Undantag för framställning m.m. av medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter

Omfattningen av undantaget

Undantaget omfattar omsättning som avser (3 kap. 19 § första stycket 2 ML):

• framställning av sådana periodiska publikationer som är skattefria enligt 3 kap. 13 och 14 §§ ML
• distribution av upplagan
• andra åtgärder som naturligt hänger samman med framställningen.

Med framställning förstås mångfaldigandet av en publikation eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet. Det ska alltså vara fråga om tjänster som utgör ett led i det tryckeritekniska arbetet. Här ingår såväl tekniska tjänster inför tryckningen som själva tryckprocessen. Även samordning av framställningstjänster omfattas.

Exempel på vad som kan ingå i framställning:

• layout, d.v.s. teknisk anpassning, montering och grafisk bearbetning av text till det tekniska system som ska användas vid tryckningen. Typografering av rubriker och texter i layoutprogram.
• digital bearbetning av material inför bränning på tryckplåt, s.k. rippning
• bildrepro av originalbilder och digitala bilder, d.v.s. inscanning, bearbetning, tryckanpassning och montering av bilder i bildbearbetningsprogram
• kontroll och ändring av typsnitt och färg på inlämnat annonsmaterial

Med distribution av upplagan avses t.ex.

• transport av upplagan

Med andra åtgärder som naturligt hänger samman med framställningen avses tekniska s.k. kringtjänster. Dessa tjänster kan även ingå vid samordning av framställning.

Exempel på s.k. kringtjänster:

• falsning
• skärning
• häftning
• sortering
• kuvertering

Rätt till avdrag eller återbetalning

Undantaget är kvalificerat, d.v.s. det innebär att rätt till återbetalning av ingående skatt föreligger enligt 10 kap. 11 § ML.

Tillhandahållandet ska göras till utgivaren

En förutsättning för att undantaget för framställning och kringtjänster ska kunna tillämpas är att tillhandahållandet görs till utgivaren av den skattefria publikationen.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked ansett att kostnader som sökandebolaget fakturerar för sättning och tryckning inte omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. Tjänsterna avser skattebefriade periodiska publikationer, men köparen av tjänsterna är inte utgivare av publikationerna (SRN 2008-03-11, dnr 45-07/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens uppfattning.

Vad som anses vara framställning och kringtjänster

Det är inte endast den trycktekniske framställaren som kan tillhandahålla framställning och kringtjänster utan mervärdesskatt. Även ett företag som endast administrativt samordnar produktionen av en skattefri publikation, en s.k. framställningssamordnare, kan omfattas av undantaget om företaget t.ex. upphandlar framställning och kringtjänster från underentreprenörer. Undantaget omfattar även företag som endast tillhandahåller s.k. kringtjänster. En förutsättning är att tjänsterna tillhandahålls direkt till utgivaren. Av uttalanden i prop. 2002/03:5 s. 42 framgår att den lagändring som gjordes 1 januari 2003 inte är avsedd att ändra innebörden i begreppen framställning och kringtjänst. Den tolkning av begreppen som tidigare utvecklats i praxis gäller alltså fortfarande.

Redaktionellt arbete såsom att ta fram idéer till text och bild, samla in fakta, skriva texter, övrig journalistisk bearbetning av text och bild samt formgivning, omfattas inte av undantaget för framställning. När det gäller layouttjänster vilka kan ingå i framställning förekommer gränsdragningsproblem varför en bedömning alltid får göras i det enskilda fallet för att avgöra om det är fråga om redaktionellt arbete eller inte.

Exempel: framställare kan vara ett företag som inte är tryckeri

AB X får i uppdrag av en ideell förening att samordna framställningen av ett periodiskt medlemsblad som uppfyller förutsättningarna för skattefrihet enligt 3 kap. 13 § ML. AB X upphandlar olika tjänster såsom layout, tryckning av upplagan, anskaffning av annonsörer samt transport och distribution av upplagan från olika underentreprenörer. Det företag som anskaffat annonsörer fakturerar AB X utan mervärdesskatt eftersom tjänsten är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 1 ML. Övriga underentreprenörer fakturerar med mervärdesskatt. AB X som tillhandahåller sina tjänster direkt åt utgivaren fakturerar utan mervärdesskatt eftersom undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML är tillämpligt. Enligt 10 kap. 11 § första stycket ML har AB X rätt till återbetalning av ingående skatt.

Om föreningen i stället väljer att själv upphandla layout, tryckning, anskaffning av annonsörer, transport och distribution från olika företag så kan även dessa företag tillhandahålla sina tjänster skattefritt. Undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 1 ML blir tillämpligt för annonsförmedlingen och 3 kap. 19 § första stycket 2 ML blir tillämpligt på de tjänster som avser layout, tryckning, transport och distribution.

Rättsfall och förhandsbesked: tillhandahållande av färdig produktion var inte framställning

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i två mål som gällde överklagade förhandsbesked att bestämmelsen i 3 kap. 19 § ML inte var tillämplig. Det var fråga om bolag som åtagit sig att mot ersättning i stort sett svara för alla tjänster som är förknippade med produktion av publikationer, såsom redaktionellt arbete, teknisk produktion, distribution, marknadsföring, annonsförsäljning m.m. Bolagen fick anses tillhandahålla utgivarna färdiga produktioner och dessutom vissa tjänster i form av distribution, fakturering m.m. Tillhandahållandet av publikationen utgjorde därför omsättning av vara enligt 3 kap. 13 § ML. Redan av detta skäl var den av bolagen åberopade 3 kap. 19 § ML inte tillämplig enligt Högsta förvaltningsdomstolen. Eftersom den åberopade bestämmelsen i 3 kap. 19 § ML inte var tillämplig saknade bolagen rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 § ML. Undantagen i 3 kap. 13 och 14 §§ ML medför inte rätt till sådan återbetalning (RÅ 1995 not. 392 och RÅ 1995 not. 393).

Även i ett annat förhandsbesked från Skatterättsnämnden skulle det bolag som åtog sig att ta fram en periodisk publikation bl.a. svara för det redaktionella innehållet som artiklar, krönikor, reportage, bilder m.m. Därutöver skulle bolaget svara för framställning och distribution av publikationen. Med hänvisning till avgörandena av Högsta förvaltningsdomstolen, RÅ 1995 not. 392 och 393, ansåg Skatterättsnämnden att bolaget tillhandahöll en färdig publikation (vara) och dessutom vissa tjänster i form av distribution m.m. Bolaget ansågs omsätta ett sådant periodiskt medlemsblad som avses i 3 kap. 13 § ML (SRN 2004-04-27). Undantaget i 3 kap. 13 § ML blev således tillämpligt i stället för undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. Skatteverket delar Skatterättsnämndens uppfattning.

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där en publikation inom skärm- och hängflygning ansågs vara en sådan periodisk organisationstidskrift som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 14 § ML. Det aktuella förbundet anlitade ett bolag för att producera publikationen och i bolagets uppdrag ingick ansvar för redaktörskap, layout, tryckning och annonsering. Bolagets tillhandahållande till förbundet ansågs utgöra omsättning av en vara i form av en färdig publikation som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 14 § ML (HFD 2017-02-02, mål nr 3299-16).

Rättsfall: redaktionellt arbete var inte framställning

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden bedömde att ett tillhandahållande inte omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. Bolaget skulle tillhandahålla en tryckfärdig elektronisk förlaga till publikationen (s.k. PDF) och leverera den till tryckeriet. Kunden svarade själv för tryckavtal och distribution av publikationen. Bolagets åtagande (planering av innehållet i tidningen, kvalitetsgranskning och rådgivning åt kunden, kontakter med tryckeriet, korrekturläsning, kontakter med skribenter och bildframställare samt layout) var i allt väsentligt redaktionellt arbete som inte omfattades av undantaget från skatteplikt för framställningstjänster enligt Skatterättsnämndes bedömning. I den mån någon av tjänsterna sedd för sig skulle kunna anses utgöra en framställningstjänst ansågs tillhandahållandet ändå som en enda transaktion vars delar hade ett så nära samband att de tillsammans utgjorde en enda ekonomisk transaktion som det skulle vara konstlat att dela upp. (HFD 2012 not. 45). Se även sidan Undantag för medlemsblad och personaltidningar, rubriken Rättsfall: det som omsätts ska vara en vara.

Rättsfall: bearbetningstjänster var framställning

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden där nämnden ansåg att ett bolag omsatte framställningstjänster avseende periodiskt medlemsblad enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. Bolaget utförde ett antal bearbetningar innan publikationen lämnades för tryckning. Det gällde bl.a. layout, bearbetning av text och bilder, bildrepro, inskanning, digital bearbetning av material inför bränning på tryckplåt, kontroll av typsnitt och färg på annonsmaterial, möte med tidningsredaktion och inplacering av annonser och textmaterial. Skatterättsnämnden bedömde att sökandes tillhandahållande av tjänster i allt väsentligt fick anses ingå som ett led i det trycktekniska arbetet. Tjänsterna var av ett slag som tidigare utfördes av tryckerier och som var nödvändiga för att materialet skulle vara möjligt att mångfaldiga. Nämnden anförde att det av förarbetena (prop. 2002/03:5) framgår att skattefriheten inte ska vara beroende av vem som tillhandahåller tjänsten och att de tjänster som tidigare utgjort framställnings- och kringtjänster även i fortsättningen ska omfattas av undantaget. I den mån det kunde ingå tjänster av redaktionellt slag i bolagets tillhandahållande ansågs de vara så obetydliga att de skulle bedömas vara underordnade framställningstjänsten (RÅ 2006 not. 12).

Även ett annat förhandsbesked från Skatterättsnämnden har fastställts av Högsta förvaltningsdomstolen. Tillhandahållandena ansågs även i det fallet vara framställningstjänster. Sökanden monterade text och bilder i layoutprogram, typograferade rubriker och text m.m. I den mån det kunde ingå tjänster av redaktionellt slag i bolagets tillhandahållande ansågs de vara så obetydliga att de skulle bedömas vara underordnade framställningstjänsten (RÅ 2006 not. 13).

Framställning av periodiskt medlemsblad, personaltidning eller organisationstidskrift omfattas av undantaget

EU-domstolen har i målet C-88/09, Graphic Procédé, ansett att kopieringsverksamhet utgör leverans av varor. Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt för tillhandahållande av tryckning m.m., alltså framställning av periodiska medlemsblad eller organisationstidskrifter, ska fortsätta att omfatta samtliga omsättningar som hittills har undantagits från skatteplikt. Framställning av dessa publikationer ska medföra rätt till återbetalning av ingående skatt även i fortsättningen. Det gäller oavsett om det är fråga om omsättning av en vara eller en tjänst under förutsättning att det är fråga om den tekniska framställningen.