När kan Skatteverket kräva säkerhet för ändringsanstånd?

Om skatten eller avgiften inte kommer att betalas i rätt tid

Om det vid ändringsanstånd eller anstånd för att undvika betydande skada kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att betalas i rätt tid, får Skatteverket bevilja anstånd bara om den skattskyldiga ställer säkerhet för skattens eller avgiftens betalning (63 kap. 8 § första stycket SFL).

Skatteverket måste bedöma om säkerhet ska krävas. Det är den skattskyldigas betalningsförmåga och vilja att betala skatten eller avgiften som avgör om Skatteverket ska begära in en säkerhet eller inte.

Skatteverket ska bevisa att säkerhet behövs

Det beviskrav som ställs för att Skatteverket ska kunna kräva säkerhet har satts till ”kan antas”. Det är Skatteverket som ska föra fram omständigheter som talar för att säkerhet måste ställas. Det är inte den skattskyldiga som ska visa sin förmåga eller vilja att betala skatten.

Den skattskyldigas förmåga att betala skatten beror på personens ekonomiska situation, d.v.s. inkomst, förmögenhet och skulder, samt land för bosättning eller säte.

Om den betalningsskyldiga är restförd hos Kronofogden innebär detta normalt att det brister i betalningsvilja eller betalningsförmåga. Om den betalningsskyldiga säger sig sakna tillgångar för att betala skulden och att kravet kommer att leda till konkurs är det visat att betalningsförmåga saknas.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fall (RR 17 oktober 2002 mål nr 5884-5887-2000) ansett att Skatteverket uppfyllde sin bevisbörda då Skatteverket hade åberopat att ett bolag:

• först efter anmaning hade avgett sina deklarationer,
• inte hade medverkat till utredningen så att Skatteverket kunnat bedöma bolagets ekonomi och tillgångar,
• hade sitt säte i ett s.k. skatteparadis och att det därför saknades möjlighet att få bistånd med indrivningen och
• att bolaget i samband med att beslutet om betalningssäkring hävdes hade avhänt sig fast egendom i Sverige.

Undantag från krav på säkerhet

I vissa fall behöver inte säkerhet ställas även om det kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att betalas i rätt tid av den betalningsskyldiga när anståndet hävs (63 kap. 8 § andra stycket SFL). Detta gäller om

• anståndsbeloppet är förhållandevis obetydligt,
• det kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att behöva betalas,
• anståndet avser skattetillägg eller kontrollavgift,
• det allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked eller
• det annars finns särskilda skäl.

Dessa undantag får bara betydelse i fall där det följer av 63 kap. 8 § första stycket SFL att säkerhet krävs för anstånd. Om bevisläget är så pass bra för den skattskyldiga att det inte bara är tveksamt om personen kommer att behöva betala skatten eller avgiften, utan att det till och med kan anses vara troligt att personen inte kommer att behöva göra det ska Skatteverket inte begära in en säkerhet (prop. 2010/11:165 s. 1035).

Ingen säkerhet för skattetillägg och kontrollavgift

Att säkerhet inte får begäras om anstånd beviljas för skattetillägg eller kontrollavgift enligt 63 kap. 7 § SFL framgår redan av att 8 § inte omfattar 7 §. Med hänsyn till att det inte kan uteslutas att frågan om att ändra eller ta bort ett skattetillägg kan uppkomma utan att den skattskyldige begär omprövning eller överklagar har lagstiftaren ändå valt att ta upp förbudet om säkerhet för dessa två avgifter(63 kap. 8 § 3 SFL) (prop. 2010/11:165 s. 1035).

Det allmänna ombudet och förhandsbesked

Om det allmänna ombudet har ansökt om förhandsbesked får Skatteverket inte kräva någon säkerhet för att anstånd ska beviljas med betalningen av den skatt eller avgift som berörs av förhandsbeskedet (63 kap 8 § 4 SFL) (prop. 2010/11:165 s. 1035 f.)

Särskilda skäl för att inte kräva säkerhet

Som exempel på särskilda skäl kan nämnas att ett avgörande av skattefrågan är nära förestående.

Kammarrätten har i ett beslut konstaterat att en verkställd betalningssäkring inte kan utgöra särskilda skäl för att inte kräva säkerhet (KRNG 2016-06-17, mål nr 6286-15).

Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål behandlat frågan om särskilda skäl förelegat för anstånd med betalning av skatt utan krav på säkerhet.

Rättsfall: det finns skäl att medge anstånd med betalningen utan krav på säkerhet

För ett bolag i likvidation fann Högsta förvaltningsdomstolen att det vid en samlad bedömning av omständigheterna i målet fanns särskilda skäl att medge anstånd med betalningen utan krav på säkerhet. I målet framkom inte något som gav anledning att anta att ett anstånd utan krav på säkerhet i sig skulle medföra en försämring av statens möjligheter att få betalt.

Sannolikt har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att bolagets ekonomiska ställning redan var så svag, att ett anstånd inte skulle försämra statens möjligheter att få betalt. Högsta förvaltningsdomstolen kan också ha tagit fasta på likvidatorns viljeyttring att betala in bolagets likvida medel på ett spärrat konto som, för den händelse bolaget skulle förlora skatteprocessen, skulle tillföras Skatteverket (RÅ 2002 ref. 55).

Rättsfall: det finns inte skäl att medge anstånd med betalningen utan krav på säkerhet

För ett bolag kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att särskilda skäl inte fanns att avstå från kravet på säkerhet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det i utredningen saknades tillförlitligt underlag för att bedöma om ett anstånd utan krav på säkerhet skulle medföra en försämring av statens möjligheter att få betalt. Ansvaret för att ta fram sådan bevisning låg på bolaget. Bolaget hade uppenbarligen inte kunnat ta fram tillräcklig bevisning och utgången blev här den motsatta jämfört med likvidationsbolaget (RÅ 2002 not. 155).

Prövning av frågan om säkerhet när anståndsärende överklagas

Skatteverket bör, vid sidan av det obligatoriska omprövningsbeslutet i anståndsfrågan, i förekommande fall bifoga ett särskilt yttrande och påtala behovet av säkerhet för den händelse domstolen skulle överväga att bevilja anstånd på den grunden att utgången i sakfrågan t.ex. är tveksam. Om domstol bedömer att det finns grund för ändringsanstånd eller anstånd för att undvika betydande skada och det kan antas att skatten inte kommer att betalas i rätt tid bör frågan om anståndet ska förenas med ett krav på ställande av säkerhet inte prövas av domstolen som första instans utan överlämnas till Skatteverket för prövning (KRNJ 2018-09-25, mål nr 1022—1023-18 och KRSU 2019-03-28, mål nr 624—629-19).

Skatteverket har i normalfallet möjlighet att överklaga en dom där frågan om säkerhet återförvisas till Skatteverket för prövning och yrka att en högre instans ska göra en annan bedömning av grunden för anstånd eftersom avgörandet innebär att sakfrågan gått Skatteverket emot (jfr 34 § FPL).

Vilka typer av säkerheter kan Skatteverket begära in?

Skatteverket har utfärdat föreskrifter om vilka säkerhets former som kan godtas för ändringsanstånd. Enligt föreskrifterna godtas bankgaranti och borgen. (SKVFS 2013:5).

Skatteverket godtar bankgaranti och borgen som säkerhet för ett medgivet anstånd med betalning. Bankgarantin ska vara utfärdad av en svensk bank eller kreditmarknadsföretag eller av en utländsk bank eller ett kreditmarknadsföretag som bedriver sin verksamhet från en filial i Sverige.

Skatteverket anser att myndigheten inte behöver godta en bankgaranti utställd av ett utländskt organ som inte bedriver verksamhet från filial i Sverige.

Den skattskyldiga kan inte överklaga Skatteverkets krav på säkerhet separat utan får i så fall överklaga det i samband med att personen överklagar Skatteverkets beslut i anståndsfrågan.

Om Skatteverket avser att bevilja anstånd under förutsättning att säkerhet ställs, ska verket underrätta den skattskyldiga om att lämna en säkerhet och inom vilken tid (14 kap. 4 § första stycket SFF). Den skattskyldige bör normalt få tre veckor på sig för att kunna få fram den säkerhet som Skatteverket kräver.

För att undvika att skatten/avgiften automatiskt lämnas för indrivning under den tid det tar att få fram en säkerhet kan Skatteverket medge ett handläggningsanstånd.

När får säkerheten tas i anspråk?

En ställd säkerhet får tas i anspråk när anståndstiden har gått ut (63 kap 9 § SFL). Det krävs inte att anståndsbeloppet är överlämnat till Kronofogden för indrivning för att Skatteverket ska kunna agera. Så snart anståndstiden gått ut kan Skatteverket besluta att ta säkerheten i anspråk.

När anståndet upphör ska skattebetalaren få veta när beloppet senast ska vara betalt. Om anståndsbeloppet inte betalas ska den som ställt ut säkerheten upplysas om att anståndet upphört och inte betalts samt att Skatteverket kommer att utnyttja säkerheten om betalning inte görs.

Vid bankgaranti underrättas den som ställt ut garantin och betalning krävs av personen. Om säkerheten utgörs av borgen och betalning inte kommit in efter att anståndet upphört ska den som gått i borgen krävas på betalning.

Ifall den som ställt ut säkerheten/borgensförbindelsen inte betalar utgör beslutet om ianspråktagande en exekutionstitel och 13 § IndrL tillämpas (71 kap. 1 § andra stycket SFL). Beslutet att ta säkerheten i anspråk torde i sig inte vara överklagbart (jfr prop. 1996/97:100 s. 612). Kronofogden får sedan genast utmäta borgensåtagandet. Skatteverket måste alltså inte först få en exekutionstitel mot den som lämnat säkerheten innan Kronofogden kan verkställa indrivningsuppdraget (13 och 20 §§ IndrL, prop. 1992/93:198 s. 89 och 90 f. samt prop. 1996/97:100 s. 612).

Kronofogden kommer att redovisa de medel som kommer in till Skatteverket eller använda dem för att betala skatte-/avgiftsskulden om den är restförd.

När anståndsbeloppet har betalats ska Skatteverket lämna tillbaka säkerheten till den som utfärdat den och meddela den skattskyldige att säkerheten har lämnats tillbaka.

Ersättning när säkerheten inte behöver tas i anspråk

Om en säkerhet inte behöver tas i anspråk ska Skatteverket, efter ansökan, besluta om skälig ersättning för kostnaden för att ställa säkerheten (63 kap. 10 § första stycket SFL).

Den skattskyldiga kan få ersättning för kostnaderna om ändringsyrkandet har avslagits men personen har betalat skatten i sådan tid att säkerheten inte har tagits i anspråk. För att få ersättning är det tillräckligt att en del av säkerheten inte utnyttjats för att betala skatten eller avgiften. I förutsättningen att ersättningen ska vara skälig ligger dock att Skatteverket inte behöver betala ersättning varje gång en säkerhet delvis visar sig obehövlig (prop. 2010/11:165, s. 1037).

Ansökan om ersättning

En ansökan om ersättning ska ha kommit in till Skatteverket senast en månad efter den dag då anståndstiden gick ut. Om ansökan kommer in för sent och förseningen är ursäktlig får ansökan ändå prövas (63 kap. 10 § andra stycket SFL).

Omprövning och överklagande

Skatteverkets beslut om ersättning för kostnader för ställd säkerhet kan omprövas och överklagas.

Fordran på ersättning får inte överlåtas

En fordran på ersättning för kostnader för ställande av säkerhet får inte överlåtas innan beloppet kan betalas ut (71 kap. 2 § första stycket SFL).

Utbetalning av ersättning

En bestämmelse om utbetalning av ersättning för kostnader för ställande av säkerhet finns i 68 kap. 2 § SFL.