Samma eller likartad verksamhet

När andelsägaren eller någon närstående är verksam i ett annat fåmansföretag

En andel i ett fåmansföretag är kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående till denne är verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det först nämnda företaget (57 kap 4 första stycket 1 IL).

Syftet med bestämmelsen är att det inte ska vara möjligt att flytta verksamhet mellan olika företag för att undgå beskattning enligt bestämmelserna i 57 kap. IL (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 703 f.).

Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tar inte bara sikte på förhållandena under beskattningsåret utan också de fem föregående beskattningsåren. Vid bedömningen av om bestämmelsen är tillämplig beaktas således om andelsägaren har ägt någon andel och varit verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet under tidsperioden (HFD 2012 not. 63). Vad som omfattas av begreppet ”samma eller likartad verksamhet” har inte preciserats i lagtexten. Däremot så har begreppets innebörd i stort sett klargjorts av den praxis som vuxit fram.

Tillägg i lagtext för kvalificerad andel

Fr.o.m. 1 juli 2019 har lagtexten i 57 kap. 4 § första stycket IL ändrats och en ny punkt, punkt 3, har tillkommit.

Med kvalificerad andel avses andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 1 eller 2 (57 kap. 4 § första stycket punkten 3 IL).

I punkten ett avses att andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget.

I punkten två avses den situationen att företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Bestämmelsen i 57 kap. 4 § IL i den nya lydelsen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2019. (prop. 2018/2019:54).

Nya regler för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag

Det har införts nya regler gäller som gäller för överlåtelser till närstående som görs efter den 30 juni 2019. De nya bestämmelserna syftar till att underlätta för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag och tar sikte på situationer när någon annan närstående till andelsägaren än andelsägarens make är verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag andelsägaren äger direkt eller indirekt. För att undantaget ska vara tillämpligt ska ett antal villkor vara uppfyllda och det gäller att samtliga villkor måste vara uppfyllda för att undantaget ska vara tillämpligt.

En andel i ett fåmansföretag ska inte anses kvalificerad enligt 4 § första stycket enbart på grund av att någon annan närstående än andelsägarens make har varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett sådant fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 4 § första stycket (den aktiva närstående respektive verksamhetsföretaget) under förutsättning att;

1. det fåmansföretag som andelsägaren äger andelar i, direkt eller indirekt, har överlåtit en andel i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, en rörelse eller en verksamhetsgren,
2. andelsägaren eller dennes make varken direkt eller indirekt har ägt andelar i verksamhetsföretaget under beskattningsåret,
3. andelsägaren eller någon annan närstående än den aktiva närstående under minst fem av de sju beskattningsåren närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker har varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som har bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget, och
4. det inte finns särskilda skäl för att andelen ändå ska anses kvalificerad.

Se mer i avsnittet om När är en andel kvalificerad?

Utgångspunkt för jämförelse av verksamheter

Vid prövning av om andelar i ett fåmansföretag kan anses kvalificerade så ska jämförelsen utgå från verksamheten som bedrivs i detta företag. Jämförelsen med ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet tar i huvudsak sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag.

Om det är andelar i ett moderbolag som ska prövas så är det således den verksamhet som bedrivs i moderbolaget och inte i ett dotterbolag som är utgångspunkten för jämförelsen (RÅ 2010 ref. 11 II fråga 3). Däremot så kan det företag som man jämför med vara ett dotterbolag till ett annat moderbolag.

Bestämmelsen gäller både andelar i ett överlåtande företag (det företag från vilket verksamheten förts) och andelar i ett förvärvande företag (det företag till vilket verksamheten överförts). Beroende på vilka aktier som ska bedömas kan jämförelsen således utgå från verk­samheten i det över­låtande företaget eller i det förvärvande före­taget. Lagtexten innehåller ingen begränsning i detta avseende (RÅ 2010 ref. 11).

Av bestämmelsen framgår att även verksamhet i ett fåmanshandelsbolag beaktas. Andelar i ett fåmansföretag kan således vara kvalificerade om verksamhet överförts till eller från ett fåmanshandelsbolag. Nedan avser uttrycket företag både fåmansföretag och fåmanshandelsbolag, i samband med överföring av verksamhet.

Enligt Skatteverkets uppfattning omfattar inte bestämmelsen överföring av verksamhet från ett fåmansföretag till ett annat, om andelsägarens andelar i det överlåtande företaget inte är kvalificerade på grund av att den s.k. karenstiden i 57 kap. 4 § IL har löpt ut (se Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”samma eller likartad verksamhet” vid överföring av verksamhet efter karenstidens utgång).

Krav på ägarsamband

För att bestämmelsen ska vara tillämplig krävs normalt ett ägarsamband. Andelsägaren eller någon närstående i det ena företaget som varit verksam i betydande omfattning i det andra företaget ska också vara delägare i detta företag.

I ett mål om förhandsbesked ägde A och dennas bror det företag som överlåtit den aktuella rörelsen. Efter överlåtelsen är brodern verksam i det företag som förvärvade rörelsen. SRN konstaterade att varken A eller brodern äger, direkt eller indirekt, aktier i det förvärvande företaget. Nämnden fann också att enligt förutsättningarna i målet så innehåller inte avtalet mellan företagen någon för­pliktelse för det förvärvande företaget som innebär att det fortsatta arbetet i rörelsen ska beaktas på annat sätt än genom sedvanlig ersättning i anställningsförhållande. Under förut­sättning att det inte finns någon annan grund för att tillämpa bestämmelsen så fann SRN att andelarna i det överlåtande före­taget inte kan anses kvalificerade efter utgången av tids­perioden i 57 kap. 4 § första stycket IL. HFD fastställde SRN:s förhandsbesked (HFD 2012 ref. 67 II, se även HFD 2012 not. 63).

Skatterättsnämnden fann i ett förhandsbesked under 2019 att förekomsten av avtal om tilläggsköpeskilling inte har påverkat karensperioden i en sådan situation när ägarsambandet upphört (SRN dnr 5-19/D). Observera dock att tilläggsköpeskilling i vissa situationer kan komma att beskattas som inkomst av tjänst (HFD 2012 not. 58).

Andra avgöranden kring tilläggsköpeskilling och fortsatt anställning se; SRN 2013-05-03, dnr 101-12/D (villkor av fortsatt anställning påverkade inte), SRN 2013-04-09, dnr 66-12/D (förekomst av tilläggsköpeskilling har inte påverkat) och HFD 2012 not. 63 där jämförelsen gjordes mot tidigare femårsperiod utan beaktande av avtal om tilläggsköpeskilling.

Omständigheter som inte påverkar bedömningen

Vid tillämpning av bestämmelsen saknar det betydelse om det företag i vilket andelsägaren är verksam under en period har ägts av någon annan. I ett överklagat förhandsbesked var omständigheterna följande. Personen A äger samtliga aktier i X AB. Bolaget sålde sina aktier i Y AB under år 2005. Sedan 2008 äger A, indirekt, återigen aktier i Y AB. X AB och Y AB ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen fann att A:s aktier i X AB var kvalificerade (HFD 2012 not. 62).

Den omständigheten att andelsägaren beskattats med ett belopp motsvarande 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst vid en intern överlåtelse av sina kvalificerade andelar, påverkar inte bedömningen av om bestämmelsen är tillämplig. I ett mål var omständigheterna följande. Personen A ägde aktier i NYAB och indirekt i Z AB. Företagen ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet. Eftersom A var verksam i betydande omfattning i Z AB blev aktierna i NYAB kvalificerade andelar. Att A tidigare blivit beskattad med ett belopp motsvarande 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst vid avyttring av aktier i Z AB påverkade inte bedömningen av karaktären på A:s aktier i NYAB, se HFD 2013 not 71.

När bedriver två företag samma eller likartad verksamhet?

Högsta förvalt­nings­domstolen har i tre avgöranden samma dag (förhands­besked) om uttags­beskattning tagit ställ­ning till tillämp­ningen av bestämmelsen. I samtliga fall var avsikten att en viss verksamhet eller en del av en verk­samhet skulle överföras inom en oäkta kon­cern till ett nybildat aktie­bolag.

Enligt förutsättningarna i ansök­ningarna var de sökandes aktier i de överlåtande bolagen kvali­ficerade. Av bety­delse för frågan om uttagsbeskattning var om också aktierna i de nya bolagen blev kvalificerade. I samtliga förhands­besked har SRN fört samma principiella resonemang. Nämnden anförde att sådan verksamhet som ligger inom ramen för den verksamhet som tidigare bedrevs av aktie­ägaren eller en när­stående, bör anses som ”samma eller likartad”. Högsta förvalt­nings­domstolen anslöt sig till SRN:s bedöm­ning. Två av för­hands­beskeden rörde överlåtelse av fastighet som användes i det överlåtande bolagets rörelse. Det nya bolagets verksamhet skulle komma att avse innehav och förvalt­ning av fastigheten. Högsta förvalt­nings­domstolen an­förde att med hänsyn till detta och då fastig­heten även efter över­låtelsen ska användas i det över­låtande bolagets rörelse kommer rekvisitet ”samma eller likartad verk­samhet” att vara uppfyllt (RÅ 1997 ref. 48).

Högsta förvalt­nings­domstolen har utvecklat vad som avses med uttrycket ”samma eller lik­artad verksamhet”. I förarbetena (prop. 1995/96:109 s. 88) uttalas att bestämmelsen kan ha betydelse exempelvis i ett inlednings­skede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag. Högsta förvalt­nings­domstolen angav att detta uttalande och motiven i övrigt till bestämmel­sen tyder på att den i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag, och där verk­samheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verk­sam­heten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bo­lagen (RÅ 1999 ref. 28).

Av högsta förvaltningsdomstolens uttalande framgår att uttrycket avser situationen när hela eller en del av en verksamhet överförs mellan företag eller bolag. Överföringen ska således medföra att det uppkommer ett samband mellan företagens verksamheter. Det är inte tillräckligt att företagen bedriver vad som i normalt tal anses vara samma eller likartad verksamhet. Bestämmelsens tillämpningsområde är snävare.

Ingen överföring av inventarier eller liknande tillgångar

Det behöver inte vara fråga om överföring av inventarier eller liknande tillgångar (realtillgångar) som praktiskt sett är möjliga att överföra. Det kan vara en verksamhetsöverföring om t.ex. kunskaper och affärskontakter från en tidigare konsultverksamhet utnyttjas när en liknande verksamhet bedrivs i ett nybildat fåmansföretag.

I ett överklagat förhandsbesked var förutsättningarna följande. Y är ett utländskt bolag som bedriver verksamhet i ett antal olika länder genom filialer eller helägda dotterbolag. Y har ett stort antal delägare varav några är skatterättsligt hemmahörande i Sverige. Y har beslutat att bedriva verksamhet också i Sverige där följande struktur övervägs. Y bildar ett helägt svenskt dotterbolag, Z AB, som ska ha rätten att sälja tjänster i Sverige under koncernens namn. Z AB kommer att handha marknadsföringen samt sköta kontakten gentemot kunder och träffa uppdragsavtal med dem. Vidare ska Y tillsammans med de svenska delägarna i bolaget bilda ett annat svenskt bolag, X AB. Avtal kommer att ingås mellan Z AB och X AB om att X AB ska anlitas för att utföra de uppdrag som Z AB åtar sig. Inledningsvis kommer huvuddelen av de anställda i X AB från anställningar i Y:s dotterbolag i ett annat land. Den ersättning som X AB får från Z AB kommer att vara marknadsmässig.

SRN fann att den verksamhet som Y ska starta i Sverige motsvaras av den som bedrivs på övriga håll inom koncernen. En skillnad är att verksamheten kommer att delas upp i två delar och bedrivas i två skilda företag. Enligt SRN:s bedömning innebär en sådan överföring av verksamhet som ska äga rum inom företagsgruppen att båda de bolag till vilka olika delar av en tidigare sammanhållen verksamhet överförs, ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Y. Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som SRN (HFD 2013 ref. 35, jfr RÅ 2010 ref. 11 III).

Överföring av advokatverksamhet har ansetts vara sådan överföring av verksamhet som omfattas av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet (HFD 2016 not. 23).

Att två företags verksamheter i huvudsak haft likartad inriktning har av SRN inte ansetts tillräckligt för att företagen ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet (SRN dnr 56-12/D och 102-13/D).

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked under 2019 bl. a. prövat frågan om samma eller likartad verksamhet om delägarna startar upp en ny verksamhet samma år som utdelning lämnas från ett karensbolag. Förutsättningarna var bl. a. att varken verksamhet, kapital eller tillgångar skulle föras över till det nya bolaget, NYAB, från X AB. Den enda likheten vad gäller verksamheterna anges vara att i NYAB kommer man att utveckla en mjukvara där sökandenas kompetens inom mjukvaruutveckling kommer vara till nytta, men i övrigt är mjukvaran i NYAB tekniskt mycket skild från den mjukvara som utvecklades i X AB och riktar sig till en helt annan målgrupp. Vidare kommer NYAB att bli ett renodlat produktbolag till skillnad mot X AB som också sålde konsulttjänster. Skatterättsnämnden fann att det inte var fråga om samma eller likartad verksamhet (SRN dnr 5-19/D).

Att två företag har affärsförbindelser har inte ansetts medföra att de anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Z AB har köpt varor från Y AB till inköpspris. Varorna har sedan sålts vidare och bolagen har delat på vinsten. Affärsöverenskommelsen förhandlades fram mellan Z AB och Y AB i marknadsmässig konkurrens med andra aktörer (SRN dnr 84-16/D).

Franchiseavtal

Frågan om franchiseavtal mellan två företag medför att de anses bedriva samma eller likartad verksamhet har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen. Det ena fåmansföretaget är ett franchise­företag med ett antal franchisetagare, varav det andra fåmansföretaget är en franchistagare. I ärendet uppgavs att någon verksamhet inte överförts mellan företagen. SRN fann att den omständigheten att före­tagen bedriver verksamhet i form av franchising inte inne­bär att något sådant samband föreligger mellan företagen att de ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Högsta förvalt­nings­domstolen fastställde förhands­beskedet (RÅ 2007 not. 66).

Förvaltning av kapital som upparbetats i en bedriven verksamhet

Förvaltning av kapital som har sitt ursprung i upparbetade vinstmedel i en bedriven verksamhet är en del av den samlade verksamheten i ett företag. Uppdelning av en verksamhet som innebär att själva verksamheten överförts till ett nytt företag samtidigt som det ursprungliga företaget fortsätter förvalta det från verksamheten upparbetade kapitalet medför att företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet (RÅ 2010 ref. 11 II).

I överklagade förhandsbesked har Högsta förvalt­nings­domstolen funnit att överföring av sådant upparbetat kapital från ett företag till ett annat medför att företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet (RÅ 2010 ref. 11 I, och V).

Rättsfall: överföring av upparbetat kapital till annat företag

I RÅ 2010 ref. 11 I var omständigheterna följande. Personen A ägde MB med dotterbolaget DB. Den verksamhet som bedrevs i DB bestod av konsultverksamhet samt förvalt­ning av de vinstmedel som genererats i verksamheten. A var verk­sam i betydande omfattning i DB. A avsåg att avskilja upp­arbetat kapital i DB för separat förvaltning och övervägde två alternativ. Alternativ 1 innebar att en utdelning skulle göras från DB till MB varefter MB överlåter aktierna i DB till underpris till ett nybildat företag, NYAB, som också skulle ägas av A. Alternativ 2 var att MB till underpris säljer en viss del av aktierna i DB till NYAB. Därefter skulle aktierna i DB som ägdes av NYAB lösas in till marknads­värdet. De överförda medlen skulle förvaltas av en extern förvaltare.

SRN fann att den verksamhet som tidigare endast bedrivits i DB kommer att delas upp på ytterligare ett företag. Konsultverksamheten skulle fort­sättningsvis bedrivas i DB medan MB:s verksamhet kom att avse förvaltning av kapital som bolaget får från DB genom utdelning. Mot­svarande ansågs gälla för NYAB och det kapital som bolaget får när dess aktier i DB inlöses. SRN fann därför att MB, alternativt NYAB, och DB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Högsta förvalt­nings­domstolen gjorde samma bedömning som SRN.

I praxis görs det i princip ingen skillnad på olika förfaranden att överföra kapital från ett företag till ett annat. Oavsett om överföringen sker genom fusion, likvidation, kapitalvinst eller utdelning så är det fråga om sådan överföring av verksamhet som avses i bestämmelsen (HFD 2011 ref. 75, fråga 2, se även SRN dnr 94-10/D).

Att kapitalet förs vidare mellan flera företag i efterföljande steg påverkar inte heller bedömningen av om företagen kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet (jfr. HFD 2011 ref. 75 fråga 3 och SRN dnr 35-14/D).

Lån

Någon skillnad bör inte göras mellan kapital som förs över mellan två företag i form av lån och kapital som förs över i form av utdelning eller tillskott. Även om lån i sig inte medför att utrymmet för utdelning ökar så bidrar lånet till vinstgenerering i företaget som i sin tur möjliggör utdelning (SRN dnr 79-16/D).

Rättsfall: överföring av kapital från ett kapitalförvaltande fåmansföretag till ett annat fåmansföretag

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhands­besked prövat frågan om överföring av kapital från ett kapitalförvaltande fåmansföretag till ett annat fåmansföretag medför att företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Kapitalet härrör från en tidigare bedriven verksamhet.

I målet var omständigheterna följande. Personen A äger samtliga aktier i X AB. Bolaget ägde tidigare aktier i DB AB där A var verksam i betydande omfattning. X AB sålde år 2006 aktierna i DB AB till en utomstående köpare. Efter försäljningen av aktierna har X AB inte bedrivit någon annan verksamhet än förvaltning av den ersättning som erhölls för aktierna. I november 2008 bildade A tillsammans med annan person Y AB. Strax därefter sålde A en del av sitt aktieinnehav i X AB till underpris till Y AB, varefter aktierna löstes in till marknadsvärdet. Senare samma år förvärvade Y AB samtliga aktier i Z AB. Förvärvet finansierades delvis med de medel som Y AB erhållit vid inlösen av aktierna i X AB. Z AB bedriver verksam inom annan bransch än inom vilken DB AB var verksam. Både A och den andre delägaren i Y AB är efter bolagets förvärv av Z AB verksamma i betydande omfattning i det senare bolaget. Y AB bedriver ingen annan verksamhet än förvaltning av aktieinnehavet i Z AB. Under år 2009 har Y AB lämnat aktieägartillskott till Z AB samt lämnat ett lån till bolaget. Senare har Z AB lämnat utdelning till Y AB samt återbetalat lånet.

SRN fann att X AB i och med vinsten vid försäljningen av aktierna i DB AB tillgodogjorts kapital som genererats i DB AB och som kan hänföras till A:s arbetsinsatser i bolaget. Därmed får verksamhet motsvarande den som bedrevs i DB AB anses ha förts över till X AB (jämför HFD 2011 ref. 75). När sedan en del av kapitalet förts vidare, först till Y AB och sedan till Z AB, får på motsvarande sätt de mottagande bolagen enligt SRN anses bedriva en verksamhet som ytterst härrör från DB AB. Nämnden anser därför att X AB och Z AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Den omständigheten att den verksamhet som Z AB bedriver är av annat slag än den som bedrevs i DB AB medför inte att SRN gör en annan bedömning. Högsta för­valtningsdomstolen som gör samma bedömning som SRN fast­ställer förhandsbeskedet (HFD 2012 ref. 67 I).

Skatteflykt

Att kringgå bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet med hjälp av så kallade interna aktieöverlåtelser har ansetts medföra att skatteflyktslagen är tillämplig (HFD 2015 ref. 17 I och II).

Med intern aktieöverlåtelse menas en överlåtelse av aktier som ägs direkt eller indirekt till ett annat företag i vilket samma aktieägare äger aktier.

Skatteflyktslagen har även ansetts tillämplig i ett fall där andelsägaren i ett fåmansföretag genom ett visst förfarande indirekt överlåtit andelarna i ett företag med verksamhet till en närstående. Förfarandet medförde att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet inte var tillämplig (HFD 2016 ref. 61).