Kommissionärsförhållanden

Vad är ett kommissionärsförhållande?

När ett företag bedriver sin verksamhet i eget namn för ett annat företags räkning råder ett kommissionärsförhållande (36 kap. 1 § IL).

Kommissionärs- och kommittentföretag

Med kommissionärsföretag avses ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som bedriver näringsverksamhet i eget namn, för ett eller flera andra svenska aktiebolags eller svenska ekonomiska föreningars räkning (36 kap. 2 § första stycket IL).

Med kommittentföretag avses det bolag eller den förening för vars räkning näringsverksamheten bedrivs (36 kap. 2 § andra stycket IL).

Det skatterättsliga kommissionärsförhållandet överenstämmer inte med det civilrättsliga. Inom skatterätten omfattar begreppet kommissionärsföretag bara sådana företag som kan anses själva bedriva rörelsen i fråga. Begreppet omfattar inte så kallade namnbolag, d.v.s. bolag vars firma utnyttjas för en verksamhet som bedrivs av annat företag (prop. 1978/79:210 s. 173).

Vad innebär det skatterättsliga kommissionärs-förhållandet?

Bestämmelserna innebär att resultatet av en näringsverksamhet som kommissionärsföretaget bedriver i eget namn för ett eller flera andra företags räkning (kommittentföretag), under vissa förutsättningar, får tas upp eller dras av hos kommittentföretaget eller kommittentföretagen. Resultatet av kommissionärsverksamheten ska hos kommittentföretaget behandlas som om detta självt hade bedrivit näringsverksamheten (36 kap. 1 § IL).

Utmärkande för kommissionärsförhållandet är att kommissionärsföretaget i samband med bokslutet redovisar överskott eller underskott av den verksamhet som bedrivs i kommission (för kommittentföretaget). Det rör sig med andra ord om en möjlighet för kommissionärsföretaget att flytta över och redovisa resultatet av sin verksamhet hos ett annat företag. Det är inte slutresultatet i en näringsverksamhet som ska redovisas, utan resultatet i något tidigare led, t.ex. resultatet före avdrag för avsättning till periodiseringsfond (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 429).

Eftersom kommissionärsföretaget kan bedriva en viss mindre egen verksamhet kan resultatet som förs över till kommittentföretaget röra endast en del av verksamheten. Vid överföringen till kommittentföretaget undantas i normalfallet belopp som behövs för att kunna utnyttja exempelvis avdrag för avskrivningar på företagets tillgångar.

Bestämmelserna tillämpas även på företag inom EES

När man tillämpar bestämmelserna ska ett utländskt företag som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening under vissa förutsättningar behandlas som ett svenskt sådant företag. Detta gäller om det utländska företaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och är skattskyldigt för näringsverksamhet i Sverige. Detsamma gäller ett sådant svenskt företag som ska anses ha sin hemvist i en utländsk stat inom EES enligt ett skatteavtal, om företaget är skattskyldigt för näringsverksamhet i Sverige (36 kap. 2a § första stycket IL).

Om det utländska bolaget eller det svenska företaget är kommittentföretag, gäller vad som angetts ovan endast under förutsättning att inkomsten från kommissionärsverksamheten ska tas upp i den näringsverksamhet som det utländska bolaget eller det svenska företaget är skattskyldigt för i Sverige (36 kap. 2a § andra stycket IL).

Villkor som måste vara uppfyllda för att bestämmelserna ska kunna tillämpas

För att bestämmelserna ska kunna tillämpas måste sex olika villkor vara uppfyllda (36 kap. 3 § första stycket IL):

1. Kommissionärsförhållandet ska bygga på ett skriftligt avtal mellan kommissionärs- och kommittentföretag.
2. Kommissionärsföretaget ska bedriva kommissionärsverksamheten uteslutande för kommittentföretagets räkning.
3. Kommissionärsföretaget får inte i nämnvärd omfattning bedriva näringsverksamhet vid sidan om kommissionärsverksamheten under beskattningsåret.
4. Verksamheten ska ha bedrivits på det sätt som anges i kapitlet under båda företagens hela beskattningsår eller sedan kommissionärsföretaget började bedriva verksamhet av något slag.
5. Båda företagens beskattningsår ska sluta vid samma tidpunkt.
6. Båda företagen ska ha rätt till avdrag för koncernbidrag gentemot varandra enligt 35 kap. IL.

Samtliga villkor måste vara uppfyllda för att bestämmelserna ska gälla.

Enligt punkten 2 ska kommissionärsföretaget ha bedrivit kommissionärsverksamheten uteslutande för kommittentföretagets räkning. Det innebär att hela resultatet (överskott eller underskott) av kommissionärsverksamheten måste föras över till kommittentföretaget. Om en viss del av resultatet skulle lämnas kvar i kommissionärsföretaget anses kommissionärsföretaget ha bedrivit den delen av verksamheten för egen del och förutsättningen i punkten 2 är då inte uppfylld, vilket innebär att kommissionärsföretaget ska beskattas för hela resultatet. HFD har prövat frågan i HFD 2018 ref 29. I målet avsåg kommissionärsföretaget att för egen del behålla en del av resultatet, vilket skulle användas för utdelning till aktieägarna. Detta godtogs inte, utan hela resultatet måste föras över till kommittentföretaget för att villkoret i punkten 2 ska vara uppfyllt.

När man prövar förutsättningarna i punkterna 3 och 4 och kommissionärsföretaget är ett sådant utländskt bolag eller svenskt företag som avses i 36 kap. 2 a § IL, gäller vad som sägs om kommissionärsföretaget i stället det utländska bolagets eller det svenska företagets fasta driftställe i Sverige (36 kap. 3 § andra  stycket IL).

När man prövar förutsättningarna i punkten 6 ska kommissionärsverksamheten anses ingå i båda företagens verksamhet (36 kap. 3 andra stycket IL).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att skatteflyktslagen är tillämplig på ett kommissionärsavtal som innebär att reglerna om avdragsrätt för underskott kringgåtts (RÅ 2000 ref. 21 I).

Bedriva kommissionärsverksamhet för två eller flera kommittentföretag

Om ett kommissionärsföretag bedriver verksamhet för två eller flera kommittentföretag måste de krav som har anges i 36 kap. 3 § IL vara uppfyllda i förhållande till vart och ett av kommittentföretagen (36 kap. 4 § IL).

Det innebär bl.a. att förhållandet mellan kommissionärsföretaget och varje särskilt kommittentföretag i princip ska vara sådant att avdragsrätt för koncernbidrag finns mellan båda företagen. När det gäller förutsättningarna enligt 36 kap. 3 § 2, ska kommissionärsföretaget bedriva kommissionärsverksamheten uteslutande för kommittentföretagens räkning.

Undantag från kravet på att koncernbidrag ska kunna lämnas och tas emot

När ett kommissionärsföretag bedriver näringsverksamhet för flera kommittentföretags räkning får Skatteverket medge undantag från det krav som uppställs i 36 kap. 3 § 6 IL att koncernbidrag ska kunna lämnas och tas emot med skatterättslig verkan mellan kommissionärs- och kommittentföretaget. En förutsättning för att undantag ska kunna medges är att kommissionärsförhållandet har tillkommit av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller att det finns andra synnerliga skäl. Ansökan ska göras av kommittentföretagen. (36 kap. 5 § IL).

Skatteverkets beslut får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Det krävs ett prövningstillstånd om man överklagar till kammarrätten (36 kap. 5 § andra stycket IL).