Gränsdragningen mellan förvärvade och egenupparbetade tillgångar

Grundläggande principer

Det framgår av årsredovisningslagen att immateriella tillgångar under vissa villkor får tas upp som anläggningstillgång oavsett om tillgången är förvärvad eller egenupparbetad. Gränsdragningen i redovisningen har betydelse eftersom det finns en utdelningsbegränsning för aktiebolag och ekonomiska föreningar när dessa har aktiverat utgifter för egna utvecklingsarbeten. Regeln innebär att aktivering enbart får ske under förutsättning att ett motsvarande belopp överförs från fritt eget kapital till en fond för utvecklingsutgifter under bundet eget kapital (4 kap. 2 § ÅRL). Fonden för utvecklingsutgifter ska hanteras på samma sätt som uppskrivningsfonden (4 kap. 7-8 §§ ÅRL).

Gränsdragningsproblematiken behandlades något vid införandet av bestämmelserna om utdelningsbegränsning. I förarbetena angavs att i den kompletterande redovisningsnormgivningen görs åtskillnad mellan utgifter som uppkommit genom att utveckling anskaffas genom ett förvärv - förvärvad utveckling - och utgifter för utvecklingsarbeten som har uppkommit när företaget självt bedriver arbetet. Det framhölls att det i ÅRL inte finns någon sådan distinktion. Trots det fanns det anledning att anta att den utdelningsbegränsning som finns i och införs på grund av bestämmelser i ett EU-direktiv (2013/34/EU) enbart tar sikte på utgifter för egenupparbetade utvecklingsarbeten. Det fanns därför inte något behov av att utforma bestämmelserna om utdelningsbegränsning så att de träffar även förvärvad utveckling, dvs. utgifter för förvärv av annans utvecklingsarbete (prop. 2015/16:3 sid. 148).

K1: förenklat årsbokslut

Av K1-regelverken framgår det att förvärvade immateriella anläggningstillgångar under vissa förutsättningar ska tas upp som tillgång i balansräkningen medan en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång inte får tas upp (BFNAR 2006:1 punkt 6.2 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.2). De allmänna råden innehåller inte någon definition av de två tillgångsslagen eller några särskilda regler om gränsdragning mellan förvärvade och egenupparbetade immateriella tillgångar.

När en fråga inte är reglerad i det allmänna rådet ska man söka vägledning i de principer som det allmänna rådet ger uttryck för (BFNAR 2006:1 punkt 1.5 respektive BFNAR 2010:1 punkt 1.4). En av tankarna bakom redovisningsreglerna för förenklat årsbokslut är att det bokförda resultatet så långt som möjligt ska överensstämma med det resultat som beskattningen ska grunda sig på. Utifrån det torde vägledning kunna hämtas från klassificeringen av tillgångarna som sker vid beskattningen.

Årsbokslut

En egenupparbetad immateriell anläggningstillgång får inte redovisas som tillgång av företag som tillämpar det allmänna rådet Årsbokslut. Med egenupparbetad immateriell anläggningstillgång avses även en tillgång som består av både en förvärvad och en egenupparbetad immateriell del, om syftet vid förvärvet av den förvärvade delen är att den, genom eget utvecklingsarbete, ska utgöra en del av en ny unik tillgång (BFNAR 2017:3 punkt 9.4).

Ett företag som tillämpar det allmänna rådet får inte ta upp en egenupparbetad immateriell anläggningstillgång som tillgång, trots att ÅRL ger viss möjlighet till det. Detta medför att t.ex. utvecklingsarbeten som företaget självt har bedrivit inte får aktiveras utan utgifterna för sådant arbete ska redovisas som kostnad direkt. Detta gäller oavsett om det är företagets anställda eller externa konsulter som har utfört arbetet. Avgörande för frågan om utgifterna får aktiveras eller inte är således om tillgången är egenupparbetad eller förvärvad av extern part, t.ex. i form av rättigheter eller goodwill, inte om utgifterna är interna eller externa. Övriga utgifter i samband med utvecklingsarbete, t.ex. utgifter för att söka patent, behandlas på motsvarande sätt.

En förvärvad immateriell anläggningstillgång får däremot redovisas som en tillgång. Om företaget har förvärvat en immateriell tillgång med syfte att den ska ingå i en ny unik immateriell anläggningstillgång som företaget ska eller håller på att utveckla, behandlas utgiften för den förvärvade tillgången som en del av utgifterna för den egenupparbetade tillgången. Det innebär att inte heller den förvärvade delen får tas upp som tillgång. Den förvärvade delen blir inte en egen, självständig tillgång som kan användas eller säljas, utan en oskiljaktig del av den nya tillgången.

Om ett företag exempelvis köper ett affärssystem som genom eget arbete anpassas till företagets verksamhet, uppstår inte en ny unik tillgång. Affärssystemet är en förvärvad immateriell tillgång. Om företaget däremot köper en licens för ett utvecklingsverktyg som används som en del i företagets utveckling av en ny unik produkt, betraktas licensen som en del av den nya egenupparbetade immateriella tillgången. Varken utgifterna för licensen eller den nya egenupparbetade immateriella tillgången får tas upp som tillgång (BFNAR 2017:3 kommentaren till punkt 9.4).

K2: Årsredovisning i mindre företag

En egenupparbetad immateriell anläggningstillgång får inte redovisas som tillgång av företag som tillämpar K2. Med egenupparbetad immateriell anläggningstillgång avses även en tillgång som består av både en förvärvad och en egenupparbetad immateriell del, om syftet vid förvärvet av den förvärvade delen är att den, genom eget utvecklingsarbete, ska utgöra en del av en ny unik tillgång (BFNAR 2016:10 punkt 10.4).

Ett företag som tillämpar det allmänna rådet får inte ta upp en egenupparbetad immateriell anläggningstillgång som tillgång, trots att ÅRL ger viss möjlighet till det. Detta medför att t.ex. utvecklingsarbeten som företaget självt har bedrivit inte får aktiveras utan utgifterna för sådant arbete ska redovisas som kostnad direkt. Detta gäller oavsett om det är företagets anställda eller externa konsulter som har utfört arbetet. Avgörande för frågan om utgifterna får aktiveras eller inte är således om tillgången är egenupparbetad eller förvärvad av extern part, t.ex. i form av rättigheter eller goodwill, inte om utgifterna är interna eller externa. Övriga utgifter i samband med utvecklingsarbete, t.ex. utgifter för att söka patent, behandlas på motsvarande sätt.

En förvärvad immateriell anläggningstillgång får däremot redovisas som en tillgång. Om företaget har förvärvat en immateriell tillgång med syfte att den ska ingå i en ny unik immateriell anläggningstillgång som företaget ska eller håller på att utveckla, behandlas utgiften för den förvärvade tillgången som en del av utgifterna för den egenupparbetade tillgången. Det innebär att inte heller den förvärvade delen får tas upp som tillgång. Den förvärvade delen blir inte en egen, självständig tillgång som kan användas eller säljas, utan en oskiljaktig del av den nya tillgången.

Om ett företag exempelvis köper ett affärssystem som genom eget arbete anpassas till företagets verksamhet, uppstår inte en ny unik tillgång. Affärssystemet är en förvärvad immateriell tillgång. Om företaget däremot köper en licens för ett utvecklingsverktyg som används som en del i företagets utveckling av en ny unik produkt, betraktas licensen som en del av den nya egenupparbetade immateriella tillgången. Varken utgifterna för licensen eller den nya egenupparbetade immateriella tillgången får tas upp som tillgång (BFNAR 2016:10 kommentaren till punkt 10.4).

K3: årsredovisning och koncernredovisning

Immateriella anläggningstillgångar kan enligt kapitel 18 i BFNAR 2012:1 (K3) anskaffas på tre olika sätt; genom separat förvärv, som en del av ett rörelseförvärv eller genom intern upparbetning.

Är syftet med ett separat förvärv att tillgången ska ingå som en del, i en genom eget utvecklingsarbete ny unik tillgång, ska den förvärvade tillgången redovisas i enlighet med bestämmelserna om anskaffning genom intern upparbetning i kapitlet. Ett förvärvat affärssystem som genom eget arbete anpassas till företagets verksamhet innebär inte att en ny unik tillgång uppstår.

När anskaffning sker som en del av ett rörelseförvärv (inkråmsförvärv) krävs att tillgången är identifierbar och att dess verkliga värde kan beräknas på ett tillförlitligt sätt för att den ska redovisas som immateriell anläggningstillgång. Är så inte fallet kan tillgången inte särskiljas från goodwill (BFNAR 2012 kommentaren i 18 kap. till rubrikerna Anskaffning genom separata förvärv och Anskaffning som en del av ett rörelseförvärv).

Företag som följer internationella redovisningsprinciper

I den internationella normgivningen IAS 38 Immateriella tillgångar finns ingen gränsdragning mellan förvärvad respektive egenupparbetad immateriella anläggningstillgångar. Det finns i den normgivningen inte några egentliga skäl att skilja på dessa slag av utgifter.

RFR 2 innehåller inga avvikelser eller tillägg till IAS 38 när det gäller gränsdragningsfrågan mellan egenupparbetad respektive förvärvad immateriell anläggningstillgång. Däremot framgår det att om utgifter för företagets eget utvecklingsarbete tas upp som immateriell anläggningstillgång ska motsvarande belopp överföras från fritt eget kapital till en fond för utvecklingsutgifter i enlighet med (4 kap. 2 § ÅRL).

Företag som tillämpar Finansinspektionens föreskrifter

Kreditinstitut och värdepappersbolag ska som huvudregel tillämpa de internationella redovisningsreglerna eller alternativa regler i RFR 2 Redovisning för juridiska personer, om det är förenligt med ÅRKL och Finansinspektionens föreskrifter. Läs om hur kreditinstitut och värdepappersbolag ska tillämpa föreskrifterna.

Motsvarande regler finns för försäkringsföretag som tillämpar ÅRFL. Läs om hur försäkringsföretag ska tillämpa Finansinspektionen förskrifter.