Särskilt om danska pensionsordningar

Bestämmelserna i 2003 års svensk-danska avtal om pensionsordningar och intern svensk rätt

I artikel 2 och artikel 5 punkt 3 i 2003 års avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor (bilaga 4 till lagen [1996:1512] om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna, fortsättningsvis avtalet) finns bestämmelser om avdragsrätt i ett land för inbetalningar till en pensionsordning (se nedan) i det andra landet. Bestämmelserna fördelar inte beskattningsrätten till några inkomster utan innebär att inbetalningar till en pensionsordning, när förutsättningarna som ställs i avtalet är uppfyllda, är avdragsgilla eller inte ska tas upp som en förmån i Sverige respektive Danmark oavsett vad som annars gäller enligt intern svensk och dansk rätt.

Bestämmelserna omfattar både inbetalningar som en arbetsgivare gör och som en fysisk person gör samt innehåller även regler om beloppsgränser (se nedan).

I vilka situationer kan bestämmelserna bli tillämpliga?

Bestämmelserna kan bara bli tillämpliga i två situationer. Dels när en person har flyttat till Sverige (se nedan) och var ansluten till en dansk pensionsordning innan personen fick hemvist här, dels när en person har hemvist i Danmark men arbetar i Sverige (se nedan) och minst 75 procent av personens nettointäkt beskattas i Sverige.

Vid den svenska beskattningen kan det bli aktuellt att tillämpa bestämmelserna vid inbetalning till en dansk pensionsordning som inte uppfyller villkoren för en utländsk kvalificerad pensionsförsäkring och inte heller kan anses som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL.

För att en person som är begränsat skattskyldig i Sverige ska kunna få pensionssparavdrag krävs det bl.a. att personen beskattas enligt IL och att personens överskott av förvärvsinkomster, uteslutande eller så gott som uteslutande, utgörs av förvärvsinkomster i Sverige (59 kap. 16 § första stycket IL). Med uteslutande eller så gott som uteslutande avses minst 90 procent. Bestämmelserna i avtalet kan bli tillämpligt när minst 75 procent av personens sammanlagda nettointäkt beskattas i Sverige (se Hemvist i Danmark men arbetar i Sverige nedan).

Hur beskattar Sverige en utbetalning från en pensionsordning där avdrag för inbetalningarna har medgetts med stöd av avtalet?

Avtalet reglerar inte hur utbetalning från en dansk pensionsordning ska beskattas i Sverige när avdrag för inbetalningarna har medgetts i Sverige med stöd av artikel 2. Skatteverket anser att den avdragsrätt som avtalet ger beträffande inbetalningar till en dansk pensionsordning inte styr hur utfallande belopp från en sådan pensionsordning ska klassificeras eller beskattas i Sverige. Beskattning vid utbetalning sker enligt intern svensk rätt.

Vid utbetalning från en svensk pensionsordning ska beskattning i Sverige ske enligt intern rätt även om avdrag för inbetalningarna har medgetts i Danmark med stöd av bestämmelserna i avtalet (artikel 5 punkt 2). Att avdraget medgetts i Danmark och inte i Sverige ska inte medföra att pensionen beskattas på ett annat sätt än om avdraget medgetts i Sverige (prop. 2003/04:149 s. 16).

Vad menas med en pensionsordning i avtalet?

Med pensionsordning avses en ordning som omfattas av den danska pensionsbeskattningslagens avsnitt I (artikel 2 punkt 4 a).

För Sveriges del avses med pensionsordning ett pensionstryggande eller pensionssparande som omfattas av 28 kap. eller 58 kap. IL (artikel 2 punkt 4 b).

Inbetalningar som en arbetsgivare gör till en dansk pensionsordning

En arbetsgivares inbetalningar till en dansk pensionsordning kan vara avdragsgilla för arbetsgivaren och behöver inte tas upp som en förmån av den anställda om vissa förutsättningar är uppfyllda.

Det krävs att den anställda har en inkomst av anställning som enligt artikel 15 eller 19 i det nordiska skatteavtalet får beskattas eller endast beskattas i Sverige (artikel 2 punkt 1).

Flyttat till Sverige

Om den anställda har hemvist i Sverige enligt det nordiska skatteavtalet (bilaga 1 till lagen [1996:1512] om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna) och beskattas här blir bestämmelserna tillämpliga om följande förutsättningar är uppfyllda (artikel 2 punkt 3 b):

• Inkomsten som beskattas i Sverige utgör inkomst av anställning i Sverige.
• Personen var ansluten till och inbetalningar gjordes till pensionsordningen omedelbart innan hen fick hemvist i Sverige.

Beskattning ska ske i Sverige på grund av anställning här. Om en person har en anställning (enligt artikel 15 eller 19 i det nordiska skatteavtalet) och utför arbete i Sverige är detta en anställning i Sverige i avtalets mening och bestämmelserna kan bli tillämpliga. Bestämmelserna blir däremot inte tillämpliga för exempelvis någon som efter sin flytt till Sverige beskattas här med stöd av de upphävda gränsgångarreglerna mellan Sverige och Danmark för inkomst av arbete som utförs i Danmark eftersom det då inte är fråga om en anställning i Sverige.

Hemvist i Danmark men arbetar i Sverige

Om den anställda har hemvist i Danmark enligt det nordiska skatteavtalet men beskattas i Sverige blir bestämmelserna tillämpliga om följande förutsättningar är uppfyllda (artikel 2 punkt 3 a):

• Inkomsten som beskattas i Sverige utgör inkomst av anställning i Sverige.
• Inkomsten som beskattas i Sverige uppgår till minst 75 procent av personens sammanlagda inkomst av rörelse, självständig yrkesutövning eller anställning efter avdrag för samtliga utgifter för inkomsternas förvärvande (nettointäkt).

Skatteverket anser att med ”sammanlagd inkomst” och ”nettointäkt” i artikel 2 punkt 3 a) avses den sammanlagda inkomsten respektive nettointäkten för hela inkomståret.

Vilken beloppsgräns gäller?

En arbetsgivares inbetalning till en pensionsordning (se ovan) är endast avdragsgill och behöver inte tas upp som en förmån av den anställda om inbetalningen håller sig inom de beloppsgränser som gäller för en inbetalning till en pensionsordning enligt lagstiftningen i både Sverige och Danmark (artikel 2 punkt 2). Detta innebär en begränsning till den lägsta beloppsgräns som gäller enligt lagstiftningen i Sverige eller Danmark.

För svensk del beräknas arbetsgivarens avdrag enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln. Läs även om vad som gäller enligt svenska regler för den anställda vid arbetsgivarens tryggande av tjänstepension.

Inbetalning som en fysisk person gör till en dansk pensionsordning

För att en fysisk person ska ha rätt till avdrag för inbetalningar till en dansk pensionsordning krävs att personen har inkomst av rörelse eller anställning som enligt artikel 7, 15 eller 19 i det nordiska skatteavtalet får beskattas eller endast beskattas i Sverige (artikel 2 punkt 1).

Bestämmelserna om pensionssparavdrag i avtalet gäller bara om personen har möjlighet att göra avdrag för kostnader vid den svenska beskattningen, d.v.s. beskattas på nettobasis (artikel 5 punkt 3). Detta innebär att bestämmelserna inte blir tillämpliga om personen beskattas enligt SINK. Den som omfattas av SINK kan dock välja att i stället bli beskattad enligt IL och då kan bestämmelserna tillämpas.

Även för inbetalningar som en fysisk person gör gäller att inbetalning till en pensionsordning endast är avdragsgill om inbetalningen håller sig inom de beloppsgränser som gäller för en inbetalning till en pensionsordning enligt lagstiftningen i både Sverige och Danmark (artikel 2 punkt 2). Vilka pensionsordningar som avses beskrivs ovan. Detta innebär att avdraget begränsas till den lägsta beloppsgräns som gäller för inbetalningar enligt lagstiftningen i Sverige eller Danmark.

Läs mer om de svenska reglerna på sidan Vem får göra avdrag och hur stort avdrag kan man få?

För att bestämmelserna i avtalet ska vara tillämpliga gäller samma krav som för inbetalningar som en arbetsgivare gör. Läs om vilka krav som gäller för en person som har flyttat till Sverige (se ovan) respektive för en person som har hemvist i Danmark men arbetar i Sverige (se ovan).

Exempel: flyttat till Sverige

Adam, som tidigare hade hemvist i Danmark, har flyttat till Sverige och fått hemvist här. Han arbetar i Sverige för en dansk arbetsgivare med fast driftställe här. Det fasta driftstället beskattas i Sverige. Adams arbetsgivare betalar in till en dansk pensionsordning och Adam var ansluten till och inbetalningar gjordes till pensionsordningen innan Adam flyttade till Sverige. Den danska ordningen omfattas av avsnitt I i den danska pensionsbeskattningslagen och det är fråga om en dansk pensionsordning där inbetalningar är avdragsgilla och inte ska tas upp som förmån enligt danska regler.

Enligt artikel 15 i det nordiska skatteavtalet beskattas Adams inkomst endast i Sverige. Eftersom arbetet utförs i Sverige är det fråga om en anställning här. Adam uppfyller också kravet på att vara ansluten till och att inbetalningar gjordes till pensionsordningen omedelbart före han fick hemvist i Sverige.

Adam blir inte förmånsbeskattad för arbetsgivarens inbetalningar och arbetsgivaren får göra avdrag om inbetalningarna håller sig inom de beloppsgränser som gäller i både Sverige och Danmark.

Exempel: hemvist i Danmark men arbetar i Sverige

Beatrice, som är bosatt och har hemvist i Danmark, dagpendlar till sitt arbete i Sverige ca 220 dagar per år. Hon har inga andra förvärvsinkomster. Hon arbetar för en dansk arbetsgivare utan fast driftställe i Sverige. Beatrice är begränsat skattskyldig i Sverige och därmed skattskyldig enligt SINK. Hennes arbetsgivare betalar in till en dansk pensionsordning. Den danska ordningen omfattas av avsnitt I i den danska pensionsbeskattningslagen och det är fråga om en dansk pensionsordning där inbetalningar är avdragsgilla och inte ska tas upp som förmån enligt danska regler.

Enligt artikel 15 i det nordiska skatteavtalet får Sverige beskatta inkomsten. Eftersom arbetet utförs i Sverige är det fråga om en anställning här och hon uppfyller kravet på att minst 75 procent av hennes sammanlagda nettointäkt beskattas i Sverige.

Beatrice blir inte förmånsbeskattad för arbetsgivarens inbetalningar om inbetalningarna håller sig inom de beloppsgränser som gäller i både Sverige och Danmark.

Exempel: hemvist i Danmark och näringsverksamhet i Sverige

Carsten, som är bosatt och har hemvist i Danmark, driver aktiv näringsverksamhet i Sverige. Han har inga andra förvärvsinkomster. Näringsverksamheten i Sverige bedrivs från fast driftställe här. Han är begränsat skattskyldig i Sverige och beskattas enligt IL för sin näringsverksamhet. Han betalar till en pensionsordning i Danmark som omfattas av avsnitt I i den danska pensionsbeskattningslagen och det är fråga om en dansk pensionsordning där inbetalningar är avdragsgilla och inte ska tas upp som förmån enligt danska regler.

Enligt artikel 7 i det nordiska skatteavtalet får inkomsten som hänför sig till det fasta driftstället beskattas i Sverige. Han uppfyller kravet på att minst 75 procent av hans sammanlagda nettointäkt beskattas i Sverige.

Carsten kan få avdrag för inbetalningar till den danska pensionsordningen men avdraget måste hålla sig inom de beloppsgränser som gäller i både Sverige och Danmark.