Avyttring med kapitalförlust inom intressegemenskap

Vad innebär förlustregeln?

För att en värdenedgång på en kapitaltillgång ska vara avdragsgill krävs i princip att den är realiserad. För att inte företag som tillhör samma intressegemenskap ska kunna kringgå denna princip genom att avyttra kapitaltillgångar som sjunkit i värde inom intressegemenskapen har man infört den s.k. förlustregeln (25 kap. 7-11 §§ IL).

Förlustregeln innebär att avdrag för kapitalförluster vid avyttring av tillgångar inom en intressegemenskap inte medges det säljande företaget direkt, utan först när tillgångarna inte längre existerar eller inte längre innehas av ett företag i intresse­gemenskap med säljaren. Det är alltså fråga om en uppskjuten avdragsrätt för det säljande företaget (25 kap. 10 § IL).

När ska förlustregeln tillämpas?

Förlustregeln ska tillämpas om det uppkommer en kapitalförlust när en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag avyttrar en tillgång till en annan juridisk person eller till ett annat svenskt handelsbolag och företagen ingår i en intressegemenskap (25 kap. 7 § IL).

Kommuner och regioner är t.ex. juridiska personer och sådana subjekt som utgör företag enligt förlustregeln. Det innebär som exempel att en avyttring av en kapitaltillgång från ett av kommunen helägt aktiebolag (det säljande företaget) till kommunen omfattas av förlustregeln.

Med svenska handelsbolag avses även europeiska ekonomiska intressegrupperingar (5 kap. 2 § andra stycket IL).

Reglerna gäller också vid avyttringar till utländska juridiska personer och avyttringar från en utländsk juridisk persons fasta driftställe i Sverige (2 kap. 2 § IL).

Företag i intressegemenskap

Defintionen av intressegemenskap enligt denna regel är att företagen är moder- och dotterföretag, eller att de står under i huvudsak gemensam ledning (25 kap. 7 § IL).

Moder- och dotterföretag är företag som enligt något av de associationsrättsliga koncernbegreppen bildar ett moder–dotterförhållande.

Med företag som står under i huvudsak gemensam ledning menar man normalt situationer när en juridisk eller fysisk person till följd av aktieinnehav har bestämmande inflytande över två eller flera juridiska personer, utan att företagen ingår i ett formellt koncernförhållande. Ofta handlar det om företag som ingår i vad som brukar kallas en oäkta koncern när en fysisk person har det bestämmande inflytandet över två eller flera juridiska personer. Begreppet ”under i huvudsak gemensam ledning” har även tolkats i rättspraxis.

Kapitalförlust – förlust på kapitaltillgångar

Förlustregeln gäller om det uppkommer en kapitalförlust. Kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet uppkommer när man avyttrar kapitaltillgångar, d.v.s. andra tillgångar än lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar samt inventarier (25 kap. 3 § IL). Med kapitalförlust avses också förlust på grund av förpliktelser enligt terminer, köp- eller säljoptioner och liknande avtal, när det inte är fråga om förpliktelser som är jämförbara med lagertillgångar (25 kap. 4 § IL). Kapitalförlusten beräknas enligt allmänna regler (44 kap. IL).

Om ersättningen understiger marknadsvärdet och detta föranleder uttagsbeskattning enligt 22 kap. IL, bör man dock beakta effekten av uttagsbeskattningen när man bestämmer förlustens storlek och villkoren för uppskjutet avdrag enligt förlustregeln. Ersättningen bör då anses uppgå till ett belopp motsvarande marknadsvärdet (RÅ 2006 ref. 62).

När ska förlusten fastställas?

Av förarbeten framgår att regeringen ansåg att det är naturligt att kapitalförlustens storlek prövas och beslutas för det beskattningsår då avyttringen sker. Regeringen avsåg att återkomma med förslag till reglering i frågan (prop. 2002/03:96 s. 95). Någon sådant lagförslag har ännu inte kommit.

Skatteverkets uppfattning är att förlusten inte ska fastställas vid beskattningen för avyttringsåret, utan först det år som förlusten utnyttjas. Detta bekräftas också i en dom från kammarrätten (KRNS 2009-12-23, mål nr 7723-08).

Vid denna tidpunkt ska man också göra en prövning av om förlusten är avdragsgill och om den omfattas av några andra begränsningsregler. Exempel på sådana andra begränsningsregler som kan komma att skjuta upp avdragsrätten är:

• begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på delägarrätter, s.k. aktiefållan (48 kap. 26 § IL)
• begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på fastigheter, s.k. fastighetsfållan (25 kap. 12 § IL)

Avdragsrätten ska normalt prövas mot omständigheterna vid avyttringstillfället, även om prövningen görs vid en senare tidpunkt.

Avdragsförbud i särskilda fall

I vissa situationer är kapitalförlusten inte avdragsgill, vilket innebär att någon uppskjuten avdragsrätt inte heller föreligger för det säljande företaget (25 kap. 8 § IL).

Näringsbetingade andelar och delägarrätter

Kapitalförluster på näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter får inte dras av enligt förlustregeln (25 kap. 8 § 1 IL).

Avdrag för kapitalförluster vid avyttringar av näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktierbaserade delägarrätter inom en intressegemenskap får överhuvudtaget inte göras. Detta avdragsförbud är en följd av att kapitalvinster på näringsbetingade andelar och aktiebaserade delägarrätter som huvudregel är skattefria (25 a kap. 5 § IL).

Avdragsförbudet gäller även om den sålda andelen är marknadsnoterad och har innehafts mindre än ett år. Anledningen till det totala avdragsförbudet vid försäljningar inom en intressegemenskap, är att en senare värdestegring inom intressegemenskapen inte beskattas om det företag som avyttrar andelen externt har ägt den i minst ett år. (prop. 2002/03:96 s. 91).

Kapitalförluster på näringsbetingade andelar som avyttrats under tiden 7 december 2001 t.o.m. 30 juni 2003 får dock dras av när villkoren i 25 kap. 10 § IL är uppfyllda (prop. 2002/03:96 s. 92).

Från och med den 1 januari 2010 omfattas andelar i svenska handelsbolag och andelar som ägs av svenska handelsbolag av reglerna om skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar. En andel i ett svenskt handelsbolag behandlas som en näringsbetingad andel om ägaren är ett företag. Motsvarande gäller för andelar i utländska delägarbeskattade juridiska personer inom EES-området.

Kapitalförluster på sådana andelar omfattas därför av avdragsförbudet och innebär att det säljande företaget inte heller har rätt till ett uppskjutet avdrag enligt förlustregeln (25 kap. 8 § 1 IL).

Avdragsförbudet omfattar även förluster som uppkommit inom intressegemenskapen före den 1 januari 2010 men som inte kunnat dras av före ikraftträdandet (övergångsbestämmelserna punkt 2 till SFS 2009:1413, prop. 2009/10:36 s. 88).

Kapitalförluster på tillgångar med anknytning till företag i intressegemenskapen

Kapitalförlusten får inte dras av om det är en förlust på en tillgång med anknytning till ett företag i intressegemenskap (25 kap. 8 § 2 IL). När det gäller förluster på tillgångar med anknytning till ett företag i intressegemenskap omfattar avdragsförbudet alla förluster, oavsett när de uppkommit inom intressegemenskapen.

Ersättning lägre än marknadsvärdet

För att få avdragsrätt enligt förlustregeln krävs att ersättningen för den avyttrade tillgången inte understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat (25 kap. 8 § 3 IL).

Om ersättningen understiger marknadsvärdet och detta föranleder uttagsbeskattning enligt 22 kap. IL hindrar inte detta uppskjutet avdrag enligt förlustregeln, om marknadsvärdet understiger det skattemässiga värdet. Vid beräkningen av kapitalförlustens storlek bör ersättningen för tillgången anses uppgå till ett belopp motsvarande marknadsvärdet. I sådana fall skulle alltså det säljande företaget kunna medges avdrag för en kapitalförlust som motvarar skillnaden mellan det skattemässiga värdet och marknadsvärdet (RÅ 2006 ref. 62).

Fusioner och fissioner

En kapitalförlust är inte avdragsgill enligt förlustregeln om bestämmelserna om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. IL ska tillämpas (25 kap. 8 § 4 IL).

Avdragsförbud gäller även om den avyttrade tillgången är en andel i ett företag och detta företag helt eller delvis går upp i ett annat företag inom intressegemenskapen, genom en fusion eller fission (25 kap. 9 § IL).

När medges avdraget?

För att det säljande företaget ska få avdrag för förlusten måste det för det första vara fråga om en förlust som är avdragsgill.

Dessutom måste någon av följande förutsättningar vara uppfylld:

• tillgången upphör att existera
• det köpande företaget säljer tillgången vidare externt
• intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts (25 kap. 10 § IL).

Intressegemenskapen mellan ett säljande och ett köpande företag bryts t.ex. om något av företagen säljs externt. Intresse­gemenskapen bryts också om något av företagen genom fusion går upp i ett företag som inte ingår i intressegemenskapen.

Turordning vid avyttring av andelar

Om det är andelar i ett företag som avyttrats med kapitalförlust inom intressegemenskapen finns särskilda turordningsregler (25 kap. 11 § första stycket IL).

Om köparen sedan tidigare äger andelar av samma slag och sort som de avyttrade andelarna (gamla andelar), eller om köparen senare förvärvar sådana andelar (nya andelar), anger turordningsreglerna i vilken ordning andelarna ska anses ha avyttrats. Senare avyttringar som köparen gör ska anses ske i följande ordning:

1. gamla andelar
2. andelar som avyttrats enligt förlustregeln (avyttrade andelar)
3. nya andelar

Det är alltså först efter att köparen har sålt alla andelar som denne ägde sedan tidigare (gamla andelar) som det säljande företaget får börja göra avdrag för sin uppskjutna kapitalförlust i takt med att köparen säljer de andelar som förvärvats av det säljande bolaget (avyttrande andelar) externt.

Motsvarande gäller i fråga om andra tillgångar som inte kan särskiljas från varandra, framför allt sådana delägarrätter och fordringsrätter som beskattas enligt genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL (25 kap. 11 § andra stycket IL).

Det köpande företagets omkostnadsbelopp

Det finns inga särskilda regler för hur förvärvet av kapitaltillgången ska behandlas hos det köpande företaget. Förvärvet ska därför behandlas enligt allmänna regler, som om förvärvet skett från en extern part. Den ersättning som det köpande företaget faktiskt har betalat ska ligga till grund för beräkningen av omkostnadsbeloppet.

Om det säljande företaget blivit uttagsbeskattat är det vanligtvis det då fastställda marknadsvärdet som utgör köparens omkostnadsbelopp.

Övergångsbestämmelser

Om avyttringen skedde före år 1999 tillämpades förlustregeln i sin äldre lydelse (2 § 4 mom. nionde stycket SIL). De äldre bestämmelserna gäller då även framöver för det köpande företaget (4 kap. 38 § ILP). Detta får bl.a. till följd att det köpande företaget, när det avyttrar tillgången, ska beräkna skattepliktig kapitalvinst eller avdragsgill kapitalförlust som om säljaren och köparen varit en skattskyldig. Köparen övertar därmed säljarens anskaffningsvärde.

Kompletterande information

• I vilka fall kan uttagsbeskattning bli aktuellt?
• Begränsningar i avdragsrätten för förluster på andelar i svenska handelsbolag och andelar som ägs av svenska handelsbolag.
• Skatteregler vid fusioner och fissioner.