Omsättning av varor ombord på fartyg, luftfartyg och tåg

Omsättning av varor ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg under persontransport inom EU

Om en vara omsätts på fartyg, luftfartyg eller tåg under den del av en persontransport som genomförs inom EU, ska varan anses omsatt i Sverige om avgångsorten finns i Sverige (5 kap. 2 b § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 37 i mervärdesskattedirektivet.

Med del av en persontransport som genomförs inom EU menas den del av en persontransport som, utan uppehåll utanför EU, utförs mellan avgångsorten och ankomstorten.

Med avgångsorten menas den första förutsedda eller planerade platsen inom EU där passagerare går ombord, oberoende av om någon del av transporten dessförinnan skett utanför EU.

Med ankomstorten avses den sista förutsedda eller planerade platsen inom EU där passagerare som gått ombord inom EU stiger av, oberoende av om någon del av transporten därefter skett utanför EU (Riktlinjer från EU:s mervärdesskattekommitté, 1998 punkten 10).

Vid resa tur och retur gäller att återresan ska anses som en fristående transport.

Den del av en persontransport som genomförs inom EU ska bestämmas av transportmedlets resa och inte av den resa som någon av passagerarna har genomfört (artikel 15 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Exempel: omsättning ombord på tågresa Oslo–Köpenhamn (via Sverige)

En tågresa går från Oslo till Köpenhamn via Sverige. Tåget gör uppehåll på olika platser i Sverige, där passagerare går av och på tåget. Försäljning av varor sker ombord under hela resan.

Försäljning som sker från första orten för påstigning i Sverige och fram till ankomstorten Köpenhamn är omsättning i Sverige eftersom tågets avgångsort inom EU är i Sverige (5 kap. 2 b § ML).

I motsatt riktning är all försäljning som sker från Köpenhamn och fram till sista orten för avstigning i Sverige omsättning utomlands, enligt 5 kap. 1 § första stycket ML (omsatt i Danmark jfr artikel 37 i mervärdesskattedirektivet).

Omsättning på övriga delar av transporten mellan Oslo och Köpenhamn är gjord utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML (export).

Rättsfall: fartygs uppehåll utanför EU

EU-domstolen har ansett att ett fartygs uppehåll i hamnar i ett tredjeland där passagerarna kan lämna fartyget, om så bara för en kort tid, är ett uppehåll utanför unionen. Det krävs alltså inte att passagerare ska kunna påbörja eller avsluta sin resa i den hamn där uppehållet sker (C-58/04, Köhler).

Rättsfall: omsättning på internationellt vatten eller tredjelands sjöterritorium

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg, i likhet med Skatterättsnämnden, att en vara som omsätts på fartyg under en passagerartransport mellan en avreseort i Sverige och en ankomstort i ett annat EU-land utan uppehåll utanför EU ska anses omsatt i Sverige. Det förhållandet att omsättningen sker när fartyget befinner sig på internationellt vatten eller på ett tredjelands sjöterritorium saknade enligt Skatterättsnämnden betydelse eftersom ML inte föreskriver undantag vid passage – utan endast vid uppehåll – utanför EU (RÅ 1999 not. 158).

Rättsfall: förbeställd vara vid flygresa

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt två förhandsbesked där Skatterättsnämnden ansett att tillhandahållande ombord på flygplan av förpaketerade, plomberade varupåsar att tas med av flygpassagerare vid avstigning utgjorde omsättning inom landet enligt 5 kap. 2 b § ML. Om påsarna lämnades ut på marken efter framkomsten ansågs det inte vara någon omsättning inom landet (RÅ 2002 not. 107 och RÅ 2002 not. 108).

Läs mer om liknande fall, där en förbeställd vara överlämnas till köparen på destinationsorten i ett annat EU-land, som har bedömts enligt bestämmelserna om distansförsäljning.

Omsättning på fartyg eller luftfartyg för konsumtion ombord vid persontransport inom EU

En vara som är omsatt i Sverige enligt 5 kap. 2 b § ML kan i vissa situationer ändå anses omsatt utomlands (5 kap. 3 a § första stycket 5 ML). Så är fallet om varan omsätts på fartyg eller luftfartyg för konsumtion ombord. Enligt Skatteverkets bedömning får resan anses påbörjad direkt när passageraren går ombord på fartyget eller luftfartyget. Bestämmelsen gäller inte vid omsättning på tåg. Omsättning utomlands enligt denna bestämmelse utgör export.

Bestämmelsen baseras på artikel 37.3 i mervärdesskattedirektivet.

Konsumtion ombord

Skatteverket anser att uttrycket ”konsumtion ombord” i bestämmelsen innebär att varorna måste kunna konsumeras under själva resan. Utöver punktskattepliktiga varor är det endast sådana livsmedel och livsmedelstillsatser som anges i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002, som kan säljas mervärdesskattefritt för konsumtion ombord. Försäljning av andra varor som inte kan anses ske i något annat syfte än att ge passagerarna möjlighet att ta med sig varorna i sitt bagage kan inte säljas mervärdesskattefritt.

Skatteverket anser att följande två situationer får anses vara försäljning av varor för konsumtion ombord.

• Försäljning av ett cigarettpaket om försäljningen sker från en bar, en restaurang eller ett liknande ställe. När försäljning av alkohol- eller tobaksvara sker från en butik, en kiosk eller liknande ställe ska försäljningen inte anses vara för konsumtion ombord. Detta gäller även om enstaka resenärer anger att de har för avsikt att konsumera varan ombord.
• Försäljning av mat eller dryck avsedd för direktkonsumtion från en automat eller en kiosk är försäljning för konsumtion ombord. Det kan vara fråga om en chokladbit, en plastförpackad smörgås, en plastförpackad kaka eller en burk läsk. Andra varor än mat eller dryck för direktkonsumtion som tillhandahålls från automater eller kiosker ombord på fartyg är inte omsatta för konsumtion ombord. Detta gäller även om enstaka resenärer har ett annat syfte med köpet.

Överföring av varor till eller från ett annat EU-land

Överföring av varor från ett annat EU-land till Sverige är inte ett unionsinternt förvärv om överföringen görs för att varorna ska omsättas på fartyg, luftfartyg eller tåg under färd mellan EU-länder (2 a kap. 7 § andra stycket 1 ML).

På motsvarande sätt ska en överföring av varor från Sverige till annat EU-land inte likställas med en omsättning om överföringen görs för att varorna ska säljas ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg under färd mellan EU-länder (2 kap. 1 § andra stycket ML jämförd med artikel 17 i mervärdesskattedirektivet).

Om användningen av varorna ändras så att de inte längre ska omsättas ombord ska överföringen redovisas antingen som ett unionsinternt förvärv eller som en omsättning beroende på om överföringen har skett till eller från Sverige (2 a kap. 7 § tredje stycket ML). Det gäller dock inte om varorna återförs till den medlemsstat där varorna lastades ombord. Varor som ska säljas ombord men som lastas av fartyget, luftfartyget eller tåget för tillfälligt förvar i slutet utrymme för att därefter på nytt lastas ombord är inte en överföring som ska redovisas som ett unionsinternt förvärv eller en omsättning.

Omsättning av varor ombord på fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik till tredjeland

En omsättning på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik i andra fall än som anges i 5 kap. 2 b § ML anses aldrig som omsättning inom landet (5 kap. 1 § tredje stycket ML). Bestämmelsen omfattar, till skillnad från 5 kap. 2 b §, inte tåg i utrikes trafik. Den innebär att all omsättning av varor ombord på fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik till tredjeland är gjord utomlands. Det gäller oavsett om varan ska konsumeras ombord eller tas med av resenären (prop. 1998/99:86 s 46). Omsättningen anses som export.

Vad menas med fartyg i utrikes trafik?

Med fartyg i utrikes trafik avses att fartyget går in till utländsk hamn inom eller utom EU.

Fartyg går i utrikes trafik även om fartyget tillfälligtvis går in till svensk hamn på väg till en utrikes ort. Detta gäller under förutsättning att det från den första avgångshamnen finns varor eller passagerare ombord som ska transporteras till utrikes ort.

Endast fartyg som fraktar passagerare mot betalning eller som används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet kan bedömas som fartyg i ”utrikes trafik”. Fartyg som används för privat bruk kan alltså inte anses utgöra fartyg i utrikes trafik. Fartyget behöver dock inte omfattas av undantaget i 3 kap. 21 a § första stycket 1 ML.

Exempel: passagerarfartyg som går mellan Sverige och Åland

Ett passagerarfartyg som endast går i trafik mellan en hamn i Sverige och en hamn i Åland passerar inte öppet hav eftersom ländernas territorialvatten på just den rutt fartyget trafikerar gränsar till varandra. Fartyget omfattas därför inte av undantaget i 3 kap. 21 a § första stycket 1 ML. Men i och med att det går in i en utländsk hamn, så är det ändå ett fartyg i utrikes trafik. Det innebär att omsättningar ombord på fartyget är omsatta utomlands enligt 5 kap. 1 § tredje stycket ML.

Vad menas med luftfartyg i utrikes trafik?

Information om vad som avses med luftfartyg i utrikes trafik finns i avsnittet om leverans av varor till luftfartyg i utrikes trafik.