Bevisning

När behövs bevisning?

Om alla fakta i ett skatteärende redan från början är ostridiga går det inte att urskilja något inslag i förfarandet som gör skäl för beteckningen bevisning. Förfarandet i ett sådant ärende kommer uteslutande att handla om hur dessa fakta ska bedömas från rättslig synpunkt. Ett sådant ärende avgörs alltså enbart på rättsfrågor.

När fakta är tvistiga och det gäller att få klarhet om vad som egentligen hänt eller om ett visst förhållande verkligen existerar, har man däremot en situation där man måste lägga fram bevisning för att styrka det som görs gällande. Om rättsfrågorna är klarlagda i ärendet, avgörs det helt på bevisfrågor.

Det finns ett samspel mellan bevisning, utredning, Skatteverkets utredningsskyldighet och den enskildas uppgiftsskyldighet.

Ordet bevis finns inte i förvaltningslagen eller skatteförfarandelagen. Det är i och för sig naturligt eftersom det saknas anledning att i ett administrativt förfarande behandla det som skulle kunna kallas bevisning som något särskilt moment i förfarandet. Det räcker att som samlingsbegrepp använda ordet utredning.

I processen hos förvaltningsdomstolarna möter man däremot ordet bevis eller bevisning på samma sätt som i den allmänna processen (se t.ex. 20–22 §§ FPL).

I förvaltningsprocessen ska domstolen se till att målet blir så utrett som dess beskaffenhet kräver (8 § FPL). Det innebär också att domstolen vid behov kan anvisa parterna att komplettera utredningen. Vidare får domstolen avvisa överflödig bevisning.

I förvaltningslagen är numera utredningsskyldigheten för myndigheter kodifierad (23  FL). Även i skatteförfarandelagen finns utredningsskyldigheten uttryckt (40 kap. 1 § SFL).

Vad ska bevisas?

För att något ska kunna få en rättsföljd måste det finnas ett visst rättsfaktum eller vissa rättsfakta, och det är det man till sist ska kunna bevisa i domstol. Vilken bevisning som krävs styrs av de rättsregler som ska tillämpas. Rättsreglerna beskriver vilka rättsfakta som ska finnas för att en viss rättsföljd ska inträda. Hur skattelagarnas rättsregler är uppbyggda är därför betydelsefullt. Exempel på rättsregler är:

Rättsföljd	Rättsfaktum
Till skattepliktig inkomst räknas inte	vinst i svenskt lotteri
Avdrag får inte göras för	skattebetalarens levnadskostnader
Till inkomst av tjänst hänförs	förmån som utgått för tjänsten
Från inkomst av tjänst får avdrag göras för	utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster på grund av tjänsten

Presumtionsregler

Ibland finns presumtioner i skattebestämmelserna som påverkar vem som ska bevisa eller vad som ska bevisas. En presumtion innebär att ett visst rättsfaktum anses bevisa ett annat rättsfaktum, om det senare inte motbevisas. En presumtion i en skatteregel kan t.ex. vara formulerad som att den enskilda ”ska anses …, om inte hen visar på motsatsen” eller som att ”avdrag medges [enligt en schablon], om inte den verkliga kostnaden kan visas”.

Bevisfakta

Bevisfakta är allt det parterna hänvisar till som bevis. Antalet bevisfakta i ett skatteärende kan vara mycket stort och kombinationsmöjligheten mellan olika bevisfakta är också stor. Exempel på bevisfakta som ofta finns i skatteärenden är:

• uppgifter i en deklaration
• uppgifter om andra fakta som den enskilda lämnar i svar
• uppgifter upptagna i kontrolluppgifter
• uppgifter inhämtade genom förelägganden
• iakttagelser vid en revision
• notoriska fakta (sådant som "alla" känner till och som därför inte brukar anses behöva bevisas).

Bevisningen är fri i svensk process, den så kallade fria bevisprövningen. Det innebär dels att parterna i princip får framföra alla fakta och hänvisa till dem som bevisfakta, kallad fri bevisföring, dels att domstolen inte är lagbunden till viss bevisvärdering, den är också fri.

Bevismedel

Det finns tre typer av bevismedel till buds som förmedlar bevisfakta. Bevisningen kan bestå av en skriftlig handling, en muntlig uppgift och syn (besiktning). I förvaltningsförfarandet är skriftliga handlingar det vanligaste bevismedlet. Inom skatteförfarandet kan det vara fråga om deklarationer, kontrolluppgifter, uppgifter inhämtade med hjälp av förelägganden, revisionspromemorior m.m.

Bevisbörda

Bevisbörda är en term som ofta förekommer i bevissammanhang. Termen används i två skilda betydelser och kallas då subjektiv och objektiv bevisbörda.

Subjektiv bevisbörda (vem ska bevisa?)

Den subjektiva bevisbördan tar sikte på vem som bär risken att inte visa ett rättsfaktum eller med andra ord vem som bär ansvaret för att ett påstående (en omständighet) måste bevisas; Skatteverket eller den enskilda. Den som har bevisbördan måste alltså vara beredd att ta fram bevisning för att kunna hävda sin uppfattning och ståndpunkt (jfr folkbokföringsmålet HFD 2019 ref. 9).

Ofta framgår det direkt eller indirekt av den materiella bestämmelsen vem som ska bevisa vad. Enligt allmänna förvaltningsrättsliga principer gäller annars att den enskilda har bevisbördan för gynnande beslut, medan myndigheten har bevisbördan för betungande beslut. Detta innebär att den enskilda t.ex. har bevisbördan vid ansökningar om förmåner och tillstånd. Myndigheter har bevisbördan för påståenden om t.ex. brister vid ingripande åtgärder mot enskilda, såsom återkallelser av redan medgivna tillstånd, förelägganden och återbetalningskrav avseende utbetalda ersättningar.

Om det inte framgår av skatteförfattningarna vem som har bevisbördan för ett visst rättsfaktum så gäller inom skatteförfarandet att den som har lättast att prestera bevisning också ska ta på sig det ansvaret. Detta kallas ibland för bevissäkringsteorin. Det innebär i det ordinarie beskattningsförfarandet att om Skatteverket påstår att den enskilda ska beskattas för en inkomst måste verket bevisa att hen har haft den specifika inkomsten, eftersom det anses alltid lättare för verket att bevisa det än för den enskilda att bevisa motsatsen. Likaväl måste den enskilda bevisa att hen har haft en specifik utgift för att inte bli vägrad det begärda avdraget, då det är lättare för denna att bevisa att man haft en avdragsgill kostnad.

Om Skatteverket eller den enskilda lägger fram tillräcklig bevisning för ett visst förhållande så måste den enskilda respektive Skatteverket vara beredd att ta fram motbevisning för att ”sticka hål” på det som den andra fört fram. Angående tillräcklig bevisning, se nedan under rubriken ”Objektiv bevisbörda (hur mycket ska bevisas?)”.

Därför gäller att om Skatteverket exempelvis har uppfyllt sin objektiva bevisbörda för att något utgör en beskattningsbar inkomst, så ankommer det på den enskilda att komma med trovärdiga förklaringar till de förhållanden som Skatteverket gör gällande. Om det saknas godtagbara invändningar så har Skatteverket fortfarande uppfyllt sin bevisbörda.

Vid efterbeskattning och skattetillägg är huvudregeln att Skatteverket har bevisbördan för oriktig uppgift, för både intäkter och kostnader. Om Skatteverket exempelvis genom efterbeskattning vill vägra ett tidigare medgivet avdrag så ligger bevisbördan på Skatteverket och inte den enskilda som annars normalt har bevisbördan för kostnader. Att Skatteverket har bevisbördan för avdragsposter förutsätter emellertid att det finns ett beslut där den enskilda tidigare har medgetts avdraget. I en situation där Skatteverket däremot hittar oredovisade intäkter så har Skatteverket bevisbördan för intäkterna men den enskilda har bevisbördan för eventuella invändningar om kostnader som är hänförliga till den oredovisade intäkten.

Objektiv bevisbörda (hur mycket ska bevisas?)

Den objektiva bevisbördan, också kallad beviskravet, beskriver vilket mått av bevisning som krävs för att rättsföljden ska kunna beslutas. Det innebär att så länge man inte har tillgång till bevisfakta i tillräcklig omfattning så kan man inte besluta om rättsföljden. Måttet på tillräcklig bevisning kan vara svårt att beskriva men det går i någon mån att beskriva med en så kallad sannolikhetsstege.

I förvaltningsrättsliga bestämmelser framkommer sällan vilket beviskrav som gäller för den som har bevisbördan. Domstolarna uttrycker sig heller inte alltid tydligt på denna punkt utan bara att parten som har bevisbördan har ”styrkt” eller ”visat” att förutsättningar för en viss rättsföljd föreligger. Uttrycken kan emellertid även avse att beviskravet visshet (full bevisning) har uppnåtts.

Generellt kan det sägas att ärendets beskaffenhet påverkar nivån på bevisning (jfr HFD 2013 ref. 61 och HFD 2019 ref. 9). Det är därför inte möjligt att ange ett generellt beviskrav utan detta varierar beroende på vilken typ av ärende det handlar om.

Beviskravet i det ordinära beskattningsförfarandet för Skatteverket respektive den enskilda är att man ska göra sannolikt att det finns en beskattningsbar inkomst respektive en avdragsgill utgift (jfr prop. 2002/03:106 s. 118 f.).

Kravet på tillräckligt bevis är högre vid efterbeskattning på grund av oriktig uppgift och när verket ska ta ut skattetillägg, den oriktiga uppgiften ska klart framgå (HFD 2012 ref. 69). Här måste Skatteverket därför göra mycket sannolikt att uppgiften är oriktig.

Bevisvärdering

När domstolen i en process ska avgöra vad som är bevisat i målet ska den göra en noggrann prövning av allt som förekommit (35 kap. 1 § RB). Skatteverket ska göra samma sak, det följer av utredningsskyldigheten, den så kallade officialprincipen (numera lagstadgad i 23 § förvaltningslagen) och av objektivitetsprincipen i 1 kap. 9 § RF. Den här noggranna prövningen kallas bevisvärdering. Bevisvärdering kan sägas ske med stöd av Skatteverkets kunskap om verkligheten och bevisningen i ärendet. Man måste därför undersöka värdet av varje enskilt bevis för det som ska bevisas – det så kallade bevistemat. I skatteprocessen är det vanligt med flera skriftliga bevisfakta och ovanligt med muntliga sådana. Skatteverket bevisvärderar t.ex. regelmässigt en näringsidkares deklaration utifrån räkenskaper, bruttovinstberäkningar och andra uppgifter som hen har redovisat i deklarationen.

Kontantberäkning och bruttovinstberäkning

Bevisvärdet av en bruttovinstberäkning eller en kontantberäkning kan vara tillräcklig bevisning för en skönsmässig beskattningshöjning. Högsta förvaltningsdomstolen anser dock att båda beräkningsmetoderna normalt är behäftade med betydande osäkerhetsmoment (RÅ 1995 ref. 31 och RÅ 2009 ref. 27). Vid en skönsmässig efterbeskattning är sådan bevisning oftast inte ensamt tillräcklig. Har den enskilda invändningar till beräkningarna som inte är helt orealistiska får bevisvärdet anses vara begränsat (HFD 2012 ref. 65). En låg bruttovinst eller kontantberäkning kombinerat med brister i bokföringen, bör däremot i många fall kunna vara tillräcklig bevisning för en efterbeskattning.

Bokföringen och deklarationen kan ha ett högt bevisvärde

Bevisvärdet av en lämnad deklaration varierar med hänsyn till hur trovärdig den verkar vara. Inkomst av näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 § IL). För den som haft en ordnad bokföring och har följt god redovisningssed ska beräkningen av inkomsten ske med stöd av den redovisade bokföringen. Om deklarationen i övrigt verkar trovärdig anser man att den då har ett betydande bevisvärde. En låg bruttovinst i en bruttovinstkalkyl eller en kalkyl som visar lågt kontantöverskott kan begränsa bevisvärdet av deklarationen.

I praxis har uttalats att det ofta saknas anledning att ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten. Först om det ändå finns anledning att ifrågasätta riktigheten kan det bli aktuellt för den som yrkat avdrag att visa att de avdragsgrundande fakturorna återspeglar verkligheten (HFD 2012 ref. 69 och HFD 2019 ref. 6).

Vissa andra skriftliga handlingars bevisvärde

Bevisvärdet av olika skriftliga handlingar är av naturliga skäl varierande. Testamenten, bouppteckningar och fastighetskontrakt är exempel på handlingar som upprättas i viss form. Dessa handlingar anses ha ett högt bevisvärde. Samma förhållande gäller tillstånd, förelägganden och andra handlingar som en myndighet har utfärdat. Kontoutdrag, kvitton och liknande handlingar har normalt också ett betydande bevisvärde.

Andra skriftliga handlingars bevisvärde – exempelvis olika typer av avtal – får man bedöma enligt vanliga regler för bl.a. avtalstolkning. Förhållanden vid avtalets tillkomst, handelsbruk och parternas intresse i saken kan oftast ge värdefull information vid bedömningen av en sådan handlings bevisvärde.

Handlingar som den enskilda själv har upprättat eller som har upprättats av någon som berörs i handlingen, har normalt ett lägre bevisvärde än om någon annan har upprättat handlingen.