Inkomstbeskattning av samfälligheter

Vem är skattskyldig för en samfällighet?

Från och med 1977 års taxering trädde ett regelverk om beskattning av samfälligheter i kraft. Beskattningen utgår från principen att en samfällighet är en oskiljaktig del av de fastigheter som är delägare i samfälligheten.

För gemensamma anläggningar och för rättighetssamfälligheter innebär reglerna att samfällighetens inkomster och utgifter fördelas mellan de delägande fastigheterna i samfälligheten i förhållande till deras andel. Samma sak gäller oavsett förvaltningsform.

För marksamfälligheter som taxerats vid fastighetstaxeringen innebär reglerna att det är den juridiska person som förvaltar marksamfälligheten som beskattas.

Vem som är skattskyldig för samfälligheter som förvaltas av en samfällighetsförening eller motsvarande regleras i 6 kap. 6 § första och andra styckena IL.

Samfälligheter kan beskattas på två olika sätt:

• föreningsbeskattning
• delägarbeskattning.

Vid föreningsbeskattning beskattas den svenska juridiska person (samfällighetsförening eller motsvarande) som förvaltar en mark eller regleringssamfällighet som är en särskild taxeringsenhet (6 kap. 6 § första stycket IL). Exempel på föreningsbeskattade marksamfälligheter är häradsallmänningar, sockenallmänningar och gemensamhetsskogar som besparingsskogar i Norrland och Dalarna. Exempel på regleringssamfälligheter är vattenregleringssamfälligheter (prop. 1975:48 s. 79-80, jfr 5 kap. lag [1998:812] med särskilda bestämmelser om vattenverksamhet). I praktiken är det bara marksamfälligheter som föreningsbeskattas eftersom regleringssamfälligheter inte utgör taxeringsenheter.

Vid delägarbeskattning beskattas ägarna till de fastigheter som har del i andra samfälligheter än de marksamfälligheter som föreningsbeskattas (6 kap. 6 § andra stycket IL). Exempel på delägarbeskattade samfälligheter är gemensamhetsanläggningar och enskilda vägar. Det vanligaste är att en samfällighet är delägarbeskattad oavsett om den förvaltas av en förening eller motsvarande.

Samfällighetsföreningar förvaltar samfälligheter

För samfälligheter som har bildats efter den 1 januari 1974 gäller att en samfällighetsförening är den enda juridiska person som kan förvalta en samfällighet. Ett undantag är vägföreningar bildade enligt den numera upphävda lagen (1939:608) om enskilda vägar. Vägföreningar kunde bildas till och med den sista december 1997.

För samfälligheter bildade före 1974 fanns flera olika lagar, bl.a. lagen (1966:700) om vissa gemensamhetsanläggningar (LGA). I den stod att samfälligheter förvaltas av fastighetsägarna efter vad de gemensamt bestämt, eller att en juridisk person kunde bildas för att förvalta en samfällighet.

Det finns även andra former av samfälligheter som fortfarande leds av en juridisk person som bildats innan lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter trädde ikraft. Vanligtvis handlar det om en ekonomisk eller ideell förening, men det kan också vara andra associationsformer.

Lagstiftningen för förvaltning av samfälligheter har under årens lopp skiftat och omfattat flera bestämmelser. Exempelvis har regleringen av förvaltningen dels skett genom beslut av en myndighet, dels genom frivilliga uppgörelser mellan fastighetsägarna. Ett sätt för att förvalta en gemensamhetsanläggning var förut att bilda en ekonomisk förening. Medlemmar i föreningen var ägarna till de fastigheter som nyttjade anläggningen. Skyldigheten att ingå i föreningen och delta i verksamheten var reglerad i särskilda avtal.

Av förarbetena till skattelagstiftningen framgår att bestämmelsen i 6 kap. 6 § första stycket IL inte bara omfattar samfällighetsföreningar utan även andra juridiska personer som bildats före den 1 juli 1974 för att förvalta en sådan marksamfällighet eller regleringssamfällighet som är en särskilt taxeringsenhet (prop. 1975:48 s. 143–144).

Observera att det bara är en sådan juridisk person som bildats för att förvalta med stöd av en författning eller på liknande sätt som kan vara skattesubjekt enligt bestämmelserna i 6 kap. 6 § första stycket IL. Exempel på sådana bestämmelser är lagen (1921:299) om förvaltning av bysamfälligheter och därmed jämförliga samfällda ägor och rättigheter och 1966 års gemensamhetsanläggningslag. Bestämmelserna är med andra ord inte tillämpliga på en juridisk person som har fått i uppdrag att förvalta samfälligheten av en delägarförvaltad samfällighet.

Delägarbeskattade samfälligheter

Andra samfälligheter än fastighetstaxerade marksamfälligheter och regleringssamfälligheter är alltid delägarbeskattade, d.v.s. det är ägarna till delägarfastigheterna som ska redovisa samfällighetens inkomster och utgifter (6 kap. 6 § andra stycket IL). Det gäller oavsett hur samfälligheten faktiskt förvaltas. Beskattningen för ägarna beror sedan på typen av delägarfastighet, om den är en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet.

Fördelningen av samfällighetens intäkter och kostnader görs utifrån delägarfastigheternas andelstal i samfälligheten.

Privatbostadsfastigheter beskattas i inkomstslaget kapital

Om delägarfastigheten är en privatbostadsfastighet, beskattas fastighetsägaren i inkomstslaget kapital.

Ägaren ska ta upp fastighetens andel av samfällighetens inkomster som är avkastning av kapital, d.v.s. ränteinkomst och utdelning. Inkomster behöver bara tas upp till den del de överstiger 600 kr per delägarfastighet (42 kap. 29 § första stycket IL). Den som är ägare till flera delägarfastigheter ska reducera den del av inkomsten som belöper på varje delägarfastighet med 600 kr. Om en delägarfastighet har flera delägare ska de först reducera inkomsten med 600 kr och sedan ta upp var sin del av den inkomst som bli kvar. Avdraget får inte överstiga fastighetens inkomstandel.

Fastighetsägaren får avdrag för sin andel av de ränteutgifter och tomträttsavgälder som samfälligheten har betalat. Om samfälligheten återbetalat statligt räntebidrag, medges fastighetsägaren även avdrag för det (42 kap. 29 § andra stycket IL). Andra utgifter som antingen samfälligheten eller ägaren har haft, t.ex. driftbidrag som betalats till samfälligheten, är inte avdragsgilla för fastighetsägaren.

Om samfälligheten har fått statligt räntebidrag ska ägaren även ta upp det som inkomst (42 kap. 29 § andra stycket IL).

Om fastighetsägaren får en särskild utdelning från samfällighetsföreningen som förvaltar samfälligheten, så är den utdelning inte skattepliktig.

Utöver ränteinkomster och utdelningar som samfälligheten fått, ska fastighetsägaren även redovisa fastighetens andel av samfällighetens hyresintäkter och ersättningar vid försäljning av naturtillgångar (t.ex. grus) m.m. Fastighetsägaren kan inte göra avdrag för utgifterna för hyresupplåtelsen eller produkterna. I stället får varje fastighetsägare göra avdrag med 40 000 kr per år (42 kap. 30 § IL). Avdraget ska fördelas mellan ägarna om fastigheten ägs av flera. Från hyresintäkten medges även ett schablonavdrag som motsvarar 20 procent av intäkten för upplåtelsen. Avdraget får inte överstiga intäkten (42 kap. 31 § IL).

Även kapitalvinster och kapitalförluster från samfälligheten (t.ex. försäljning av värdepapper) ska tas upp av fastighetsägarna som om de själva sålt dessa (42 kap. 29 § tredje stycket IL). Om samfälligheten säljer t.ex. mark, gäller reglerna om försäljning av privatbostadsfastighet (42 kap. 29 § tredje stycket IL). Omkostnadsbeloppet kan i ett sådant fall beräknas enligt reglerna om delavyttring (45 kap. 19–23 §§ IL).

Överföring av mark eller andelar i en samfällighet genom fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL och uppdelning i lotter genom klyvning enligt 11 kap. FBL, anses som avyttring av fastighet om överföringen helt eller delvis görs mot kontant ersättning. Kapitalvinstbeskattning görs inte vid ett byte av mark mot mark. Om det i ersättningen ingår både kontanter och mark, ska fastighetsägaren bara kapitalvinstbeskattas för den del av vinsten som avser den kontanta ersättningen. Fastighetsägaren ska inte ta upp kapitalvinsten om den kontanta ersättningen är högst 5 000 kr (45 kap. 5 § första stycket IL). Av kapitalvinsten ska bara så stor del tas upp som den kontanta ersättningen, minskad med 5 000 kr, utgör av den totala ersättningen minskad med 5 000 kr. Större belopp än den kontanta ersättningen minskad med 5 000 kr ska fastighetsägaren inte ta upp (45 kap. 5 § andra stycket IL). Skattepliktig kapitalvinst är 22/30 av kapitalvinsten. Omkostnadsbeloppet beräknas enligt 45 kap. 19–22 §§ IL.

Vid en senare avyttring av fastigheten anses omkostnadsbeloppet för fastigheten vid marköverföringen ha minskat med så stor andel, av omkostnadsbeloppet för den mark fastighetsägaren avstått från, som den kontanta ersättningen utgjort av den totala ersättningen för marken (45 kap. 25 § tredje stycket IL).

När ägaren till delägarfastigheten säljer fastigheten, får säljaren göra avdrag för fastighetens andel av samfällighetens kostnader för nybyggnad, tillbyggnad eller ombyggnad samt förbättrande reparationer och underhåll (45 kap. 11-12 §§ IL).

Näringsfastigheter beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet

Om delägarfastigheten är en näringsfastighet tas samfällighetens intäkter och kostnader upp som om de vore fastighetsägarens egna i inkomstslaget näringsverksamhet.

Driftbidrag från delägarfastigheterna till samfälligheten ska inte tas upp som intäkter av ägaren, och avdrag medges inte för de driftbidrag som betalats till samfälligheten. I stället får ägaren till näringsfastigheten göra avdrag för fastighetens andel av samfällighetens faktiska kostnader enligt reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet. Det innebär bl.a. att en värdeminskning ska göras för samfällighetens tillgångar som om de var delägarfastighetens egna.

Om ägaren till delägarfastigheten ska beräkna ett avskrivningsunderlag för byggnad på fastigheten ska även taxeringsvärdet på samfälligheten tas med förutsatt att den är en egen registerenhet (19 kap. 11 § och 19 kap. 12 § andra stycket IL).

Utdelningar från samfällighetsföreningen som förvaltar samfälligheten till fastighetsägarna, är inte någon skattepliktig inkomst.

Ett överskott tas upp om intäkterna överstiger kostnaderna med 600 kr. För den som är ägare till flera delägarfastigheter gäller beloppsgränsen 600 kr för varje fastighet. Vid beräkningen ingår inte kapitalvinster och kapitalförluster (15 kap. 10 § IL). Beloppet 600 kr är ett gränsvärde (tröskelvärde) inte ett grundavdrag.

Kapitalvinster och kapitalförluster från samfälligheten (t.ex. försäljning av värdepapper) ska tas upp av ägaren till delägarfastigheten enligt de regler och i det inkomstslag som skulle ha gällt för ägaren vid en egen försäljning.

Om samfällighetsföreningen säljer tillgångar, beskattas fastighetsägaren på samma sätt som om personen själv hade sålt dem (13 kap. 10 § andra stycket IL). Om ägaren är en fysisk person, ska samfällighetens kapitalvinster och kapitalförluster från försäljning av mark tas upp i inkomstslaget kapital med tillämpning av reglerna om försäljning av näringsfastighet, om inte delägarfastigheten är en lagertillgång. Om fastigheten är en lagertillgång tas vinster respektive förluster upp i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 10 § andra stycket IL). Omkostnadsbeloppet beräknas enligt reglerna om delavyttring (45 kap. 19–23 §§ IL).

Överföring av mark eller andelar i en samfällighet genom fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL och uppdelning i lotter genom klyvning enligt 11 kap. FBL, anses som avyttring av fastighet om överföringen helt eller delvis görs mot kontant ersättning. Kapitalvinstbeskattning görs inte vid ett byte av mark mot mark. Om det i ersättningen ingår både kontanter och mark, ska fastighetsägaren bara kapitalvinstbeskattas för den del av vinsten som avser den kontanta ersättningen. Fastighetsägaren ska inte ta upp kapitalvinsten om den kontanta ersättningen är högst 5 000 kr (45 kap. 5 § första stycket IL). Av kapitalvinsten ska bara så stor del tas upp som den kontanta ersättningen, minskad med 5 000 kr, utgör av den totala ersättningen minskad med 5 000 kr. Större belopp än den kontanta ersättningen minskad med 5 000 kr ska fastighetsägaren inte ta upp (45 kap. 5 § andra stycket IL). Omkostnadsbeloppet beräknas enligt 45 kap. 19–22 §§ IL.

Vid en senare avyttring av fastigheten anses omkostnadsbeloppet för fastigheten vid marköverföringen ha minskat med så stor andel av omkostnadsbeloppet för den mark som fastighetsägaren avstått från, som den kontanta ersättningen utgjort av den totala ersättningen för marken (45 kap. 25 § tredje stycket IL).

När ägaren till delägarfastigheten säljer fastigheten, får säljaren göra avdrag för delägarfastighetens andel av samfällighetens kostnader för nybyggnad, tillbyggnad eller ombyggnad under innehavstiden, d.v.s. normalt det som delägaren har betalat i anläggningsbidrag.

Privatbostadsföretag som ägare till delägarfastigheten

Om ägaren till delägarfastigheten är ett privatbostadsföretag ska företaget ta upp fastighetens andel av samfällighetens inkomster i form av ränteinkomst och utdelning (d.v.s. avkastning av kapital). Fastighetsägaren behöver bara ta upp avkastningen till den del den överstiger 600 kr (39 kap. 26 § IL). Privatbostadsföretag medges inte avdrag för driftbidrag som företaget betalat till samfälligheten.

En utdelning till privatbostadsföretaget från samfällighetsföreningen som förvaltar samfälligheten, är inte skattepliktig.

En samfällighet kan ha intäkter i form av upplåtelse av mark eller försäljning av naturtillgångar, d.v.s. intäkter från fastighetsinnehav. Privatbostadsföretaget ska inte ta upp dessa intäkter. För räkenskapsår som påbörjats efter den 1 januari 2007 anses dessa intäkter ingå i den skattefria fastighetsförvaltningen för privatbostadsföretag.

Kapitalvinster och kapitalförluster från samfälligheten (t.ex. försäljning av värdepapper) som inte kommer från fastigheten, ska tas upp av privatbostadsföretaget.

Om samfällighetsföreningen säljer tillgångar, beskattas privatbostadsföretaget utifrån vad som skulle ha gällt om företaget själv sålt dem. Om samfälligheten t.ex. säljer mark, gäller reglerna för försäljning av näringsfastighet. Omkostnadsbeloppet kan i ett sådant fall beräknas enligt reglerna för delförsäljning.

Överföring av mark eller andelar i en samfällighet genom fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL och uppdelning i lotter genom klyvning enligt 11 kap. FBL, anses som avyttring av fastighet om överföringen helt eller delvis görs mot kontant ersättning. Kapitalvinstbeskattning görs inte vid ett byte av mark mot mark. Om det i ersättningen ingår både kontanter och mark, ska privatbostadsföretaget endast kapitalvinstbeskattas för den del av vinsten som avser den kontanta ersättningen. Privatbostadsföretaget ska inte ta upp kapitalvinsten om den kontanta ersättningen är högst 5 000 kr (45 kap. 5 § första stycket IL). Av kapitalvinsten ska bara så stor del tas upp som den kontanta ersättningen, minskad med 5 000 kr, utgör av den totala ersättningen minskad med 5 000 kr. Större belopp än den kontanta ersättningen minskad med 5 000 kr ska privatbostadsföretaget inte ta upp (45 kap. 5 § andra stycket IL). Omkostnadsbeloppet beräknas enligt 45 kap. 19–22 §§ IL.

Vid en senare avyttring av fastigheten, anses omkostnadsbeloppet för fastigheten genom marköverföringen ha minskat med så stor andel av omkostnadsbeloppet för den mark som fastighetsägaren avstått från, som den kontanta ersättningen utgjort av den totala ersättningen för marken (45 kap. 25 § tredje stycket IL).

När privatbostadsföretaget säljer delägarfastigheten, får privatbostadsföretaget göra avdrag för fastighetens andel av samfällighetens kostnader för nybyggnad, tillbyggnad eller ombyggnad.

Föreningsbeskattade samfälligheter

Den som förvaltar en fastighet på det sätt som anges i 1 kap. 5 § FTL räknas som fastighetsägare (2 kap. 7 § IL). Det gäller en juridisk person, vanligen en samfällighetsförening, som förvaltar en samfällighet och som enligt 6 kap. 6 § första stycket IL är skattskyldig för samfällighetens inkomster.

En föreningsbeskattad samfällighet beskattas hos föreningen som förvaltar samfälligheten. Samtliga inkomster och utgifter räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. En samfällighetsförening som är skattskyldig till inkomstskatt är i huvudsak skattskyldig enligt de allmänna reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet. I den utsträckning det finns särskilda regler för juridiska personer gäller i huvudsak samma beskattningsregler som för aktiebolag. Förutom de allmänna reglerna och ett antal särregler för samfällighetsföreningar innehåller inkomstskattelagen ett antal regler som endast är tillämpliga om den skattskyldige har viss associationsform. Endast ett fåtal av dessa regler är tillämpliga på samfällighetsföreningar. Exempel på regler som inte är tillämpliga är bestämmelserna om underprisöverlåtelser (23 kap. 4 § IL), näringsbetingade andelar (24 kap. 43 § IL) och koncernbidrag (35 kap. 2 § IL). Ett exempel på regler som är tillämpliga på vissa samfällighetsföreningar är reglerna om vilka som kan lämna näringsbidrag (29 kap. 2 § IL). Här behandlas några av de vanligaste reglerna.

Föreningen ska beräkna sitt skattemässiga resultat utifrån bokföringsmässiga grunder. Det innebär att föreningen ska ta upp och dra av inkomster och utgifter som intäkter och kostnader för det år som de hör till. En inkomst ska tas upp det år den enligt god redovisningssed ska redovisas som intäkt i räkenskaperna, även om betalning ännu inte kommit in. Motsvarande gäller för utgifterna. Föreningen ska dessutom ta hänsyn till fordringsposter och skuldposter.

Som skattepliktig intäkt räknas de driftbidrag eller avgifter för att täcka löpande kostnader som delägarna lämnar till samfällighetsföreningen. Om delägarna lämnar anläggningsbidrag, räknas dessa som tillskott och påverkar endast föreningens eget kapital.

Föreningen kan dra av föregående års underskott, göra avdrag för värdeminskningar och för avsättningar till periodiseringsfonder. Föreningen kan däremot inte lämna och ta emot koncernbidrag med skatterättslig effekt eller ta emot skattefri utdelning enligt reglerna om näringsbetingade andelar. De olika omstruktureringsreglerna är vanligtvis inte tillämpliga.

En samfällighetsförening eller motsvarande förvaltare får göra skogsavdrag vid försäljning av skog på en fastighet som är taxerad som en lantbruksenhet (21 kap. 4–20 §§ IL). Skogsavdrag beräknas med utgångspunkt i skogens anskaffningsvärde, avdragsutrymmet och den avdragsgrundande skogsintäkten.

En samfällighetsförening har avdragsrätt för den utdelning den lämnar till samfällighetens delägarfastigheter. Föreningen ska göra avdraget det beskattningsår beslutet om utdelningen avser, oavsett när utdelningen betalas ut (39 kap. 29 § IL). Med utdelning avses belopp som efter ett särskilt beslut betalas till delägarfastigheterna i förhållande till deras andelstal i samfälligheten. Det är för avdragsrätten ingen skillnad om utdelningen gäller redan beskattade vinstmedel eller kommer från inkomster som inte är skattepliktiga hos samfällighetsföreningen.

Beskattning av delägare i delägarbeskattad samfällighet

Ägarna till de delägarfastigheter som har andel i en samfällighet, är medlemmar i samfällighetsföreningen. Även om samfälligheten är föreningsbeskattad, kan det också bli fråga om beskattning av ägarna till delägarfastigheterna. Hur dessa beskattas, beror på vad för slags fastigheter ägarna innehar. Olika regler gäller om delägarfastigheten är en privatbostadsfastighet, en näringsfastighet eller om den ägs av ett privatbostadsföretag.

Privatbostadsfastigheter beskattas i inkomstslaget kapital

Om delägarfastigheten är en privatbostadsfastighet, ska utdelning som samfällighetsföreningen lämnar tas upp i inkomstslaget kapital av fastighetsägaren. Ägaren får inte göra avdrag för eventuella tillskott, avgifter eller bidrag till föreningen.

Vid försäljning av privatbostadsfastigheten medges avdrag för de kapitaltillskott t.ex. anläggningsbidrag som lämnats till föreningen. De ska ingå i fastighetens omkostnadsbelopp.

Näringsfastigheter beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet

Om delägarfastigheten är en näringsfastighet, ska fastighetsägaren ta upp utdelning från samfällighetsföreningen i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 10 § IL). I näringsverksamheten medges avdrag för de driftbidrag delägaren lämnar till samfällighetsföreningen. Anläggningsbidrag som fastighetsägaren lämnat till föreningen jämställs med tillskott och det får ägaren dra av när delägarfastigheten säljs vid kapitalvinstberäkningen. Bidraget ingår då i fastighetens omkostnadsbelopp.

Om delägarfastigheten ägs av en fysisk person gäller särskilda regler för utdelning från skogsbruk i samfällighetsföreningen. Utdelningen ska då jämställas med intäkter från skogsbruk som delägaren själv bedrivit (21 kap. 29 § IL). Det gäller om intäkten från skogsbruk är från samma räkenskapsår som utdelningen avser eller året dessförinnan. Intäkten kan därför läggas till grund för avdrag för skogskontoinsättning om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda.

Högsta förvaltningsdomstolen har i förhandsbesked prövat beskattningen av utdelning i samband med avyttring av mark från en föreningsbeskattad samfällighet (RÅ 1998 not. 250). Delägaren var skattskyldig för utdelningen i inkomstslaget näringsverksamhet. Delägaren hade inte rätt att göra avdrag för omkostnader. Delägaren överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att utdelningen skulle tas upp i inkomstslaget kapital. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade dock inte Skatterättsnämndens förhandsbesked i den delen. Skatterättsnämnden skriver i sin motivering att det regelsystem för enkelbeskattning (d.v.s. avdrag för föreningen, skatteplikt för delägaren) som nu gäller leder till att omkostnadsavdraget vid kapitalvinstberäkningen inte kan utnyttjas av delägare (jfr även RÅ 1984 Aa 36).

Privatbostadsföretag som delägare till delägarfastigheten

Om delägarfastigheten ägs av ett privatbostadsföretag, ska utdelningen från samfällighetsföreningen tas upp av privatbostadsföretaget (39 kap. 27 § IL). Privatbostadsföretaget får inte göra avdrag för driftbidrag som företaget lämnat till samfällighetsföreningen.

Privatbostadsföretaget får göra avdrag för anläggningsbidrag till föreningen, vid kapitalvinstberäkningen när delägarfastigheten säljs. Ett sådant bidrag jämställs med tillskott och ingår då i fastighetens omkostnadsbelopp.

Rättsläget för föreningsbeskattade samfälligheter

Rättsläget för föreningsbeskattade samfälligheter är inte helt klar och entydig. Skattskyldigheten har på senare tid bedömts av såväl Högsta förvaltningsdomstolen som av Skatterättsnämnden.

I RÅ 1998 not. 250 beskattades en samfällighetsförening och inte ägaren till delägarfastigheten för kapitalvinsten för avyttring av en samfälld fastighet. Föreningen medgavs avdrag för det som den betalat ut till fastighetsägaren, som i sin tur beskattades i inkomstslaget näringsverksamhet för utdelningen.

Omständigheterna var följande: Ägaren ägde en näringsfastighet som ingick i en marksamfällighet. Ägaren hade delvis genom arv, delvis genom köp förvärvat fastigheten. Fastigheten kom 1974 att ingå i en samfällighet som bildats med stöd av bestämmelserna i 6 kap. FBL, en s.k. gemensamhetsskog. Samfälligheten förvaltades av en samfällighetsförening. Den samfällda marken avyttrades genom en fastighetsreglering 1996, och föreningen gjorde då en utbetalning till delägarna. Den sökande delägaren ansåg att utbetalningen var en återbetalning av det värde han tillskjutit till föreningen genom överföringen av fastigheten. Det fanns inte någon avdragsrätt för fastighetens omkostnadsbelopp vid tillskottstillfället.

I ansökan om förhandsbesked frågade delägaren om han eller föreningen skulle beskattas för kapitalvinst på grund av avyttringen, och i vilken mån han kunde få avdrag för sin anskaffningsutgift för fastigheten. Skatterättsnämnden, och senare även Högsta förvaltningsdomstolen, anförde att samfälligheten var ett skattesubjekt och att föreningen skulle anses som ägare av delägarens fastighet (1 kap. 5 § FTL). Med anledning av detta var föreningen, och inte delägaren, skattskyldig för avyttringen av den samfällda marken, även om äganderätten till den samfällda marken civilrättsligt var knuten till de fastigheter som hade del i samfälligheten. För den utbetalning föreningen gjorde till delägaren, hade föreningen avdragsrätt såsom för utdelning och delägaren skulle ta upp motsvarande belopp som inkomst av näringsverksamhet. Det fanns ingen rätt att dra av anskaffningsutgiften för fastigheten från utdelningen. De skiljaktiga ledamöterna i Skatterättsnämnden ansåg att utbetalningen var att anse som återbetalning av ett tillskott och utdelning endast till den del utbetalningen översteg delägarens omkostnadsbelopp för marken.

I ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden prövades frågan om en besparingsskog kunde ta emot skattefri utdelning från ett aktiebolag enligt dåvarande 24 kap. 15 § IL (Se numera 24 kap. 31-35 §§ IL.). Besparingsskogen ägde 33 procent av aktierna i ett aktiebolag vars verksamhet var vidareförädling av sågade varor. Enligt skatterättsnämnden framgår det av 24 kap. 32 § IL (dåvarande 24 kap. 15 § IL) vilka skattesubjekt som inte ska ta upp utdelning på näringsbetingade aktier. Besparingsskogar ingår inte bland de uppräknade subjekten. Besparingsskogen var därför inte befriad från skatt för utdelning på aktierna i aktiebolaget (SRN 2001-06-13).

I ett annat förhandsbesked från Skatterättsnämnden prövades frågan om utdelningsbeskattning. Även här var det fråga om en besparingsskog som skulle slås samman med ett antal andra besparingsskogar, i syfte att uppnå en förbättrad fastighetsstruktur och ett rationellare skogsbruk. Sammanslagningen skulle gå till så att samtliga tillgångar i de överlåtande besparingsskogarna skulle överlåtas till en övertagande besparingsskog. De överlåtande besparingsskogarna upphörde efter överlåtelsen och delägarna i de överlåtande besparingsskogarna blev i stället delägare i den övertagande besparingsskogen. Överlåtelserna omfattade bl.a. skogsfastigheter, värdepapper, fordringar och kontanta medel. Överföringen av fastigheterna skedde genom fastighetsreglering enligt 5 kap. 1 § FBL. Det skulle inte betalas någon ersättning vare sig för fastigheterna eller för övriga tillgångar. Även här ansåg Skatterättsnämnden att besparingsskogen skulle uttagsbeskattas för överlåtelsen, utom för de kontanta medlen och fastigheten som överfördes genom fastighetsreglering. En överföring av kontanta medel i anslutning till en överlåtelse av tillgångar till underpris, kan i sig inte föranleda någon uttagsbeskattning (RÅ 2000 not. 86). Om överlåtelsen är skattefri uttagsbeskattas den inte heller. Skogsfastigheterna överförs genom fastighetsreglering enligt 5 kap. 1 § FBL utan ersättning. En kapitalvinst som uppkommer vid en sådan överföring ska bara tas upp om den kontanta ersättningen överstiger 5 000 kr (45 kap. 5 § första stycket IL). Eftersom köparen inte skulle betala någon ersättning, är kapitalvinsten vid fastighetsöverföringen skattefri och ska inte uttagsbeskattas (SRN 2005-12-19).

När det gällde utdelningsbeskattningen av delägarna i de överlåtande föreningarna ansåg Skatterättsnämnden att det inte fanns någon uttrycklig föreskrift om undantag från utdelningsbeskattning i det aktuella fallet. Det var här fråga om en omstrukturering mellan juridiska personer som inte var föremål för dubbelbeskattning, eftersom en besparingsskog ska dra av den utdelning som lämnas till delägarna (39 kap. 29 § IL). Principen för enkelbeskattning är att första ledet av dubbelbeskattningen neutraliseras. När man överför en fastighet genom fastighetsreglering där överföringen uppfyller villkoren i 45 kap. 5 § första stycket IL bortfaller beskattningen helt. Med hänsyn till detta och till omständigheterna i övrigt är skatterättsnämndens mening att överlåtelsen av tillgångarna inte ska anses som en utdelning som ska beskattas hos delägarna i de överlåtande besparingsskogarna. Förhandsbeskedet överklagades inte av Skatteverket.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked prövat frågan om uttags- och utdelningsbeskattning när en besparingsskog överlät aktier i två kraftverksbolag till ett dotterbolag enligt lagen (1952:167) om allmänningsskogar i Norrland och Dalarna. Aktierna skulle överlåtas till en ersättning som var lägre än aktiernas marknadsvärde. En besparingsskog kan inte räknas till något av de subjekt som tas upp i 23 kap. 4 § IL och som omfattas av begreppet företag när det gäller underprisöverlåtelser. En besparingsskog kan därför inte vara part i en underprisöverlåtelse utan beskattningskonsekvenser. Besparingsskogen skulle därför uttagsbeskattas för skillnaden mellan aktiernas marknadsvärde och ersättningen. Däremot skulle inte delägarna i besparingsskogen utdelningsbeskattas på grund av överlåtelsen. Någon motivering till detta lämnades inte av skatterättsnämnden (SRN förhandsbesked 2005-04-22). Det skedde dock inte någon förändring av värdet på delägarnas andel i besparingsskogen genom överlåtelsen. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet (RÅ 2007 not. 32).

Kompletterande information

• Kontrolluppgiftsskyldighet för samfälligheter och samfällighetsföreningar