Inkomst av näringsverksamhet för juridiska personer

Avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet är uttömmande

Skatterättsligt behandlas aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra juridiska personer som självständiga skattesubjekt.

Hos en juridisk person räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet även om inkomsterna eller utgifterna inte ingår i en näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL (13 kap. 2 § IL).

Avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL är uttömmande för det fall en juridisk person bedriver näringsverksamhet. Även andra verksamheter som per definition inte är näringsverksamhet, t.ex. lotterivinster och kapitalförvaltning eller verksamhet hos t.ex. stiftelser och ideella föreningar, ska ändå beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett nybildat vilande aktiebolag har bedrivit näringsverksamhet trots att någon egentlig verksamhet inte hunnit påbörjas och bolaget enbart förvaltat det inbetalade kapitalet (RÅ 2006 ref. 58). Den bestämning av uttrycket näringsverksamhet som görs i 13 kap. IL gäller i de efterföljande kapitlen om näringsverksamhet (14–40 kap). Uttrycket har samma innebörd i hela inkomstskattelagen (jfr prop. 1999/2000:2 del 3 s. 372, del 2 s. 18, RÅ 2009 ref. 91 och HFD 2012 ref. 58). Detta innebär att t.ex. ett aktiebolag är skattskyldigt för sina inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. Avgränsningen mot inkomstslagen tjänst och kapital kan därmed sägas ha en mindre betydelse vad gäller aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra juridiska personer.

Utskiftning från aktiebolag behandlas huvudsakligen inom kapitalvinstsystemet.

Gränsdragningen mellan kapitalförvaltning och näringsverksamhet

En juridisk person kan bara ha inkomster av näringsverksamhet. Inkomster hos en juridisk person kan antingen ingå i en näringsverksamhet enligt den prövning som sker i enlighet med 13 kap. 1 § IL eller räknas till inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. 2 § IL. Eftersom inkomstskattelagen innehåller olika skattemässiga regler för kapitaltillgångar respektive för tillgångar som ingår i en näringsverksamhet så kan gränsdragningen få stor betydelse för när och hur en inkomst ska beskattas.

Om den enda verksamhet som ett aktiebolag bedriver är att förvalta ett aktieinnehav i ett annat bolag så utgör denna förvaltning t.ex. inte sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § första stycket IL. Förvaltningen får i stället ses som en verksamhet vars inkomster och utgifter räknas till inkomstslaget näringsverksamhet med stöd av 2 § (jfr HFD 2017 ref. 55).

Värdepappersrörelse i bolag

Avgränsningen mellan värdepappersrörelse (för egen räkning) och värdepappersförvaltning får betydelse för den skattemässiga behandlingen. Uppfyller den juridiska personen kriterierna för värdepappersrörelse så blir lagerregler tillämpliga. Bedriver den juridiska personen värdepappersförvaltning blir kapitalreglerna i 44 och 48 kap. IL tillämpliga även om inkomsten som sådan hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen har i ett antal fall behandlat gränsdragningen (jfr RÅ 1986 ref. 53, RÅ 1988 not. 270, RÅ 1988 not. 273–276, RÅ 1988 ref. 45, RÅ 1992 not. 575, RÅ 2002 ref. 52, RÅ 2003 ref. 49, RÅ 2004 not. 58 och RÅ 2009 ref. 36). Läs mer om gränsdragningen och i vilka fall lagerreglerna blir tillämpliga.

Handel med fastigheter, byggnadsrörelse och tomtrörelse

Avgränsningen mellan lagertillgångar och kapitaltillgångar får även betydelse vad gäller fastigheter som ingår i en handel med fastigheter eller i en byggnadsrörelse.

I 27 kap. IL finns bestämmelser om att den som innehar vissa tillgångar anses bedriva näringsverksamhet i form av byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (13 kap. 1 a § IL).

Fastigheter i sådan verksamhet utgör i regel lagertillgångar (lagerfastigheter).

Handel med bostadsrätter m.m.

En bedömning utifrån rörelsekriteriet i 13 kap. 1 § första stycket IL kan även aktualiseras beträffande bostadsrätter som ingår i en handel eller en byggnadsrörelse.

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom ansett att ett bolags innehav av bostadsrätter i en oäkta bostadsrättsförening var att ses som lagertillgångar enligt 17 kap. 3 § IL då bolaget bedrivit yrkesmässig handel med bostadsrätter. Av omständigheterna i målet framgår bl.a. att bostadsrättsföreningen i maj 2014 upplät bostadsrätt till sju lokaler till bolaget. Tre av dessa bostadsrätter hade bolaget sålt redan i februari respektive i april 2014, och återstående bostadsrätter såldes under juni 2014. Av HFD bedömning kan bl.a. utläsas att det förhåller sig tveklöst på det sättet att det är nyttjanderätten som står i fokus för såväl föreningen som upplåter lägenheten som för den medlem till vilken lägenheten upplåts. Det är även normalt nyttjanderätten som bestämmer bostadsrättens värde och inte andelsrätten. En bostadsrätt är därmed främst en nyttjanderätt och bör vid beskattningen behandlas som en sådan och inte som ett värdepapper. Vid bedömningen av om en bostadsrätt utgör en lagertillgång enligt 17 kap. 3 § IL kan den praxis som finns beträffande fastigheter tjäna till vägledning. Sådana omständigheter som t.ex. antalet omsatta bostadsrätter, innehavstid samt varaktighet och regelbundenhet i handeln kan således ha betydelse vid bedömningen (HFD 2019 ref. 47). Enligt Skatteverket är domen tillämplig även för andelar i ett äkta bostadsföretag. Här kan du läsa mer om den praxis som finns beträffande fastigheter.

Enligt Skatteverkets uppfattning har syftet vid förvärvet av bostadsrätterna stor betydelse vid bedömningen av om bostadsrätterna ska anses utgöra tillgångar i en näringsverksamhet. Vid bedömningen bör följande omständigheter beaktas:

• antal omsatta bostadsrätter
• innehavstid
• varaktighet och regelbundenhet i handeln
• om handeln ombesörjts av den juridiska personen eller av utomstående mäklare
• om den juridiska personen under innehavstiden utfört förbättringar av bostadsrätterna och om dessa utförts i egen regi eller av utomstående
• om den juridiska personen under samma tidsperiod även bedrivit handel med fastigheter
• om den juridiska personen har anknytning till byggnads- eller mäklarbranschen.

En helhetsbedömning av samtliga omständigheter måste göras i varje enskilt fall. Någon generell antalsgräns innebärande att bostadsrätter ska anses utgöra lager vid ett visst antal köp och försäljningar under en viss given tidsperiod kan inte anges (jfr KRNS 2010-10-22, mål nr 7544-7545-09, KRNG 2013-01-08, mål nr 4366-4367-11, KRNG 2017-03-29, mål nr 4052-16, RÅ 1981 1:42, RÅ 1980 Aa 155, RSV FB Dt 1981:8 och RÅ 1987 ref. 46. Jfr även kammarrättsdomar avseende fysiska personer).

Möjligheten att bortse från ett bolag och beskatta ägaren personligen

Av praxis framgår att det i princip inte finns något skattemässigt hinder mot att i aktiebolagsform bedriva fria yrken där personliga arbetsinsatser utgör grunden för verksamheten (jfr HFD 2017 ref. 8, RÅ 2007 not. 103, RÅ 2004 ref. 62, RÅ 2000 not. 189, RÅ 1983 ref. 40 och RÅ 1993 ref. 55). Skatteverket anser t.ex. att en idrottsutövare kan bedriva sin idrottsliga verksamhet i aktiebolagsform, förutsatt att verksamheten som sådan uppfyller kraven för näringsverksamhet.

Om det är ägaren av aktiebolaget och inte aktiebolaget som bedriver verksamheten kan det bli aktuellt att bortse från aktiebolaget och påföra ägaren de inkomster som härrör från verksamheten (jfr RÅ 1969 ref. 19 och RÅ 1973 Fi 85 om utövande konstnärer, RÅ 1974 A 2068 om författare, RÅ 1981 1:17 om läkare som utövade företagsläkarvård, RÅ 1993 ref. 104, RÅ 2000 not. 187, HFD 2017 ref. 41 och HFD dom 2019-12-16, mål nr 3978-18 om VD och styrelseledamot, RÅ 1984 ref. 1:56 om delägare i ett handelsbolag som utfört teknisk konsultverksamhet åt ett aktiebolag. Se även RÅ 1977 not. 130, RÅ 80 1:26, RÅ 84 1:47 och RÅ 2001 ref. 60).

Utöver de inkomstskatterättsliga målen är även följande avgöranden av intresse trots att målen avsåg arbetsgivaravgifter.

• En svensk ishockeyförening ansågs vara arbetsgivare för tre inhyrda spelare trots att ersättningen utgått till ett utländskt företag som hyrt ut spelarna enligt ett avtal (RÅ 2001 ref. 50).
• En underhållstekniker som fakturerade sin tidigare arbetsgivare genom eget kommanditbolag ansågs vara anställd av sin tidigare arbetsgivare. HFD uttalade i målet att avtalet inte kunde ges den innebörden att underhållsteknikern för tid efter anställningens upphörande skulle anses verksam genom hans kommanditbolag (RÅ 2007 ref. 61 I).
• I en dom godtog HFD ett avtal mellan ett bolag som hyrde ut sin ägare som VD till ett nybildat byggbolag i en större byggkoncern. Bolaget ställde ägaren till förfogande som VD med uppgift att organisera, leda, driva och medverka vid tillsättandet av ny VD i det nya byggbolaget (RÅ 2007 ref. 61 II). HFD uttalade bl.a. att vid tillkomsten av F-skattereglerna var lagstiftaren medveten om att reglerna kunde komma att missbrukas, t.ex. genom att en innehavare av en F-skattesedel sköts in som mellanman mellan utbetalaren och betalningsmottagaren. Förekomsten av sådana regler (40 a § uppbördslagen och 16 § lagen om uppbörd av socialavgifter) inskränker enligt HFD:s mening i väsentlig mån utrymmet för att med åsidosättande av föreliggande avtal och skattsedelsinnehav påföra uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter på utbetalade belopp.
• Jfr. även RÅ 1977 not. 130, RÅ 84 1:47, RÅ 84 1:56, RÅ 84 1:101, RÅ 1986 ref. 124, RÅ 1986 not. 65.

Osanna fakturor för uthyrd arbetskraft

I en viss situation kan det även finnas anledning att ifrågasätta riktigheten av en betald faktura. Det kan t.ex. röra sig om fall där ett företag skickat s.k. osanna fakturor för ”uthyrd arbetskraft” i en situation där den verkliga innebörden är att fakturamottagaren i själva verket är att ses som arbetsgivare för personalen.

HFD har uttalat att det ofta saknas anledning att ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten (HFD 2012 ref. 69 I).

HFD uttalade även att om det ändå finns anledning att ifrågasätta riktigheten av en sådan faktura kan det bli aktuellt för den som yrkar avdrag för fakturabeloppet att visa att just det som fakturan avser verkligen tillhandahållits.

HFD konstaterade att utredningen visat att Skatteverket haft fog för sin uppfattning att det har förekommit osanna fakturor i fakturaställarens verksamhet. Det betyder dock inte med automatik att samtliga dess kunder varit delaktiga i förfarandet. Varje enskilt fall måste bedömas individuellt med beaktande av omständigheterna i just det fallet.

Högsta förvaltningsdomstolen avgjorde tre olika fall i målen HFD 2012 ref. 69 I-III. I endast ett av de tre prövade målen så underkändes fakturorna inom ramen för det ordinarie förfarandet (HFD 2012 ref. 69 I).

Högsta förvaltningsdomstolen har i en annan dom förtydligat rättsläget beträffande bl.a. avdragsrätt för fakturor, vars riktighet ifrågasatts (HFD 2019 ref. 6). Skatteverket har i en rättsfallskommentar till domen gjort ett antal uttalanden där domen enligt Skatteverket visar vikten av att kunna utreda och bevisa relevanta omständigheter och att det av motiveringarna på ett tydligt sätt måste framgå vilka omständigheter som gör att fakturorna är osanna i den meningen att de inte speglar verkligheten.

Hobby i bolag

Omständigheterna kan undantagsvis vara sådana att en juridisk person bedriver ”hobbyverksamhet” för aktiebolagets ägare eller ägarens närståendes räkning. För verksamheter som typiskt sett huvudsakligen bedrivs för att tillfredsställa personliga intressen bör vinstsyftet vara tydligt manifesterat för att en näringsverksamhet ska anses föreligga. Det kan t.ex. röra sig om utgifter för ridhästar, veteranbilar eller foto för att tillgodose ägarens personliga intresse (se t.ex. RÅ 1987 not. 243, KRNS 1997-11-27, mål nr 7374-1994, KRNG 2000-08-31, mål nr 543-1998, KRNG 2003-02-28, mål nr 2996−2998-2000, KRSU 2007-01-28, mål nr 1722−1724-05, KRNS 2007-09-19, mål nr 2149-07, KRNG 2009-06-11, mål nr 2638-2640-08, KRSU 2013-01-23, mål nr 1658-11, KRNG 2013-06-19, mål nr 1289-1290-12, KRSU 2016-11-29, mål nr 1182-16, KRNG 2017-12-11, mål nr 3268-17 och 3270-3271-17, KRNJ 2017-12-22, mål nr 2098-2102-16, KRNS 2018-06-21, mål nr 4878-4879-17 och 4881-4882-17, KRNG 2018-02-21, mål nr 3465–3467-17, KRNG 2018-09-14, mål nr 6036–6038-17, KRNS dom 2019-04-10, mål nr 8750-8755-18 och KRNG dom 2019-11-11, mål nr 5836-5846-18). Aktiebolagets utgifter för ”hobbyverksamheten” ska, om så är fallet, anses vara en privat levnadskostnad för ägaren. Förmånsbeskattning kan därmed komma att ske.

Tillgångar som juridiska personer anskaffar för delägarnas personliga bruk kan komma att räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (jfr 13 kap. 2 § IL). Ränteutgifter och kapitalförluster för sådan egendom hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. Förmånsbeskattning kan därmed komma att ske baserat på tillgångarna.

Försäljning av andelar och inkråm i bolagssektorn

Vid avyttring av aktier som inte uppfyller kraven för värdepappersrörelse beskattas ägaren enligt kapitalvinstreglerna för företagsägda andelar under förutsättning att kapitalvinsten är skattepliktigt.

Om försäljningen gäller bolagets tillgångar (inkråmet), beskattas eventuell vinst i bolaget som inkomst av näringsverksamhet.

Skalbolag

Försäljning av andelar i så kallade skalbolag (eller om det sker ett återköp) kan medföra att hela ersättningen för andelsförsäljningen beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

En förutsättning för tillämpning är att det är fråga om andelar i ett skalbolag eller att ett s.k. återköp sker. Skalbolagsregler i 25 a kap. 9–18 §§ IL. Här hittar du mer information om skalbolagsreglerna.

Förbjudna lån

Lån till juridiska personer i strid med reglerna i 21 kap. ABL eller 11 § lagen om tryggande av pensionsutfästelser m.m. räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Fr.o.m. 13 februari 2009 gäller bestämmelserna även för lån från motsvarande utländska juridiska personer. Bestämmelserna gäller dock inte aktiebolag som är låntagare (13 kap. 3 och 4 §§ IL och 15 kap. 3 § IL).