Aktieägartillskott

Vad är aktieägartillskott?

Vad ett aktieägartillskott är finns inte definierat, varken i civilrättslig eller i skatterättslig lagstiftning. Syftet med ett aktieägartillskott är i regel att förbättra ett bolags finansiella ställning. Aktieägarna kan lämna tillskott för att t.ex. undvika en situation med kapitalbrist där tvångslikvidation enligt 25 kap. ABL kan bli aktuell. Det finns två olika former av tillskott: ovillkorat aktieägartillskott och villkorat aktieägartillskott, se nedan.

För att få vägledning om vad som allmänt gäller för aktieägartillskott är man hänvisad till rättspraxis och doktrin eftersom detta inte har reglerats, varken i civilrättslig eller i skatterättslig lagstiftning. I några fall har lagstiftaren, för vissa specifika situationer, reglerat hur tillskott ska behandlas vid beskattningen, se t.ex. 23 kap. 12 § IL, 48 kap. 12 § IL och 53 kap. 5 § IL.

I regel lämnar samtliga aktieägare tillskott, men det kan även förekomma att endast den största aktieägaren eller de största aktieägarna lämnar tillskott. Inget hindrar i princip att även andra än aktieägare lämnar kapitaltillskott, det är dock mer ovanligt. Enligt praxis finns inte skäl att bedöma ett tillskott från någon som inte är aktieägare på annat sätt än ett tillskott från en ägare (NJA 1988 s. 620).

Ofta består ett aktieägartillskott av pengar eller av att givaren omvandlar en fordran på mottagaren, men även tillskott av sakegendom förekommer. Aktieägartillskott med kontanta medel anses alltid vara gjort till det nominella beloppet.

Läs nedan om vad som gäller då en aktieägare gör ett tillskott i form av en omvandling av en fordran på aktiebolaget.

Om en aktieägare lämnar ett aktieägartillskott med sakegendom, och det är i form av tillgångar som vid en avyttring beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, kan aktieägaren komma att uttagsbeskattas enligt 22 kap. IL.

Ett ovillkorat aktieägartillskott av sakegendom kan uppfylla reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL vilket innebär att givaren i ett sådant fall inte ska uttagsbeskattas.

I inkomstslaget kapital finns inga regler om uttagsbeskattning. Bestämmelserna om hur kapitaltillgångar som lämnas som tillskott ska hanteras finns i 53 kap. IL, läs vidare på sidan Underprisöverlåtelse av en kapitaltillgång.

Ovillkorat aktieägartillskott

Ett ovillkorat tillskott lämnas utan krav på återbetalning. Skatteutskottet har uttalat att de ovillkorade aktieägartillskotten närmast kan liknas vid rena kapitalinsatser från aktieägarna (SkU 1984/85:2 s. 7f).

Huvudprincipen är att ett ovillkorat aktieägartillskott inte är en skattepliktig inkomst för mottagaren. Utgivaren av tillskottet har inte någon avdragsrätt vid den löpande beskattningen, men får i regel räkna med beloppet som en del av anskaffningsutgiften för aktierna i det bolag som mottagit aktieägartillskottet. I några fall har lagstiftaren, för vissa specifika situationer, reglerat hur tillskott ska behandlas vid beskattningen, se t.ex. 23 kap. 12 § IL, 48 kap. 12 § IL och 53 kap. 5 § IL.

Villkorat aktieägartillskott

Ett villkorat aktieägartillskott innebär vanligen att tillskottet ska återbetalas om och när bolagets fria egna kapital medger det. Aktieägarna har i regel avtalat om att på bolagsstämman rösta för att aktieägartillskotten ska betalas tillbaka innan någon annan utdelning lämnas. Skatteutskottet har uttalat att de villkorade aktieägartillskotten närmast kan jämställas med lån utan säkerhet (SkU 1984/85:2 s. 7f). De villkorade tillskotten kan sägas vara ett slags efterställt lån. När man bedömer om det är fråga om ett villkorat tillskott eller ett lån, måste man ta hänsyn till hur villkoren för återbetalning har utformats och hur transaktionen har bokförts i bolaget: som skuld eller som eget kapital? Om krav på återbetalning riktar sig mot bolaget istället för mot delägarna, ska överförda medel betraktas som en skuld hos bolaget.

Huvudprincipen är att ett villkorat aktieägartillskott inte är en skattepliktig inkomst för mottagaren.

Den som lämnat ett villkorat tillskott får inte lägga beloppet till anskaffningsutgiften för aktierna i mottagande bolag. Rätten till återbetalning av tillskottet kan överlåtas separat och beräkningen av kapitalvinst eller förlust ska göras separat från beräkningen av resultatet för aktierna. Läs om beskattning av försäljning av villkorat aktieägartillskott.

Återbetalning av ett villkorat tillskott

När aktiebolaget betalar tillbaka ett villkorat aktieägartillskott behandlas återbetalningen civilrättsligt som vinstutdelning. Det innebär att återbetalning bara kan ske om borgenärsskyddsreglerna i aktiebolagslagen är uppfyllda. Läs mer på sidan Vad är utdelning från aktiebolag?.

Återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott behandlas normalt som återbetalning av ett lån vid beskattningen, oavsett om det sker till tillskottsgivaren eller till någon som övertagit tillskottsgivarens rätt till återbetalning. Läs mer om vilka regler som gäller allmänt för tillskottsgivaren då denna får ett villkorat aktieägartillskott återbetalat.

Samtidig avyttring av aktier och villkorat tillskott

När man avyttrar aktier och ett villkorat tillskott (eller egentligen rätten till återbetalning av det villkorade tillskottet) i ett sammanhang, så behandlas avyttringarna skattemässigt var för sig (RÅ 1985 1:10).

Omvandling till aktieägartillskott

För det mottagande bolaget innebär en omvandling av en fordran till ett villkorat- eller ovillkorat tillskott att dess balansräkning förstärks, eftersom bolagets motsvarande skuld faller bort. Om ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat tillskott, blir effekten inte en motsvarande förstärkning, eftersom det villkorade tillskottet inte belastar balansräkningen som en skuld.

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att när tillskott görs med andra tillgångar än kontanta medel, så är värdet på tillskottet inte högre än tillgångarnas värde då tillskottet lämnas (RÅ 2002 ref. 107). Läs mer om vilka regler som allmänt gäller för tillskottsgivaren vid omvandlingar av fordringar och villkorade tillskott vid Fordringar på eget bolag.

Skatteverket anser att då kapitaltillskott görs till ett underskottsföretag i form av en omvandling av fordran ska skillnaden mellan fordrans marknadsvärde och dess nominella belopp behandlas som ackord och minska avdrag för tidigare års underskott.

Ett företag som kan inneha näringsbetingade andelar får inte dra av en kapitalförlust som uppkommer då en fordran omvandlas till ett tillskott (villkorat eller ovillkorat), eller då ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat tillskott om förlusten avser en fordran eller ett villkorat tillskott som uppkommit då företagen är i intressegemenskap (25 a kap. 19 § IL). Läs mer på sidan Kapitalförluster på tillgångar med anknytning till företag i intressegemenskap.

Inget avdrag för ränta på ett villkorat aktieägartillskott

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbesked kommit fram till att avdrag för ränta på ett belopp inte medges så länge beloppet kvarstår i bolaget som ett villkorat tillskott. Orsaken till detta är att bolaget inte har någon förpliktelse som kan jämställas med en skuld till tillskottsgivaren förrän bolagsstämman har beslutat om att tillskottet ska betalas tillbaka. Ränta kan börja löpa först när det finns ett bolagsstämmobeslut om återbetalning, och bolaget kan få avdrag för ränta endast i den mån medlen finns kvar i bolaget efter tidpunkten för bolagsstämmobeslutet (RÅ 1987 ref. 145).

Bidrag från en kommun till ett kommunalt bolag – aktieägartillskott eller driftbidrag?

Det finns situationer där det kan vara svårt att särskilja aktieägartillskott från andra former av bidrag eller betalningar för prestationer. Exempel på en sådan situation är när en kommun skjuter till medel för att finansiera ett dotterbolag. Det finns relativt omfattande praxis som gäller tillskott till kommunala bolag.

Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål ansett att bidrag från en kommun till bolag som ägts av kommunen är skattepliktiga intäkter, s.k. driftbidrag, hos bolagen. Bolagen ansåg att de medel som de mottagit från kommunen var aktieägartillskott och därmed skattefria intäkter. Bidragen avsåg att täcka förluster i bolagets verksamhet med kollektivtrafik (I) och idrotts- och badverksamhet (II). Domstolen har i domarna uttalat att en förutsättning för att ett bidrag ska anses vara ett aktieägartillskott är att bidraget lämnas av aktieägaren just i dennas egenskap av aktieägare. Domstolen prövade också frågan om bidragen utgjorde näringsbidrag för mottagarna (RÅ 2001 ref. 28).

I ett senare mål har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att medel som en kommun har lämnat under beteckningen aktieägartillskott till ett bolag som ägdes av kommunen varit en skattepliktig intäkt för bolaget. Bolaget lämnade bidraget vidare till ett dotterbolag vars verksamhet bestod i att driva kommunens kollektivtrafik. Syftet var att täcka ett underskott i verksamheten (RÅ 2005 ref. 26).

Medel som kommuner eller landsting tillskjuter till egna bolag kan, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, klassificeras som aktieägartillskott eller som skattepliktiga driftbidrag. Av praxis framgår att det inte har varit avgörande för klassificeringen om de tillskjutna medlen lämnats som ovillkorade eller villkorade tillskott eller genom att bolaget emitterat nya aktier till överkurs. Det har inte heller varit avgörande för bedömningen om kommunen eller landstinget bedrivit verksamheten på grund av att man har haft en lagstadgad skyldighet till det eller om man frivilligt åtagit sig att bedriva den. Avgörande för om de tillskjutna medlen inte ska klassificeras som skattepliktiga driftbidrag har bland annat varit om verksamheten drivits på affärsmässiga grunder eller om medlen använts till nyinvesteringar i verksamheten. Till stöd vid bedömningen av karaktären på medel som lämnas till kommunala bolag m.fl. finns ställningstagandet Tillskott eller driftbidrag från kommuner och landsting till av dem ägda bolag. Ställningstagandet innehåller bl.a. en sammanställning av den underrättspraxis som finns på området.

En redovisningsteknisk fråga

Om givaren eller mottagaren av ett aktieägartillskott har bokfört tillskottet över resultaträkningen (kostnad eller intäkt), ska resultatpåverkan justeras bort i deklarationens skattemässiga justeringar.