Exemptmetoder (undantagandemetoder)

Vad innebär exemptmetoden?

Exemptmetoden (undantagandemetoden) innebär att man undantar en inkomst från beskattning.

Inkomsten kan undantas på olika sätt och denna sida beskriver olika exemptmetoder.

De olika metoderna förekommer både i Sveriges interna rätt och i skatteavtal.

Full exempt undantar inkomsten helt från beskattning

Vid full exempt är inkomsten helt undantagen från beskattning och den påverkar inte skatteuttaget på övriga inkomster som beskattas i den stat som undantar inkomsten från beskattning.

Sverige tillämpar i de flesta fall full exempt

Sverige tillämpar full exempt enligt intern rätt på t.ex. inkomster som omfattas av sexmånadersregeln.

Full exempt är också den exemptmetod som Sverige tillämpar i de allra flesta fall när metodartikeln i ett skatteavtal anger att dubbelskattningen ska undvikas genom exempt.

Exempt med progressionsuppräkning påverkar skatteuttaget på övriga inkomster

Vid exempt med progressionsuppräkning påverkar den undantagna inkomsten skatteuttaget på de övriga inkomster som beskattas i den stat som undantar inkomsten från beskattning. Detta innebär att en bestämmelse om progressionsuppräkning bara har betydelse när det är fråga om en progressiv beskattning av inkomsterna.

Progressionsuppräkning används oftast av den skattskyldiges hemviststat men det förekommer även att uppräkningen sker i källstaten.

Möjligheten till progressionsuppräkning i Sverige är begränsad

I många skatteavtal anges i metodartikeln att Sverige ska tillämpa exempt med progressionsuppräkning. Trots detta ska progressionsuppräkning bara göras i undantagsfall. För att man ska göra en progressionsuppräkning krävs att följande förutsättningar är uppfyllda:

• Det är den metod som ska tillämpas enligt skatteavtalet med aktuellt land.
• I lagen om skatteavtalet finns en bestämmelse om att Sverige ska utnyttja möjligheten till progressionsuppräkning.

Bestämmelserna om progressionsuppräkning i punkt 6 c) i det nordiska skatteavtalet ska inte tillämpas eftersom det inte finns någon bestämmelse i lag (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna om att progressionsuppräkning ska ske. Däremot ska bestämmelserna om progressionsuppräkning i artikel 23 punkt 1 g) i skatteavtalet med Frankrike tillämpas då det i 3 § lag (1991:673) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Frankrike anges att progressionsbestämmelserna ska tillämpas.

Progressionsuppräkning görs bara om summan av den skattskyldiges beskattningsbara förvärvsinkomst och den inkomst för vilken progressionsuppräkning ska ske överstiger skiktgränsen för statlig inkomstskatt. För att progressionsuppräkning ska tillämpas krävs också att den resulterar i en högre skatt än den skatt som skulle ha tagits ut på den svenska inkomsten utan en sådan beräkning.

Uppräkningen tillämpas för fysiska personer och för svenska dödsbon t.o.m. det tredje beskattningsåret efter det kalenderår då dödsfallet inträffade.

Hur räknas skatten ut?

Eftersom progressionsuppräkning bara har betydelse vid en progressiv beskattning, påverkas bara uttaget av statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster. Uppräkningen sker på följande sätt:

1. Man räknar ut hur stor den statliga inkomstskatten skulle ha blivit om samtliga förvärvsinkomster inklusive den undantagna utländska förvärvsinkomsten hade beskattats i Sverige.
2. Man räknar ut vilken skattesats detta motsvarar.
3. Den framräknade skattesatsen multipliceras med den beskattningsbara förvärvsinkomsten för att få fram hur mycket statlig inkomstskatt som ska tas ut.

Exempel: exempt med progressionsuppräkning

Pierre som är bosatt i Sverige har en beskattningsbar förvärvsinkomst på 450 000 kr som härrör från Sverige och dessutom en inkomst på 50 000 kr på grund av offentlig tjänst i Frankrike. På den franska inkomsten ska exempt med progressionsuppräkning tillämpas. Den statliga inkomstskatten antas uppgå till 20 procent på den del av inkomsten som överstiger 400 000 kr.

1. Om den utländska inkomsten hade beskattats i Sverige hade statlig inkomstskatt tagits ut på ett underlag om 500 000 kr och skatten hade blivit 20 000 kr ((500 000 - 400 000) × 20 procent).
2. En skatt om 20 000 kr på en inkomst om 500 000 kr motsvarar en skattesats om 4 procent (20 000 ⁄ 500 000).
3. Den framräknade skattesatsen tillämpas på den beskattningsbara inkomsten (450 000 kr) vilket gör att den statliga inkomstskatten efter progressionsuppräkningen blir 18 000 kr (450 000 × 4 procent).

Statlig inkomstskatt beräknad enbart på den svenska inkomsten (= den beskattningsbara inkomsten 450 000 kr) hade blivit 10 000 kr ((450 000 - 400 000) × 20 procent). Progressionsuppräkningen innebär alltså en höjning av skatten med 8 000 kr (18 000 - 10 000) på den inkomst som beskattas i Sverige.

Alternativ exempt tar med den utländska inkomsten i beskattningsunderlaget

Alternativ exempt innebär att den utländska inkomsten tas med i beskattningsunderlaget och att en proportionell andel av skatten undantas, se RÅ85 1:6. Alternativ exempt tillämpas bara på förvärvsinkomster. Metoden är avsedd att leda till samma skattemässiga resultat som exempt med progressionsuppräkning.

Sverige tillämpar bestämmelser om alternativ exempt i skatteavtal

I metodartikeln i vissa skatteavtal anges att Sverige ska tillämpa alternativ exempt. Om det finns en sådan bestämmelse ska metoden tillämpas.

Hur räknas skatten ut?

Vid alternativ exempt sätts statlig och kommunal inkomstskatt ned på följande sätt:

1. Man räknar ut skatten på den totala beskattningsbara förvärvsinkomsten inklusive den utländska inkomsten på vilken alternativ exempt ska tillämpas.
2. Den framräknade svenska skatten sätter man ned med så stor del av skatten som den utländska inkomsten utgör av den totala inkomsten.

Exempel: alternativ exempt

Elena, som är spansk medborgare och bosatt i Sverige, har en beskattningsbar förvärvsinkomst på 500 000 kr. I den beskattningsbara förvärvsinkomsten ingår en pension på grund av en tidigare offentlig tjänst i Spanien på 50 000 kr. På inkomsten från Spanien ska alternativ exempt tillämpas. Den statliga inkomstskatten antas uppgå till 20 procent på den del av inkomsten som överstiger 400 000 kr.

1. Den statliga inkomstskatten beräknad på den beskattningsbara inkomsten inklusive den spanska inkomsten om 500 000 kr blir 20 000 kr ((500 000 – 400 000) × 20 procent).
2. Den statliga inkomstskatten ska sättas ned med 50 000 / 500 000 av 20 000 kr, d.v.s. med 2 000 kr (20 000 × (50 000 / 500 000)) och blir efter nedsättningen 18 000 kr.

Den kommunala inkomstskatten sätts ned enligt samma princip.

Matching exempt tillämpas bara vid bedömningen av om utdelning är skattefri

Bestämmelser om att Sverige ska tillämpa matching exempt finns i metodartikeln i vissa skatteavtal. Bestämmelserna är alltid tidsbegränsade men kan förlängas efter prövning.

När matching exempt tillämpas ska ”skatt som betalats i det andra landet” anses innefatta en fiktiv skatt. Metoden användas bara när man ska avgöra om mottagen utdelning ska tas upp till beskattning.

Eftersom området för att skattefritt ta emot utdelning på företagsägda andelar har utvidgats genom definitionen av näringsbetingade andelar i 24 kap. 32–34 §§ IL så har bestämmelserna om matching exempt inte längre samma betydelse som tidigare.

Kompletterande information

• Exemptmetoden i OECD:s modellavtal.