Utländsk skatt

Inkomsten ska ha tagits upp till beskattning i Sverige

För att avdrag för utländsk skatt ska kunna medges krävs att den utländska inkomsten som skatten är hänförlig till är medtagen vid beskattningen i Sverige. Om den utländska inkomsten är undantagen från svensk beskattning enligt våra interna regler eller genom tillämpning av exemptmetoden i skatteavtal (såväl med eller utan progressionsuppräkning som alternativ exempt) medges inte avdrag (16 kap. 18 § första stycket IL).

När ska skatten dras av?

För att avdrag ska kunna medges krävs att den utländska skatten är betald (16 kap. 18 § första stycket IL). Det innebär att även i inkomstslaget näringsverksamhet medges avdrag enligt kontantprincipen och inte enligt bokföringsmässiga grunder. Den utländska skatten behöver därför inte dras av som en kostnad i bokföringen. Avdrag kan göras som en skattemässig justering av det bokförda resultatet.

En utländsk särskild skatt kan omfattas av någon annan bestämmelse om avdrag. I avsnittet utländsk särskild skatt anges exempel på sådana situationer. Om utländsk särskild skatt omfattas av någon annan bestämmelse om avdrag är det den bestämmelsens principer för avdragstidpunkt som ska följas.

Utländsk särskild skatt

Avdrag ska alltid göras för betald utländsk särskild skatt (16 kap. 18 § första stycket IL och 16 kap. 19 § första stycket IL).

Skatteverket anser att en utländsk särskild skatt ska dras av på samma sätt som en motsvarande svensk skatt. Skatteverket anser att det medför att det blir aktuellt att tillämpa bestämmelserna om avdrag för utländsk särskild skatt först när skatten inte omfattas av någon annan bestämmelse om avdrag. Det innebär exempelvis att avdrag för utländsk drivmedelsskatt ingår som en del av avdraget för drivmedelskostnaden och att avdrag inte medges enligt bestämmelserna om avdrag för utländsk särskild skatt. Det innebär också att utländska stämpelskatter läggs till anskaffningskostnaden för tillgången på samma sätt som svenska stämpelskatter.

Skatteverket anser vidare att principen om att avdrag för utländsk skatt ska tillämpas först när andra avdragsbestämmelser inte är tillämpliga gäller oavsett om det är fråga om avdrag för faktiska kostnader, med skäligt belopp eller med schablonbelopp. Detta innebär exempelvis att när avdrag för arbetsresor görs med schablonbelopp får inte något ytterligare avdrag för utländsk drivmedelsskatt göras (Skatteverkets ställningstagande Avdrag för utländsk skatt i inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet och kapital).

Gränsdragningen mellan vad som är en allmän skatt på inkomst och någon annan typ av skatt kan vara svår. Ibland kan ledning hämtas från hur det land som tar ut skatten själv klassificerar den. Exempelvis har kinesisk Business Tax ansetts vara en skatt på omsättning och inte en allmän skatt på inkomst (jfr KRSU 2012-02-06, mål nr 1767-1769-11). Däremot har kinesisk Business Tax ansetts vara en utländsk särskild skatt och avdrag har därför medgetts på denna grund.

Från och med den 1 maj 2016 har lagstiftningen i Kina ändrats och kinesisk Business Tax har ersatts med VAT (Value Added Tax). När systemet med VAT innebär att intäkter och kostnader redovisas exklusive VAT uppkommer inte frågan om avdrag för utländsk skatt. Observera att kinesisk Business Tax inte har avskaffats officiellt och kan fortfarande förekomma av bl.a. administrativa skäl. Ett sådant skatteuttag behandlas som kinesisk Business Tax enligt ovan.

Utländsk allmän skatt

Avdrag får göras för betald utländsk allmän skatt (16 kap. 18 § första stycket IL och 16 kap. 19 § andra stycket IL). Det är frivilligt att begära avdrag och avdrag kan begäras för hela eller en del av den utländska skatten (prop. 2008/09:63 s. 34).

Skatteverket anser att en utländsk allmän skatt måste vara en utgift i näringsverksamheten respektive en utgift för att förvärva och bibehålla en skattepliktig inkomst i inkomstslagen tjänst och kapital för att få dras av. I inkomstslaget näringsverksamhet ska avdrag för en utländsk allmän skatt göras på samma sätt som avdrag för andra löpande utgifter i näringsverksamheten (Skatteverkets ställningstagande Avdrag för utländsk skatt i inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet och kapital).

Vem får göra avdraget?

Obegränsat skattskyldiga personer och begränsat skattskyldiga personer med fast driftställe i Sverige har rätt till avdrag för utländsk allmän skatt (16 kap. 19 § andra stycket IL).

Vilken skatt får dras av?

Det ska vara en allmän skatt på inkomst som betalats till en utländsk stat, delstat, provins eller kommun. Det kan även vara skatt på förmögenhet, som inte har karaktär av engångsskatt (16 kap. 19 § andra och tredje stycket IL).

Skatteverket anser att det danska AM-bidraget, som betalas till en utländsk stat, är en allmän skatt på inkomst och därmed avdragsgill. En förutsättning för att få avdrag är emellertid att inkomsten ska beskattas i Sverige (se ovan).

Inkomsten ska ha beskattats i den stat som den har sitt ursprung i

Den utländska skatten ska ha tagits ut på en inkomst som anses ha sitt ursprung i den utländska staten (16 kap. 19 § andra stycket IL). Skatteverket anser att inkomsten ska anses ha sitt ursprung i den utländska staten om en begränsat skattskyldig person hade beskattats där för inkomsten (Skatteverkets ställningstagande Avräkning av utländsk skatt vid s.k. exitbeskattning).

Avdrag medges inte om en annan stat beskattat en person bara på grund av personens medborgarskap i den staten. Beskattning på grund av medborgarskap sker bara i de stater som tillämpar nationalitetsprincipen. Om en person blir beskattad i en stat på grund av sitt medborgarskap där måste inkomsten dessutom anses ha sin källa i den staten för att avdrag ska medges.

HFD har inte medgett avdrag för en avgift, som bedömts vara en inkomstskatt, till den statliga artistförmedlingsorganisationen Pragokoncert i före detta Tjeckoslovakien när personen som betalat avgiften hade inkomst från en anställning i Sverige. Eftersom inkomsten hade sitt ursprung i Sverige var den inte avdragsgill (RÅ 1976 ref. 147).

Både preliminär och slutlig skatt får dras av

Avdrag medges oavsett om fråga är om preliminär skatt eller slutlig skatt. Har avdrag medgetts för preliminär skatt medges inte avdrag för motsvarande slutliga skatt.

Exempel: både preliminär och slutlig skatt dras av

Avdrag har medgetts med 100 000 kr för betald preliminär skatt. Den slutliga skatten fastställs till 150 000 kr. När den slutliga skatten är betald kan avdrag medges med ytterligare 50 000 kr.

Skatt uttagen i strid med skatteavtal hindrar inte avdrag

Att den utländska skatten tagits ut i det andra landet i strid med gällande skatteavtal hindrar inte att avdrag kan medges om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda (prop. 2007/08:24 s. 28).

Inget avdrag för skatt på CFC-inkomst

Avdrag medges inte för skatt som är hänförlig till lågbeskattade inkomster som beskattas enligt 39 a kap. IL, s.k. CFC-inkomst (16 kap. 19 § andra stycket IL).

Benefika förvärv

Skatteverket anser att utländska skatter som betalas i samband med ett benefikt förvärv av en tillgång i utlandet och som även ses som benefikt förvärv enligt svenska regler inte får dras av. Det beror på att om den skattskyldiga förvärvat en tillgång genom ett benefikt förvärv anses den normalt förvärvad genom det onerösa förvärv som skett närmast dessförinnan (kontinuitetsprincipen).

I inkomstslaget näringsverksamhet tillämpas inte kontinuitetsprincipen i vissa gåvosituationer, exempelvis anses inventarier som förvärvats genom gåva vara förvärvade för marknadsvärdet (18 kap. 7 § IL). Om det tas ut utländsk gåvoskatt i sådana situationer anser Skatteverket att det inte finns stöd i lagtexten för att beakta sådan gåvoskatt eftersom det klart anges vilket värde tillgångarna ska anses ha förvärvats för. Utländsk gåvoskatt är därför inte avdragsgill vare sig vid det benefika förvärvet, under innehavstiden eller vid en senare avyttring av tillgången.

Utländska arvs- och gåvoskatter kan emellertid under vissa förutsättningar vara avdragsgilla om förvärvet anses oneröst enligt svensk rätt eller om Sverige inkomstbeskattar mottagaren för något som ses som ett benefikt förvärv i utlandet (Skatteverkets ställningstagande Avdrag för utländsk skatt i inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet och kapital).

Återbetald avdragen utländsk skatt ska återföras

Återbetalas den utländska allmänna eller särskilda skatten för vilken avdrag medgetts ska motsvarande del av avdraget återföras (16 kap. 18 § andra stycket IL). Ett exempel på när detta kan bli aktuellt är att avdraget för preliminär skatt är högre än den slutliga skatt som tas ut på den utländska inkomsten. Återföringen ska göras det år som återbetalningen faktiskt har skett, det är således kontantprincipen som gäller även i inkomstslaget näringsverksamhet.

Om avdrag har gjorts för en del av den utländska skatten och sedan bara en viss del av den utländska skatten återbetalas framgår det varken av lagtext eller av förarbeten hur återbetalningen ska hanteras. Skatteverket anser att den skattskyldiga då får välja om det är avdragen eller inte avdragen skatt som har återbetalts. Om ytterligare skatt återbetalas får ett senare val inte vara oförenligt med det första. Anger inte den skattskyldiga något anser Skatteverket att det är den utländska skatt som inte dragits av som i första hand återbetalas (Skatteverkets ställningstagande Återföring av avdrag för utländsk skatt vid återbetalning i utlandet).

Avdrag påverkar avräkningen

Om den skattskyldiga har begärt såväl avdrag som avräkning för den utländska skatten ska avdraget beaktas vid avräkningen. Dels ska spärrbeloppet beräknas som om avdrag inte har gjorts, dels ska det belopp som ska avräknas minskas med skatteeffekten av avdraget (2 kap. 9 § andra stycket AvrL och 2 kap. 15 § första stycket AvrL).

Eftersom avräkning görs det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning och avdrag medges det år den utländska skatten är betald kan det inträffa att avdraget görs ett senare år än avräkningen och att avräkning redan har gjorts för hela eller del av den avdragna skatten. I en sådan situation anser Skatteverket att den skattskyldiga får välja om avräkningen det tidigare året ska justeras genom omprövning eller om avdrag inte ska göras. Om den skattskyldiga inte anger något av alternativen medger Skatteverket inte avdraget (Skatteverkets ställningstagande Avdrag för utländsk skatt som redan avräknats).

Fiktivt avdrag

I samband med fusion eller fission kan avdrag medges för en beräknad utländsk skatt s.k. fiktivt avdrag (37 kap. 30–30 a §§ IL).

Även i samband med verksamhetsavyttringar och partiella fissioner finns bestämmelser som innebär att fiktivt avdrag kan medges (38 kap. 19–20 §§ och 38 a kap. 21–22 §§ IL).

Kompletterande information

• Särskild information om avdrag i inkomstslaget tjänst och inkomstslaget kapital finns under respektive inkomstslag.