När är en ombildning en verksamhetsavyttring?

Vad är en verksamhetsavyttring?

När ett företag avyttrar alla tillgångar i näringsverksamheten eller i en verksamhetsgren till ett annat företag, och ersättningen består av andelar i det köpande företaget, kan säljaren i vissa fall medges undantag från omedelbar beskattning. Förutsättningarna för undantag från omedelbar beskattning regleras i 38 kap. IL om verksamhetsavyttringar.

Innebörden av en verksamhetsavyttring är att säljaren inte beskattas vid överlåtelsetillfället och att det köpande företaget i princip träder in i det säljande företagets skattemässiga situation.

De andelar som säljaren får som ersättning vid avyttringen anses vara anskaffade för nettovärdet av den avyttrade verksamheten. Med nettovärde avses här skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna minus skulder och förpliktelser. Det innebär att reglerna är s.k. kontinuitetsregler, d.v.s. de leder inte till någon omedelbar beskattning, utan beskattningen skjuts fram till dess att säljaren avyttrar andelarna.

Reglerna om verksamhetsavyttringar baseras på EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG).

Definition av verksamhetsavyttring

Med verksamhetsavyttring avses en ombildning som uppfyller följande:

• Ett företag (det säljande företaget) ska avyttra samtliga tillgångar i sin näringsverksamhet eller i en verksamhetsgren (de avyttrade tillgångarna) till ett annat företag (det köpande företaget),
• ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Om det säljande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de avyttrade tillgångarna, får ersättning lämnas också på det sättet att det köpande företaget tar över ansvaret för förpliktelserna,
• ombildningen uppfyller villkor för undantag från omedelbar beskattning (38 kap. 2 § IL).

Företagsformer som kan vara part i en verksamhetsavyttring

Följande företag omfattas av reglerna som gäller vid en verksamhetsavyttring (38 kap. 3 § IL):

• ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank och ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag
• ett utländskt bolag (2 kap. 5 a § IL)
• ett annat utländskt företag om det är en utländsk juridisk person (6 kap. 8 § IL) som hör hemma i ett EU-land och om företaget bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 37.1 och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2 till IL, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

När man tillämpar 38 kap. IL anses ett företag höra hemma i en viss stat om det enligt den statens lagstiftning hör hemma där i skattehänseende och inte anses ha sin hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha sin hemvist i en annan stat, hör företaget istället hemma i den staten (38 kap. 4 § IL). Bestämmelsen har fr.o.m. den 1 januari 2016 ändrats. Ändringen innebär att bestämmelsen har blivit neutral i förhållande till om staten är medlem i EU eller inte, se prop. 2014/15:129 s. 14 och 19. Den nya lydelsen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2015, SFS 2015:617.

Privatbostadsföretag och investmentföretag omfattas inte av reglerna.

När säljaren är en utländsk association inom EU som inte är en utländsk juridisk person och delägaren blir beskattad på grund av en ombildning som hade varit en verksamhetsavyttring om säljaren hade varit en utländsk juridisk person enligt IL kan delägaren i vissa fall medges fiktiv avräkning och avdrag för beräknad skatt. Läs mer om denna möjlighet på sidan När säljaren inte är en utländsk juridisk person enligt inkomstskattelagen.

Samtliga tillgångar i verksamheten eller i en verksamhetsgren måste avyttras

För att reglerna om verksamhetsavyttringar ska kunna tillämpas krävs att samtliga tillgångar i näringsverksamheten eller i en verksamhetsgren avyttras till ett annat företag (38 kap. 2 § IL).

Verksamhetsgren enligt inkomstskattelagen

Med verksamhetsgren avses en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse (2 kap. 25 § IL). I definitionen av vad som utgör en verksamhetsavyttring i 38 kap. framgår att det krävs att samtliga tillgångar i verksamhetsgrenen som ska avyttras (38 kap. 2 § 1 IL). Att uttrycket samtliga tillgångar används har dock inte tillmätts någon självständig betydelse av Högsta förvaltningsdomstolen (RÅ 2006 ref. 57). Högsta förvaltningsdomstolen hänvisar i domen till den allmänna definitionen av begreppet verksamhetsgren. Se även SRN 2006-06-15 i rättsfallsprotokoll 21/06.

Enbart innehav av andelar kan inte utgöra en verksamhetsgren (se RÅ 2001 not. 24, RÅ 2003 not. 132, RÅ 2004 ref. 1, RÅ 2008 not. 22 samt prop. 1998/99:15 s. 287). Reglerna om verksamhetsavyttringar kan däremot tillämpas om den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen innehåller andelar tillsammans med en annan egendom.

Begreppet verksamhetsgren finns också i reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL. Där finns en särskild bestämmelse om hur begreppet ska tolkas vid tillämpning av 23 kap. IL (23 kap. 7 § IL). Vid en underprisöverlåtelse kan – till skillnad från vad som gäller vid en verksamhetsavyttring – en verksamhetsgren i vissa fall utgöras enbart av ägda andelar.

Verksamhetsgren enligt fusionsdirektivet

Vad som kan anses utgöra en verksamhetsgren skiljer sig åt om man jämför IL och EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG). I fusionsdirektivet är en verksamhetsgren lika med alla tillgångar och skulder i en del av ett bolag som från organisatorisk synpunkt utgör en oberoende verksamhet, dvs. en enhet som kan fungera på egen hand.

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2008 not. 22 (där bestämmelserna om partiell fission inte ansågs tillämpliga) ansett att det inte kan uteslutas att aktier i dotterbolag skulle kunna utgöra en verksamhetsgren enligt fusionsdirektivets definition. Högsta förvaltningsdomstolen anser däremot inte att reglerna i IL ska tolkas så vidsträckt att en verksamhetsgren skulle kunna utgöras av enbart aktier i ett dotterbolag.

Ersättningen måste vara marknadsmässig

För att reglerna om verksamhetsavyttringar ska bli tillämpliga krävs att ersättningen är marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget.

Om det säljande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, kan ersättningen bestå av att det köpande företaget övertar ansvaret för förpliktelserna (38 kap. 2 § IL).

Hur många aktier ska lämnas i ersättning?

Vad som utgör marknadsmässig ersättning har prövats i ett ej överklagat förhandsbesked. Frågan var om överföring av viss verksamhet från ett moderbolag till ett helägt dotterbolag i utbyte mot att moderbolaget fick nya aktier i dotterbolaget (apportemission) kunde omfattas av reglerna om verksamhetsavyttringar. Verksamhetsavyttring benämndes vid tidpunkten för avgörandet verksamhetsöverlåtelse enligt 8 § lagen (1998:1603) om beskattning vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, FUL. Värdet på de nya aktierna i dotterbolaget skulle isolerat understiga värdet på den verksamhet som skulle överföras.

Skatterättsnämnden ansåg att överlåtelsen inte omfattades av 8 § FUL (nuvarande 38 kap. 2 § IL) eftersom ersättningen inte var marknadsmässig. Skatterättsnämnden konstaterade att för att ersättning ska anses vara marknadsmässig, så krävs att så många aktier nyemitteras att värdet av en aktie i respektive förvärvande företag ska vara detsamma såväl före som efter överlåtelsen (SRN 2000-05-11 i rättsfallsprotokoll 19/00). Principerna för hur värdet på aktier som emitteras ska beräknas framgår av exempel i Skatteverkets ställningstagande Andelsbyte genom nyemission med överföring av sparat utdelningsutrymme på mottagna andelar.

Sammansatt transaktion

I förarbetena uttalas att om ersättningen understiger marknadsvärdet av de överlåtna tillgångarna, så är det en sammansatt transaktion, d.v.s. till den del ersättningen motsvarar värdet på de överlåtna tillgångarna totalt sett är det en verksamhetsavyttring (prop. 1998/99:15 s. 290) och i övrigt är det en underprisöverlåtelse som ska prövas mot reglerna om underprisöverlåtelser. Enligt Skatteverkets uppfattning finns det dock inte täckning i lagtexten (38 kap. 2 § IL) för detta uttalande. Enligt lagtextens ordalydelse måste ersättningen för överlåtna tillgångar vara marknadsmässig.

Villkor för undantag från omedelbar beskattning

Om villkoren i 38 kap. IL 6–8 §§ är uppfyllda innebär en verksamhetsavyttring att det säljande företaget inte beskattas vid överlåtelsetillfället. Hur olika typer av tillgångar, som exempelvis lagertillgångar, inventarier och kapitaltillgångar, ska behandlas vid avyttringen beskrivs vid beskattningskonsekvenser för det säljande företaget.

Både det säljande och det köpande företaget måste vara skattskyldigt i Sverige

För att det säljande företaget ska undantas från omedelbar beskattning måste det omedelbart före avyttringen ha varit skattskyldigt för inkomst i Sverige, åtminstone för en del av den avyttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen (38 kap. 6 § IL).

Om det säljande företaget är ett utländskt företag ska den avyttrade verksamheten helt eller delvis ha ingått i ett fast driftställe här.

Inkomsten får inte heller ha varit helt undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. Bestämmelserna om verksamhetsavyttringar kan inte tillämpas om ett svenskt företag har verksamhet i en stat med vilken Sverige har ett exemptavtal.

Det köpande företaget ska omedelbart efter avyttringen vara skattskyldigt i Sverige för inkomst från sådan verksamhet som det säljande företaget beskattats för. Inkomsten får inte helt eller delvis vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal (38 kap. 7 § IL). Är inte detta krav uppfyllt är ombildningen inte undantagen från omedelbar beskattning. I sådana fall kan säljande företag i vissa fall medges fiktiv avräkning och avdrag för beräknad utländsk skatt. Läs mer om detta på sidan När köparen är ett företag inom EES.

Överlåtelsen får inte medföra en förlust

Ersättningen får inte understiga summan av de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna (38 kap. 8 § IL). Med ersättning avses såväl ersättning för de avyttrade tillgångarna i form av övertagande av förpliktelser, som ersättning till det säljande företaget i form av andelar i det köpande företaget.

Grunden för bestämmelsen är att orealiserade förluster i en verksamhet inte ska kunna flyttas mellan företag (jämför prop. 2006/07:2 s. 116).

Om en marknadsmässig ersättning har lämnats men en förlust ändå uppstår, så beskattas verksamhetsavyttringen enligt allmänna regler. Allmänna regler innebär att varje tillgång ska anses vara avyttrad för ett visst pris. Detta kan innebära vinst för vissa tillgångar och förlust för andra.

Begäran om undantag måste komma in från både säljaren och köparen

Bestämmelserna om undantag från omedelbar beskattning ska bara tillämpas om både det säljande och det köpande företaget begär det (38 kap. 5 § IL).

Vad särskiljer en verksamhetsavyttring från andra typer av ombildningar?

• En verksamhetsavyttring är en ombildning som görs till marknadsmässigt pris, till skillnad från vid en underprisöverlåtelse där ersättningen understiger marknadsvärdet.
• Den marknadsmässiga ersättningen ska utgöras av andelar i det köpande företaget, till skillnad från vid en partiell fission där ersättningen kan utgöras av andelar i det köpande företaget, av pengar eller både och.
• Mottagare av andelarna ska vara det säljande företaget, till skillnad från vid en partiell fission där mottagaren av ersättningen är den som är ägare av det säljande företaget.
• Vid en verksamhetsavyttring är det en verksamhet som avyttras, till skillnad från vid ett andelsbyte där det är andelarna som avyttras.