De riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna

Nya riktade ränteavdragsbegränsningsregler – ikraftträdande

De nuvarande riktade avdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 16–20 §§ IL trädde i kraft den 1 januari 2019 och tillämpas för första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2018 (eller räkenskapsår för svenska handelsbolag).

De upphävda bestämmelserna i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL gäller fortfarande för beskattningsår eller räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2019.

Vissa begrepp i det nya regelverket överensstämmer med begrepp i de regler som gällde tidigare. I de delarna finns hänvisningar till tidigare förarbeten och praxis på den här sidan och på underliggande sidor.

I vilken turordning prövas avdragsrätten för ränteutgifter på skulder inom en intressegemenskap?

De olika avdragsförbuds- och avdragsbegränsningsreglerna för ränteutgifter i 24 kap. IL ska tillämpas i viss en turordning. Begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter på en skuld till ett företag i intressegemenskapen tillämpas först efter att ränteutgiften prövats mot

• ränta på efterställda skulder (24 kap. 9 § IL)
• ränta på vinstandelslån (24 kap. 10–15 §§ IL)
• avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer (24 kap. 15 a–15 e §§ IL)

Läs om turordningen där bestämmelserna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton tillämpas sist.

Krav för ränteavdrag

För att ett företag ska ha rätt till avdrag för ränteutgifter avseende en skuld till ett annat företag i intressegemenskapen måste vissa krav vara uppfyllda.

Grundläggande krav för avdragsrätt

Avdrag för ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen (intern skuld) medges bara om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften uppfyller något av följande krav (24 kap. 18 § första stycket IL):

• Företaget hör hemma i en stat inom EES.
• Företaget hör hemma i en stat utanför EES som Sverige har ingått ett skatteavtal med som inte är begränsat till vissa inkomster. Företaget måste omfattas av avtalets regler om begränsningar av beskattningsrätten och ha hemvist i denna stat enligt avtalet.
• Företaget skulle ha beskattats för inkomsten med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.

Om inget av dessa grundläggande krav är uppfyllt, kan inte ränteavdrag medges även om det interna skuldförhållandet i sig skulle kunna betraktas som affärsmässigt.

Skuldförhållandet får inte ha uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån

Om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån får ränteutgiften inte dras av även om något av de tre grundläggande kraven för rätt till avdrag är uppfyllt (24 kap. 18 § andra stycket IL). Detta krav för rätt till avdrag kallas ibland nya undantaget eller undantagsregeln (jmf prop. 2017/18:245 s. 183 f.).

En skuld avseende ett internt förvärv av en delägarrätt måste vara affärsmässigt motiverat

Om den interna skulden avser ett internt förvärv av en delägarrätt krävs även att förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat för rätt till avdrag (24 kap. 19 § IL).

Begreppet företag

Vid tillämpning av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna avses med företag juridiska personer och svenska handelsbolag (24 kap. 16 § första stycket IL). Med svenska handelsbolag avses även europeiska ekonomiska intressegrupperingar (5 kap. 2 § andra stycket IL).

Staten, kommuner och regioner är juridiska personer och omfattas alltså av begreppet företag.

Även motsvarande utländska företag omfattas av reglerna (se 2 kap. 2 § IL). Utländsk juridisk person definieras som en utländsk association som enligt lagstiftningen där den hör hemma (6 kap. 8 § IL)

• kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter
• kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter

• har en förmögenhetsmassa som enskilda delägare inte fritt kan förfoga över.

Läs mer om utländsk juridisk person och om utländska motsvarigheter till svenska företeelser.

En utvidgad definition av ränteutgifter

En utvidgad definition av ränteutgifter gäller vid tillämpning av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. Definitionen motsvarar den som gäller enligt EU-direktivet mot skatteundandraganden (ATAD). Med ränteutgifter menas ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta (24 kap. 2 § IL). Exempelvis anses ersättningar på derivatinstrument såsom options-, termins- eller swapavtal jämförbara med ränta. En förutsättning för att sådant som i sig omfattas av definitionen av ränteutgifter, såsom en ersättning på ett derivat, ska kunna träffas av de riktade reglerna är dock att det är fråga om ett skuldförhållande inom en intressegemenskap (prop. 2017/18:245 s. 188). Valutakursförluster omfattas inte av begreppet ränteutgift vid tillämpning av de riktade reglerna (24 kap. 2 § tredje stycket IL)

Läs mer om det utvidgade räntebegreppet i 24 kap. IL under Vad är ränteutgifter och ränteinkomster?

Alla interna lån omfattas

Alla lån inom en intressegemenskap omfattas. Reglernas tillämpningsområde är inte begränsat till lån som används på ett visst sätt. Det omfattar exempelvis ränteutgifter på interna lån som används för förvärv av fordringsrätter, lån för vinstutdelning och upplupen ränta när räntan inte betalas kontant och nya interna lån som ersätter tillfälliga lån vid förvärv av delägarrätter (prop. 2017/18:245 s. 182).

Begränsad avdragsrätt för s.k. back-to-back-lån

För att de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna inte ska kunna kringgås finns en bestämmelse om att begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter ska tillämpas även på en skuld till ett utomstående företag, under vissa förutsättningar (24 kap. 20 § IL). Regeln tar sikte på situationer där en extern långivare agerar mellanhand mellan det långivande företaget och det låntagande företaget som båda ingår i samma intressegemenskap. Regeln innebär att de riktade avdragsbegränsningarna tillämpas till den del skulden till det utomstående företaget motsvaras av en fordran som ett företag i intressegemenskapen har på det utomstående företaget, eller på ett företag som ingår i samma intressegemenskap som det utomstående företaget (s.k. back-to-back-lån). Förutsättningen är att skulden kan anses ha samband med denna fordran. Syftet är inte att det ska krävas en direkt koppling mellan in- och utlåning, men att det av omständigheterna i det enskilda fallet bör framgå att det finns någon form av samband mellan skulden och fordran (se prop. 2017/18:245 s. 198 och 367 f. och prop. 2008/09:65 s. 55)

Back-to-back-regeln omfattar alla lån som slussats via en extern mellanhand oavsett vad de lånade medlen har använts till.

För rätt till ränteavdrag avseende ett back-to-back-lån måste samma förutsättningar vara uppfyllda som gäller för vanliga interna lån (se Krav för ränteavdrag ovan).

Bevisbördan ligger på företaget

Det är företaget som vill göra avdrag som ska visa att förutsättningarna är uppfyllda. Prövningen ska göras enligt samma regler som gäller för andra avdragsyrkanden i IL (prop. 2017/18:245 s. 185 f.).

Reglerna är förenliga med EU-rätten

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler var förenliga med EU-rätten och att de inte innebar en inskränkning i etableringsfriheten (HFD 2011 ref. 90). Med stöd av detta avgörande drar regeringen slutsatsen att inte heller 2019 års riktade ränteavdragsbegränsningsregler strider mot EU-rätten (prop. 2017/18:245 s. 195).

Jämförelse mellan nuvarande riktade ränteavdragsbegränsningsregler och 2013 års regler

De riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna som trädde ikraft den 1 januari 2019 har både likheter och olikheter med tidigare ränteavdragsbegränsningsregler. Nedan redogörs för några viktiga skillnader och likheter mellan regelverken.

Snävare ränteavdragsbegränsningsregler

De nya riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna (2019 års regler) har ett snävare tillämpningsområde än de begränsningsregler som trädde i kraft den 1 januari 2013 (2013 års ränteavdragsbegränsningsregler).

Med anledning av att en generell begränsning i avdragsrätten för negativa räntenetton och avdragsförbud för ränteutgifter i vissa gränsöverskridande hybrida situationer har införts i 24 b kap. IL har de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna getts en snävare tillämpning för att avse i princip rena missbruksfall (prop. 2017/18:245 s. 2). Enligt regeringen var det dock nödvändigt att behålla riktade ränteavdragsbegränsningsregler för att motverka skatteplanering med hjälp av ränteupplägg inom en intressegemenskap (prop. 2017/18:245 s. 181).

Minskad betydelse av beskattningsnivån hos det företag som faktiskt har rätt till inkomsten

Betydelsen av beskattningsnivån hos det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften (den så kallade verkliga mottagaren) har minskat. Detta eftersom en prövning av beskattningsnivån endast behöver göras om den verkliga mottagaren hör hemma i en stat utanför EES med vilken Sverige ingått skatteavtal men som är begränsat till vissa inkomster och företaget omfattas av avtalets begränsningsregler om beskattningsrätten samt har hemvist i denna stat enligt avtalet. Beskattningsnivån måste också prövas om företaget hör hemma i en stat utanför EES med vilket Sverige inte ingått något skatteavtal alls. Prövningen av beskattningsnivån kommer alltså behöva göras i betydligt färre fall än enligt 2013 års ränteavdrags­begränsningsregler (prop. 2017/18:245 s. 183).

Beskattningsnivån bedöms genom ett s.k. hypotetiskt test.

Avdrag får inte göras för ränteutgifter till lågskattejurisdiktioner

En konsekvens av de tre alternativa grundkraven för rätt till avdrag för ränteutgifter är att avdrag inte får göras för ränteutgifter till lågskattejurisdiktioner (prop. 2017/18:245 s. 182). I detta avseende innebär inte reglerna någon skillnad i förhållande till 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler. Inte heller enligt 2013 års regler fick avdrag göras för ränteutgifter till lågskattejurisdiktioner, och detta gällde även om förhållandena var huvudsakligen affärsmässiga (prop. 2017/18:245 s. 182).

En ny undantagsregel har införts

I 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler fanns flera undantagsregler och kompletteringsregler. För att inte komplicera systemet ville regeringen ersätta dessa undantagsregler (prop. 2017/18:245 s. 183 f.). Regeringen ansåg att det var lämpligt att reglerna ersattes med en regel som liknar undantaget från tioprocentsregeln för att komma åt skatteplanering med ränteavdrag avseende interna skulder. Tillämpningen av den nya regeln skulle dock vara snävare och avdrag för ränteutgifter på interna lån borde enligt regeringen bara nekas om skuldförhållandet har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. En sådan regel skulle fungera som en särskild missbruksregel för interna skulder. Syftet med den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln är att den ska omfatta sådan aggressiv skatteplanering med ränteavdrag som är särskilt angelägen att förhindra för att skydda skattebasen och där den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och avdragsförbudet vid hybrida missmatchningar inte är tillräckliga (se prop. 2017/18:245 s. 185).

Betydelsen av möjligheten att lämna tillskott har tonats ned

Omständigheten att tillskott hade kunnat lämnas istället för lån nämns numera inte i lagtexten. I förarbetena anges istället att möjligheten att lämna kapitaltillskott istället för lån är en av de faktorer som bör beaktas vid bedömning av skälen till skuldförhållandet (prop. 2017/18:245 s. 190). I 2013 års regler angavs i lagtexten att vid bedömning om ett skuldförhållande var huvudsakligen affärsmässigt motiverat skulle det särskilt beaktas om finansiering istället hade kunna ske genom att tillskott hade lämnats.

Tillämpningsområdet för back-to-back-regeln har utvidgats

Till skillnad mot vad som gällde enligt 2013 års regelverk är den s.k. back-to-back-regeln inte begränsad till att omfatta endast lån som avser förvärv av en delägarrätt från ett företag i intressegemenskapen eller förvärv av en delägarrätt i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen. Back-to-back-regeln omfattar nu alla sådana lån som slussats via en extern part oavsett vad de lånade medlen används till (24 kap. 20 § IL).