Vid oriktig uppgift och skönsbeskattning

Särskilda regler om beslut att ta ut skattetillägg

Reglerna om beslut om skattetillägg har i skatteförfarandelagen fått ett eget kapitel (52 kap. SFL). Tidigare framgick det av omprövningsreglerna i taxeringslagen och skattebetalningslagen under vilken tidsperiod ett beslut om skattetillägg kunde meddelas.

När ska beslut om skattetillägg normalt meddelas?

Ett beslut om att ta ut ett skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska som huvudregel meddelas senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Detta är innebörden av den s.k. tvåårsfristen (52 kap. 3 § SFL). Tidsfristen i bestämmelsen motsvarar den huvudregel som gäller för omprövning till den skattskyldigas nackdel i 66 kap. 21 § SFL.

I de undantagssituationer som regleras i 52 kap. 4–7 §§ och 8 a § SFL får beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning meddelas efter tvåårsfristen.

Begreppet beskattningsår är avgörande för tidsfristen

Ett centralt begrepp i bestämmelsen är beskattningsår. Vad som avses med beskattningsår för olika skatter och avgifter framgår av 3 kap. 4–5 §§ SFL. Där framgår bl.a. att för arbetsgivaravgifter och avdragen skatt är beskattningsåret alltid det kalenderår som avgiften och skatten ska betalas för. Beskattningsåret påverkas i dessa fall inte av att den uppgiftsskyldiga kan ha ett s.k. brutet räkenskapsår.

Exempel: beräkna tidsfristen

Om ett skattetillägg ska tas ut på inkomstskatt för beskattningsåret 2014 ska beslutet meddelas senast den 31 december 2016. För den som har ett beskattningsår som motsvarar ett brutet räkenskapsår som sträcker sig från den 1 juli 2014 till den 30 juni 2015 ska beslutet om skattetillägg meddelas senast den 31 december 2017.

Ett beslut om skattetillägg får meddelas separat

Skatteverket bör normalt meddela ett beslut om skattetillägg samtidigt med beslutet eller omprövningsbeslutet i själva beskattningsfrågan. Det finns dock inget som hindrar att skattetilläggsbeslutet meddelas separat, under förutsättning att det meddelas innan tvåårsfristen har löpt ut.

Förlängd tidsfrist när deklarationen är sen och när någon deklaration inte lämnas

Tidsfristen för när Skatteverket får meddela beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning förlängs om deklarationen inte lämnas i tid eller inte lämnas alls (52 kap. 4 § SFL).

Deklarationen har lämnats för sent

Om den som är skyldig att lämna deklaration gör det först efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, förlängs tidsfristen för att ta ut ett skattetillägg med ett år räknat från den dagen då deklarationen kom in till Skatteverket (52 kap. 4 § första stycket SFL). Det är bara i en sådan situation som tvåårsfristen behöver förlängas. Om den uppgiftsskyldiga lämnar deklarationen för sent men under kalenderåret efter beskattningsåret, ger redan tvåårsfristen i 52 kap. 3 § SFL Skatteverket möjlighet att fatta beslut under minst ett år räknat från den dagen då deklarationen kom in.

Exempel: förlängd tidsfrist

En person som har kalenderår som beskattningsår kommer in med sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2014 den 1 februari 2016. Skatteverket har då ett år på sig från den 1 februari 2016 att fatta ett beslut om skattetillägg. Beslutet ska meddelas senast den 1 februari 2017.

Om förutsättningar är de samma i övrigt men deklarationen lämnas in i november 2015 behöver Skatteverket inte tillämpa den förlängda fristen, eftersom tvåårsfristen ger möjlighet att fatta beslut före utgången av 2016. I en sådan situation har Skatteverket mer än ett år på sig från det att deklarationen lämnas in.

Deklarationen har inte lämnats

Om den uppgiftsskyldiga inte har lämnat någon deklaration får ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (52 kap. 4 § andra stycket SFL).

Ett beslut om skattetillägg får meddelas separat

Skatteverket meddelar normalt ett beslut om skattetillägg samtidigt med beslutet eller omprövningsbeslutet i själva beskattningsfrågan. Det finns dock inget som hindrar att Skatteverket meddelar ett beslut om skattetillägg enligt bestämmelsen i 52 kap. 4 § SFL separat. Ett beslut om skattetillägg kan alltså meddelas separat efter tvåårsfristen antingen inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket eller, om någon deklaration inte lämnats, inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.

Förlängd tidsfrist vid efterbeskattning

Skatteverket får meddela ett beslut om skattetillägg efter tvåårsfristen om man samtidigt genom efterbeskattning beslutar om skatt eller avgift i den fråga som skattetillägget tas ut på (52 kap. 5 § SFL samt prop. 2010/11:165 s. 968). Det är alltså inte möjligt att med stöd av denna bestämmelse ta ut ett skattetillägg i en fråga som inte omfattas av efterbeskattningsbeslutet.

Ett beslut om skattetillägg får inte meddelas separat

Skatteverket får inte i en efterbeskattningssituation fatta ett separat beslut om skattetillägg.

Beslut om efterbeskattning ska som huvudregel meddelas inom sex år

Beslut om efterbeskattning ska som huvudregel meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Från denna huvudregel finns det både inskräningar och utvidgningar. Förutsättningarna för att efterbeskattning ska få ske finns i 66 kap. 27–34 §§ SFL.

Förlängd tidsfrist när en oriktig uppgift lämnas i ett omprövningsärende

Skatteverket får efter tvåårsfristen fatta ett beslut om skattetillägg på grund av en oriktig uppgift som lämnats i ett omprövningsärende. En förutsättning är att beslutet om skattetillägg meddelas samtidigt med Skatteverkets beslut i omprövningsärendet (52 kap. 6 § SFL).

Bestämmelsen ska tillämpas när den uppgiftsskyldiga har lämnat en oriktig uppgift i en begäran om omprövning som Skatteverket inte bifaller. I denna situation kan Skatteverket fatta beslut om skattetillägg även efter utgången av tvåårsfristen, utan att det sker samtidigt med ett beslut om efterbeskattning i beskattningsfrågan.

Även i en situation där Skatteverket meddelar beslut i omprövningsärendet efter sexårsfristen kan Skatteverket fatta beslut om skattetillägg med stöd av den aktuella bestämmelsen (prop. 1989/90:74 s. 411).

Exempel: förlängd tidsfrist när en oriktig uppgift lämnas i ett omprövningsärende

Den uppgiftsskyldiga lämnar en oriktig uppgift i en begäran om omprövning. Skatteverket upptäcker den oriktiga uppgiften när begäran om omprövning behandlas, vilket sker efter utgången av tvåårsfristen. Skatteverket bifaller inte begäran i denna del. För att Skatteverket ska kunna ta ut ett skattetillägg i denna situation måste beslutet om skattetillägg meddelas samtidigt med beslutet i omprövningsärendet.

Exempel: förlängd tidsfrist när en oriktig uppgift lämnas i ett omprövningsärende som beslutas efter sexårsfristen

Den uppgiftsskyldiga lämnar en oriktig uppgift i en begäran om omprövning som kommer in till Skatteverket precis innan sexårsfristen löper ut (december). Skatteverket upptäcker den oriktiga uppgiften när omprövningen behandlas, vilket sker efter utgången av sexårsfristen (i januari året efter). Skatteverket bifaller inte begäran i denna del. Även i denna situation är det möjligt att ta ut ett skattetillägg under förutsättning att beslutet om skattetillägg meddelas samtidigt med beslutet i omprövningsärendet.

När en begäran om omprövning återkallas

Om den uppgiftsskyldiga lämnat en oriktig uppgift i en begäran om omprövning och begäran sedan återkallas, så avslutar Skatteverket ärendet med ett avskrivningsbeslut, utan att pröva sakfrågan. För att Skatteverket ska kunna ta ut ett skattetillägg efter tvåårsfristen i en sådan situation måste beslutet om skattetillägg meddelas samtidigt som avskrivningsbeslutet (prop. 2010/2011:165 s. 968). Meddelas avskrivningsbeslutet inom tvåårsfristen kan dock skattetilläggsbeslutet meddelas separat under förutsättning att det meddelas innan tvåårsfristen har löpt ut.

När Skatteverket meddelar beslut i omprövningsärendet inom tvåårsfristen

Om den uppgiftsskyldiga har lämnat en oriktig uppgift i ett omprövningsärende beror Skatteverkets hantering av skattetilläggsfrågan dels på vilken tidsmässig fas man befinner sig i, dels på om den oriktiga uppgiften upptäcks innan eller efter Skatteverket meddelar beslut i beskattningsfrågan.

Nedan följer några exempel på hur skattetillägg kan tas ut när den oriktiga uppgiften har lämnats i ett omprövningsärende och prövningen sker inom tvåårsfristen.

Exempel: den oriktiga uppgiften följs inte

Skatteverket upptäcker den oriktiga uppgiften under handläggningen av omprövningen. Eftersom det finns en oriktig uppgift i begäran bifaller inte Skatteverket begäran. Skatteverket kan i denna situation ta ut ett skattetillägg i samband med beslutet i beskattningsfrågan. Det finns dock inget som hindrar att ett beslut om skattetillägg meddelas senare, utan samband med beskattningsbeslutet. Ett sådant beslut måste meddelas innan tvåårsfristen har gått ut.

Exempel: den oriktiga uppgiften följs men oriktigheten upptäcks senare men inom tvåårsfristen

Skatteverket upptäcker inte den oriktiga uppgiften vid omprövningen, utan bifaller begäran om omprövning. Skatteverket upptäcker sedan den oriktiga uppgiften och omprövar på eget initiativ inom tvåårsfristen. Skatteverket kan i denna situation ta ut ett skattetillägg i samband med beslutet i beskattningsfrågan. Det finns inget som hindrar att ett beslut om skattetillägg meddelas senare, utan samband med beskattningsbeslutet. Beslutet måste dock meddelas innan tvåårsfristen har gått ut.

Exempel: den oriktiga uppgiften följs men oriktigheten upptäcks först efter tvåårsfristen

Skatteverket upptäcker inte den oriktiga uppgiften, utan bifaller begäran om omprövning. Skatteverket upptäcker den oriktiga uppgiften först efter tvåårsfristen. Endast om Skatteverket kan fatta ett beslut om efterbeskattning i beskattningsfrågan kan ett skattetillägg tas ut. Beslutet om skattetillägg ska då meddelas samtidigt med efterbeskattningsbeslutet.

Exempel: den oriktiga uppgiften följs inte men oriktigheten upptäcks först senare

Skatteverket upptäcker inte den oriktiga uppgiften vid sin omprövning, men bifaller trots det inte begäran.

Exempelvis kan Skatteverket ha vägrat ett avdrag för att kostnaden inte har styrkts. Om Skatteverket senare kan visa att den uppgiftsskyldiga aldrig har haft kostnaden, har den uppgiftsskyldiga lämnat en oriktig uppgift. I en sådan situation kan ett skattetillägg tas ut i form av ett separat beslut, om beslutet meddelas inom tvåårsfristen.

Skulle den oriktiga uppgiften upptäckas först efter tvårsfristen kan något skattetillägg däremot inte tas ut. Ett beslut som fattas efter tvåårsfristen på grund av en oriktig uppgift i ett omprövningsärende måste meddelas samtidigt med beslutet i omprövningsärendet. Här är det inte aktuellt att meddela något beslut i omprövningsärendet eftersom Skatteverket i detta fall redan har fattat omprövningsbeslutet i ett tidigare skede. Ett beslut om skattetillägg kan inte heller fattas med stöd av 52 kap. 5 § SFL eftersom Skatteverket inte fattar något beslut om efterbeskattning i beskattningsfrågan i en sådan situation.

När Skatteverket meddelar beslut i omprövningsärendet efter tvåårsfristen

Om den uppgiftsskyldiga har lämnat en oriktig uppgift i ett omprövningsärende beror Skatteverkets handläggning av skattetilläggsfrågan dels på vilken tidsmässig fas man befinner sig i, dels på om den oriktiga uppgiften upptäcks innan eller efter Skatteverket meddelar beslut i beskattningsfrågan.

Nedan följer några exempel på hur skattetillägg kan tas ut när den oriktiga uppgiften har lämnats i ett omprövningsärende och prövningen sker efter tvåårsfristen.

Exempel: den oriktiga uppgiften följs inte

Skatteverket upptäcker den oriktiga uppgiften när begäran om omprövning handläggs. Skatteverket bifaller därför inte begäran. I en sådan situation måste beslut om skattetillägg meddelas samtidigt med omprövningsbeslutet (52 kap. 6 § SFL).

Exempel: den oriktiga uppgiften följs men oriktigheten upptäcks senare

Skatteverket bifaller begäran om omprövning. Först vid ett senare tillfälle upptäcker Skatteverket att en oriktig uppgift har lämnats. Om Skatteverket kan fatta beslut om efterbeskattning i skatteärendet får ett beslut om skattetillägg meddelas samtidigt. Det innebär att Skatteverket får ta ut ett skattetillägg efter tvåårsfristen, om man samtidigt beslutar om skatt eller avgift genom efterbeskattning.

Förlängd tidsfrist när en oriktig uppgift lämnas i ett mål om beskattning

När det gäller en oriktig uppgift i ett mål om beskattning ligger det i sakens natur att uttaget av skattetillägg inte kan vara begränsat till tvåårsfristen i 52 kap. 3 § SFL. Det är inte helt ovanligt att en oriktig uppgift lämnas långt efter utgången av denna frist. För dessa situationer finns därför en särskild tidsfrist.

Tidsfristen innebär att ett beslut om skattetillägg på grund av en oriktig uppgift i ett mål om beskattning får meddelas inom ett år, från utgången av den månad då domstolens beslut får laga kraft (52 kap. 7 § SFL).

Skatteverket bedömer om uppgiften är oriktig

Beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift i mål om beskattning meddelas alltid av Skatteverket, oavsett i vilken domstolsinstans den oriktiga uppgiften har lämnats. Oavsett om en domstol uttalat sig om att en uppgiftsskyldig har lämnat en oriktig uppgift i ett mål om beskattning eller inte, så ska Skatteverket alltid göra en självständig bedömning av om det finns förutsättningar för att ta ut ett skattetillägg.

En förutsättning för att ett skattetillägg ska kunna tas ut är att uppgiften inte har godtagits av domstolen efter prövning i sak (49 kap. 4 § andra stycket SFL). Det innebär att om ett överklagande återkallas och förvaltningsrätten avskriver ärendet kan Skatteverket inte ta ut ett skattetillägg.

Domen måste ha vunnit laga kraft för att ett beslut om skattetillägg ska kunna meddelas

Skatteverket måste avvakta att domstolens beslut får laga kraft innan något skattetillägg kan tas ut. Det kan därför dröja mycket lång tid innan ett beslut om skattetillägg kan meddelas, särskilt i en situation när en oriktig uppgift lämnas i förvaltningsrätten och ärendet går ända upp till Högsta förvaltningsdomstolen.

Exempel: beräkna tidsfristen

Den uppgiftsskyldiga lämnar en oriktig uppgift i ett mål hos förvaltningsrätten. Förvaltningsrätten bifaller inte överklagandet vilket innebär att den oriktiga uppgiften inte godtas. Domen delges den uppgiftsskyldiga den 3 juni 2015, vilket innebär att den får laga kraft den 4 augusti 2015 om den inte överklagas. I en sådan situation har Skatteverket tid fram till utgången av augusti 2016 att besluta om skattetillägg.

Om ett överklagande återkallas

Om den uppgiftsskyldiga lämnar en oriktig uppgift direkt till domstolen kan Skatteverket inte besluta om skattetillägg, om den uppgiftsskyldiga återkallar sitt överklagande innan domstolen beslutar i målet. En förutsättning för att ett skattetillägg ska kunna tas ut är att uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak (49 kap. 4 § andra stycket SFL). Om domstolen skiljer sig från ärendet med ett avskrivningsbeslut har någon sakprövning inte skett.

Har den oriktiga uppgiften lämnats i ett mål om beskattning eller i ett omprövningsärende?

Hanteringen av skattetilläggsfrågan kan variera, dels beroende på om den oriktiga uppgiften lämnats i ett överklagande som getts in till Skatteverket eller om uppgiften lämnats i ett senare skede direkt till domstolen, dels beroende på när den oriktiga uppgiften upptäcks. Nedan följer några exempel på hur skattetillägg kan tas ut.

Exempel: uppgiften följs inte av Skatteverket i ett obligatoriskt omprövningsbeslut

Den uppgiftsskyldiga lämnar en oriktig uppgift i sitt överklagande. Den oriktiga uppgiften upptäcks av Skatteverket i samband med den obligatoriska omprövningen (67 kap. 20 § SFL) vilket får till följd att Skatteverket inte ändrar det överklagade beslutet. Den oriktiga uppgiften är i denna situation lämnad i ett mål om beskattning. Överklagandet överlämnas därefter till förvaltningsrätten. Om domstolen lämnar överklagandet utan bifall kan Skatteverket först när domen fått laga kraft ta ut ett skattetillägg. Ett sådant beslut måste fattas inom ett år från utgången av den månad som domen fick laga kraft.

Exempel: Skatteverket bifaller överklagandet i det obligatoriska omprövningsbeslutet och oriktigheten upptäcks senare av Skatteverket

Den uppgiftsskyldiga lämnar en oriktig uppgift i sitt överklagande. Skatteverket följer den oriktiga uppgiften och bifaller den uppgiftsskyldigas yrkanden. Den oriktiga uppgiften upptäcks först vid ett senare tillfälle. I denna situation anses den oriktiga uppgiften lämnad i ett omprövningsärende och inte i ett mål om beskattning. Anledningen till det är att ärendet aldrig når domstolen. Det är tidpunkten då Skatteverket upptäcker den oriktiga uppgiften som styr vilken bestämmelse som ger Skatteverket stöd att meddela beslutet om skattetillägg.

Skatteverket kan ta ut ett skattetillägg antingen med stöd av huvudregeln i 52 kap. 3 § SFL om beslutet meddelas inom tvårsfristen, eller i samband med ett beslut om efterbeskattning om beslutet meddelas senare.

Exempel: uppgiften följs inte av Skatteverket och överklagandet återkallas

I ett överklagande lämnar den uppgiftsskyldiga en oriktig uppgift som inte följs av Skatteverket. Innan ärendet lämnas över till förvaltningsrätten återkallar den uppgiftsskyldiga sitt överklagande.

I den situationen har en oriktig uppgift lämnats i mål om beskattning. Det motiveras med att Skatteverket ska lämna över ärendet till förvaltningsrätten och domstolen ska fatta beslut att avskriva ärendet.

Skatteverket kan inte ta ut något skattetillägg eftersom domstolen inte har gjort någon prövning i sak (49 kap. 4 § andra stycket SFL).

Förlängd tidsfrist när en tillfällig spärr upphör

Om en tillfällig spärr mot att ta ut skattetillägg upphör och inte ersätts av en slutlig spärr får Skatteverket möjlighet att pröva frågan om skattetillägg (49 kap. 10 a § andra stycket SFL). Ett sådant beslut om skattetillägg ska meddelas inom sex månader från det att åklagaren underrättade om den åtgärd som innebär att den tillfälliga spärren upphörde (52 kap. 8 a § SFL).

Bestämmelsen ska läsas så att Skatteverket alltid har minst sex månader på sig att meddela beslut i denna situation (prop. 2014/15:131 s. 107, 228 och 252). Om ett beslut om skattetillägg kan meddelas med stöd av någon annan bestämmelse i 52 kap. kan dock tidsfristen att meddela ett beslut vara längre än sex månader. Tidsfristen kan t.ex. vara längre när ett beslut om skattetillägg kan meddelas med stöd av 52 kap. 3 § SFL (den s.k. tvåårsfristen) eller när ett beslut kan meddelas samtidigt med ett efterbeskattningsbeslut (52 kap. 5 § SFL).

Den omständigheten att Skatteverket har haft möjlighet att meddela ett beslut om skattetillägg i samband med beskattningsbeslutet utgör inte hinder för Skatteverket att meddela ett beslut om skattetillägg med stöd av 52 kap. 8 a § SFL, dvs. sexmånadersfristen.

Genom bestämmelsen ges Skatteverket möjlighet att fatta ett separat beslut om skattetillägg även under efterbeskattningstid. Ett sådant beslut kan även meddelas efter efterbeskattningstiden om beslutet meddelas innan sexmånadersfristen gått till ända.

Exempel: beräkna tidsfristen

Skatteverket upptäcker under 2016 en oriktig uppgift i en Inkomstdeklaration 1 som avser beskattningsåret 2013. En brottsanmälan görs enligt 17 § skattebrottslagen. Skatteverket fattar efter det ett beslut om höjning av beskattningen. På grund av den tillfälliga spärren som brottsanmälan medför fattar Skatteverket inte något beslut om skattetillägg. Åklagaren inleder förundersökning men lägger på grund av bevissvårigheter ner förundersökningen. Den 1 februari 2016 underrättar åklagaren Skatteverket om att förundersökningen har lagts ner.

I denna situation blir bestämmelsen (52 kap. 8 a § SFL) tillämplig eftersom tvåårsfristen har gått ut och det inte heller är aktuellt att fatta något efterbeskattningsbeslut som skattetilläggsbeslutet skulle kunna meddelas samtidigt med. Bestämmelsen innebär att skattetilläggsbeslutet måste meddelas inom sex månader från dagen då underrättelsen har skett. Sista dagen för att fatta ett beslut om skattetillägg är alltså den 1 augusti 2016.

Exempel: beräkna tidsfristen vid oriktig uppgift i ett omprövningsärende

En uppgiftsskyldig lämnar en oriktig uppgift i en begäran om omprövning i januari 2018, begäran avser taxeringsår 2013. Skatteverket upptäcker felaktigheten och gör en brottsanmälan enligt 17 § skattebrottslagen. Skatteverket fattar beslut om att avslå begäran om omprövning, något skattetillägg tas inte ut. Den 5 juli samma år underrättar åklagaren Skatteverket om att förundersökningen har lagts ned.

I denna situation blir sexmånadersfristen tillämplig enligt övergångsbestämmelserna till SFL (punkten 16 sjunde stycket, vilken överensstämmer med 52 kap. 8 a § SFL). Tvåårsfristen har gått ut och skattetillägget kan inte heller meddelas i samband med beslutet i omprövningsärendet. Skattetilläggsbeslutet måste meddelas inom sex månader från dagen då underrättelsen har skett. Sista dagen att fatta ett beslut om skattetillägg är den 5 januari 2019.

Exempel: beskattningsbeslut meddelats efter att den tillfälliga spärren upphört

En enskild näringsidkare har lämnat en oriktig uppgift i sin Inkomstdeklaration för beskattningsåret 2015. Den 15 september 2017 gör Skatteverket en brottsanmälan till Ekobrottsmyndigheten. Den 15 oktober skickar Skatteverket ut ett förslag till beslut gällande beskattningsfrågan, förslaget innehåller inte något skattetillägg. Åklagaren underrättar Skatteverket om att förundersökningen har lagts ned den 20 december 2017. Skatteverket meddelar ett beslut i beskattningsfrågan den 29 december 2017. Något beslut om skattetillägg meddelas inte samtidigt med beskattningsbeslutet.

Skatteverket kan ta ut ett separat skattetillägg med stöd av 52 kap. 8 a § SFL i detta fall om beslutet meddelas inom sex månader från den dag då underrättelsen har skett.

Begränsad möjlighet att ta ut skattetillägg pga. förbjuden retroaktiv tillämpning

Även om en åklagare har skickat en underrättelse till Skatteverket om att t.ex. en förundersökning har lagts ned, anser Skatteverket att det i vissa fall på grund av förbjuden retroaktivitet kan finnas hinder mot att ta ut skattetillägg med stöd av sexmånadersfristen i 52 kap. 8 a § SFL (Skatteverkets ställningstagande Begränsad möjlighet att ta ut skattetillägg efter underrättelse från åklagare). När taxeringslagen är tillämplig motsvaras 52 kap. 8 a § SFL av punkten 16 sjunde stycket i övergångsbestämmelserna till SFL och när skattebetalningslagen är tillämplig finns motsvarande reglering i punkten 18 sjätte stycket. Eftersom 52 kap. 8 a § SFL trädde i kraft den 1 januari 2016 anser Skatteverket att det skulle vara en förbjuden retroaktiv tillämpning av bestämmelsen att ta ut skattetillägg i situationer där möjligheten att ta ut skattetillägg hade löpt ut senast vid utgången av 2015 enligt den då gällande lagstiftningen.

Nedan följer några exempel på hur sexmånadersfristen i 52 kap. 8 a § SFL ska tillämpas när ett skattetilläggsärende gäller felaktigheter som har skett före ingången av 2016.

Exempel: beslut om eftertaxering meddelas under 2015

En enskild näringsidkare har lämnat en oriktig uppgift i självdeklarationen för taxeringsåret 2013. Den 14 augusti 2015 meddelas ett omprövningsbeslut genom eftertaxering gällande beskattningsfrågan. Något beslut om skattetillägg meddelas inte eftersom en brottsanmälan har gjorts. Den 21 mars 2016 underrättar en åklagare Skatteverket om att förundersökningen har lagts ned. Skatteverket kan inte meddela ett separat beslut om skattetillägg i denna situation. Sexmånadersfristen i övergångsbestämmelserna till SFL kan inte tillämpas och något skattetillägg kan därför inte tas ut.

I detta fall upphörde möjligheten att ta ut ett skattetillägg genom beslutet att eftertaxera. Eftersom möjligheten att ta ut skattetillägg upphörde före ikraftträdandet av bestämmelsen i punkten 16 sjunde stycket i övergångsbestämmelserna till SFL är det inte möjligt att vid en senare tidpunkt tillskapa en ny möjlighet att ta ut ett skattetillägg.

Exempel: beslut i beskattningsfrågan meddelas inom tvåårsfristen, men fristen har löpt ut vid utgången av 2015

En uppgiftsskyldig har lämnat en oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2013. Den 14 augusti 2015 meddelar Skatteverket ett omprövningsbeslut (inom tvåårsfristen). Något beslut om skattetillägg meddelas inte eftersom en brottsanmälan har gjorts. Den 21 mars 2016 underrättar en åklagare Skatteverket om att förundersökningen har lagts ned. Skatteverket kan inte meddela ett separat beslut om skattetillägg i denna situation. Sexmånadersfristen i 52 kap. 8 a § SFL kan inte tillämpas och något skattetillägg kan därför inte tas ut.

I detta fall upphörde möjligheten att ta ut ett skattetillägg separat vid utgången av 2015. Eftersom möjligheten att ta ut skattetillägg löpt ut före ikraftträdandet av sexmånadersfristen ger inte bestämmelsen Skatteverket någon ny möjlighet att ta ut skattetillägg.

Exempel: beslut i beskattningsfrågan meddelas inom tvåårsfristen, men fristen för att meddela ett beslut om skattetillägg har inte löpt ut vid utgången av 2015

En uppgiftsskyldig har lämnat en oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2014. Den 25 augusti 2015 meddelar Skatteverket ett beslut om slutlig skatt där deklarationen frångås när det gäller den oriktiga uppgiften. Skatteverket meddelar inte något beslut om skattetillägg eftersom verket har gjort en brottsanmälan. Den 20 mars 2017 underrättar en åklagare Skatteverket om att förundersökningen har lagts ned.

Skatteverket kan meddela ett separat beslut om skattetillägg i denna situation. I detta fall fanns det en möjlighet att ta ut ett skattetillägg separat vid utgången av 2015 eftersom tvåårsfristen i 52 kap. 3 § SFL inte hade löpt ut vid denna tidpunkt. När sexmånadersfristen i 52 kap. 8 a § SFL trädde i kraft den 1 januari 2016 var det möjligt att ta ut ett separat skattetillägg. Det var alltså inget avbrott i möjligheten att meddela ett separat skattetilläggsbeslut före ikraftträdandet av bestämmelsen. Skatteverket kan därför meddela ett separat beslut om skattetillägg, om beslutet meddelas inom sex månader från det att åklagaren underrättade om att förundersökningen lagts ned.

Exempel: beslut om eftertaxering meddelas under januari 2016

En uppgiftsskyldig har lämnat en oriktig uppgift i sin självdeklaration för taxeringsåret 2013. Den 15 januari 2016 meddelar Skatteverket ett beslut om eftertaxering. Något beslut om skattetillägg meddelas inte eftersom en brottsanmälan har gjorts. I mars 2016 underrättar en åklagare Skatteverket att en förundersökning inte inleds. Skatteverket kan i denna situation meddela ett separat beslut om skattetillägg med stöd av sexmånadersfristen i punkten 16 sjunde stycket i övergångsbestämmelserna till SFL.

I detta fall hade den aktuella bestämmelsen trätt i kraft vid tiden för eftertaxeringsbeslutet. Trots att ärendet avser taxeringsåret 2013 kan därför skattetillägg tas ut med stöd av sexmånadersfristen eftersom det inte fanns något hinder mot att ta ut skattetillägg vid bestämmelsens ikraftträdande den 1 januari 2016.

Exempel: deklaration med oriktig uppgift lämnas in för sent

En uppgiftsskyldig har inte lämnat någon inkomstdeklaration för beskattningsåret 2013. Skatteverket meddelar ett beslut om skönsbeskattning för inkomstslaget näringsverksamhet i avsaknad av deklaration och tar ut skattetillägg. Efter att Skatteverket har påbörjat en utredning kommer den uppgiftsskyldiga in med en deklaration, den 15 september 2015, för beskattningsåret 2013. Under utredningen uppmärksammar Skatteverket en oriktig uppgift. Den 12 november 2015 omprövar och ändrar Skatteverket beskattningen. Skatteverket gör en brottsanmälan för den oriktiga uppgiften och tar därför inte ut något skattetillägg. Den 20 maj 2016 underrättar en åklagare Skatteverket om att förundersökningen har lagts ned. Beslut om skattetillägg kan i detta fall meddelas inom sex månader från åklagarens underrättelse.

Ett beslut om skattetillägg får meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket (52 kap. 4 § första stycket SFL). Vid ikraftträdandet av sexmånadersfristen i 52 kap. 8 a § SFL fanns det därför inget hinder mot att ta ut skattetillägg.

Kan sexmånadersfristen tillämpas om brottsanmälan görs först efter beskattningsbeslutet?

Skatteverket anser att om en brottsanmälan görs först efter det att ett beslut har meddelats i beskattningsfrågan kan sexmånadersfristen endast tillämpas om det vid tiden för anmälan hade varit möjligt att besluta om skattetillägg. En förutsättning för att kunna tillämpa bestämmelsen är alltså att det vid tiden för anmälan hade varit möjligt att ta ut ett skattetillägg med stöd av någon av de övriga bestämmelserna i 52 kap. SFL.

Nedan finns ett par exempel som visar hur sexmånadersfristen i 52 kap. 8 a § SFL ska tillämpas om en brottsanmälan har gjorts efter det att beslut har meddelats i beskattningsfrågan. Ytterligare exempel finns i ställningstagandet.

Exempel: brottsanmälan under efterbeskattningstid

En uppgiftssskyldig har lämnat en oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2015. Den 21 december 2017 meddelar Skatteverket ett omprövningsbeslut i beskattningsfrågan. Något beslut om skattetillägg meddelas inte. Skatteverket gör en brottsanmälan till Ekobrottsmyndigheten den 9 januari 2018. Två veckor senare får Skatteverket en underrättelse från en åklagare om att en förundersökning inte inleds.

När den tillfälliga spärren träder in, dvs. vid brottsanmälan, skulle det inte ha varit möjligt att meddela ett separat beslut om skattetillägg om anmälan inte hade gjorts. Tvåårsfristen har gått till ända och inte heller kan någon annan bestämmelse i 52 kap. SFL tillämpas. Sexmånadersfristen kan därför inte tillämpas i detta fall, vilket innebär att något skattetillägg inte kan tas ut trots att den tillfälliga spärren har upphört pga. åklagarens underrättelse.

Exempel: brottsanmälan under tvåårsfristen

En uppgiftsskyldig har lämnat en oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2015. Den 12 juli 2017 meddelar Skatteverket ett omprövningsbeslut i beskattningsfrågan. Något beslut om skattetillägg meddelas inte. Skatteverket gör en brottsanmälan till Ekobrottsmyndigheten den 15 augusti 2017. Den 9 januari 2018 underrättar en åklagare Skatteverket om att förundersökningen har lagts ned.

När den tillfälliga spärren träder in, dvs. vid brottsanmälan, skulle det ha varit möjligt att meddela ett beslut om skattetillägg med stöd av 52 kap. 3 § SFL om anmälan inte hade gjorts. I detta fall är därför 52 kap. 8 a § SFL tillämplig, vilket innebär att beslut om skattetillägg kan meddelas inom sex månader från den dag som underrättelsen gjordes.

Ändra ett beslut om skattetillägg efter beslut eller dom

När Skatteverket omprövar ett beslut om skatt eller avgift och sätter ned skatten eller avgiften ska även ett beslut om skattetillägg som är direkt kopplat till beskattningsbeslutet ändras. Även i de fall en nedsättning beror på en domstols dom i en skatte- eller avgiftsfråga ska Skatteverket sätta ned skattetillägget som är kopplat till frågan. Om det bara återstår ett obetydligt skattebelopp efter ändringen, ska Skatteverket ta bort skattetillägget helt.

I taxeringslagen och i skattebetalningslagen finns uttryckliga bestämmelser om att skattetillägget ska ändras i ovanstående situationer (efter beslut eller dom), se 5 kap. 19 § TL och 4 kap. 23 § TL samt 15 kap. 14 § SBL och 11 kap. 20 § SBL. I samband med att skatteförfarandelagen infördes flyttades inte dessa bestämmelser över till den nya lagen. Anledningen till det var att bestämmelserna i vissa delar inte skulle fylla någon funktion. Det ansågs även som så självklart att en nedsättning av skattetillägget skulle ske när Skatteverket själv omprövar ett beslut om skatt, eller ändrar ett beslut med anledning av en domstols dom i en skattefråga ( prop. 2010/11:165 s. 970 och SOU 2009:58 s. 1291, 1292 och 1653-1655).

Kompletterande information

• Efterbeskattning.