavtal med Storbritannien och Nordirland (HFD 2012 ref. 4). I artikelns punkt 4 finns en definition av begreppet livränta. Den centrala frågan i målet var om ersättningarna utgjorde fastställda belopp i den mening som avses i definitionen. Många skatteavtal innehåller motsvarande reglering. Avgörandet har därför betydelse för tillämpningen av även andra skatteavtal på ersättning från privata pensionsförsäkringar och individuellt pensionssparande.

I många av Sveriges skatteavtal finns det en särskild bestämmelse som behandlar utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen. Den är tillämplig på exempelvis inkomst-, premie- och efterlevandepension enligt socialförsäkringsbalken och andra utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftning i någon av de avtalsslutande staterna. Exempel på detta är artikel 18 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet, artikel 17 punkt 1 i avtalet med Storbritannien och Nordirland (SFS 2015:666) och artikel 18 punkt 2 i avtalet med Tyskland (SFS 1992:1193).