Land-för-land-rapportering

Regler om land-för-land-rapportering

Regler om land-för-land-rapportering finns i 33 a kap. SFL och kompletterande information finns i 7 kap. 2 a § SFF.

Land-för-land-rapporter ska ha kommit in till Skatteverket inom tolv månader efter utgången av det rapporterade räkenskapsåret (33 a kap. 11 § SFL). Det innebär att för räkenskapsåret 2019 ska företagen lämna rapporterna före utgången av 2020.

Svenska företag i berörda koncerner ska också lämna underrättelser till Skatteverket om bl.a. vilket företag i koncernen som lämnar land-för-land-rapporten.

Reglerna bygger på OECD:s standard och EU-direktiv

Inom ramen för Action 13 i det s.k. BEPS-projektet (Base Erosion and Profit Shifting) har kapitel V om dokumentation i OECD:s riktlinjer arbetats om. I oktober 2015 publicerades slutrapporten ”Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”. Rapporten innehåller dels nya riktlinjer för internprissättningsdokumentation, dels en ny standard för uppgifter som inte har lämnats tidigare, nämligen land-för-land-rapporter (Country-by-Country Reporting).

Avsikten är att en land-för-land-rapport årligen ska lämnas in i ett land och komma övriga berörda skattemyndigheter till del genom automatiskt informationsutbyte (se nedan). För att underlätta ett enhetligt införande av reglerna om land-för-land-rapportering har OECD tagit fram en modellagstiftning.

Inom EU har man infört OECD:s standard för land-för-land-rapportering i EU-rätten genom rådets direktiv (EU) 2016/881 om ändring av direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning (DAC 4).

De svenska reglerna är anpassade för att genomföra både OECD:s standard och DAC 4 (prop. 2016/17:47 s. 1).

OECD publicerar ytterligare vägledning löpande

OECD publicerar frågor och svar om land-för-land-rapporteringen på sin webbplats www.oecd.org i ett dokument som heter ”Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting” (Guidance). Dokumentet uppdateras löpande med nya frågor och svar. Dessa svar är förtydliganden och syftar till att rapporteringen ska ske på ett enhetligt sätt. Det går att hämta ledning ur dessa svar under förutsättning att de inte strider mot den svenska lagstiftningen eller avser situationer som inte förekommer i Sverige. Svar som omfattar ett system för gemensam koncernbeskattning är till exempel inte relevant för svenska förhållanden.

OECD publicerar också vanliga fel i land-för-land-rapporterna på sin webbplats (Common errors made by MNEs in preparing Country-by-Country reports). Rapporteringsskyldiga företag bör ta del av beskrivningarna och se till att felen inte förekommer i de land-för-land-rapporter som lämnas. Om en skattemyndighet konstaterar att en inlämnad land-för-land-rapport innehåller fel (även sådana som inte beskrivs på OECD:s webbplats) bör myndigheten kräva att felen korrigeras av det rapporterande företaget (Guidance avsnitt IV fråga 5.1).

Vem ska lämna land-för-land-rapport?

Det är bara multinationella koncerner av viss storlek som är skyldiga att lämna land-för-land-rapport. Avsikten är att bara ett företag inom koncernen ska lämna rapporten.

Bara multinationella koncerner med sammanlagda intäkter på 7 miljarder kronor eller mer

Multinationella koncerner som enligt sin koncernredovisning har sammanlagda intäkter på 7 miljarder kronor eller mer ska lämna land-för-land-rapport (33 a kap. 6 § första stycket SFL). Bestämmelsen är utformad som ett undantag från en generell rapporteringsskyldighet.

Det är intäkterna under räkenskapsåret som omedelbart föregår det räkenskapsår som rapporten skulle omfatta som avgör om beloppsgränsen är uppfylld. Det görs därför en ny bedömning varje år.

Ett räkenskapsår kan vara både längre och kortare tid än tolv månader (Guidance avsnitt IV fråga 3.3). Skatteverket anser att gränsen på 7 miljarder kronor är en fast gräns som inte ska justeras med hänsyn till räkenskapsårets längd.

Beloppsgränsen anges i olika valutor

Eftersom olika länder anger beloppsgränsen för rapporteringsskyldighet i olika valutor skulle det kunna inträffa att koncernen är undantagen i ett land därför att de sammanlagda intäkterna ligger under beloppsgränsen medan koncernen är rapporteringsskyldig i andra länder därför att de sammanlagda intäkterna omräknat till en annan valuta ligger över gränsen. För att undvika sådana problem är svenska företag inte rapporteringsskyldiga om moderföretaget i koncernen är undantaget i sitt hemland därför att de sammanlagda intäkterna för koncernen understiger 750 miljoner euro eller motsvarande belopp i lokal valuta (33 a kap. 6 § andra stycket SFL).

Om ett annat land justerar rapporteringsgränsen med hänsyn till räkenskapsårets längd kan det medföra att moderföretaget inte är rapporteringsskyldigt därför att intäkterna anses understiga 750 miljoner euro eller motsvarande belopp i lokal valuta. Skatteverket anser att i en sådan situation är svenska dotterföretag inte rapporteringsskyldiga (Skatteverkets ställningstagande om rapporteringsskyldighet vid förkortade och förlängda räkenskapsår).

Vad är en multinationell koncern?

Med multinationell koncern avses en koncern där det ingår minst två företag som hör hemma i olika länder eller minst ett företag som hör hemma i ett land och som har ett fast driftställe i ett annat land (33 a kap. 2 § SFL). S.k. oäkta koncerner där en fysisk person har det bestämmande inflytandet över två eller flera juridiska personer omfattas inte.

I lagstiftningen används begreppet ”stater eller jurisdiktioner” eftersom den är anpassad till att omfatta områden som normalt inte betecknas som egna stater. På den här sidan används ”land” när regelverket beskrivs.

Med koncern menas en sådan grupp av företag där det antingen finns en skyldighet att upprätta koncernredovisning enligt tillämpliga årsredovisningsregler, eller skulle finnas en sådan skyldighet om andelarna i något av företagen vore föremål för handel på en reglerad marknad (33 a kap. 2 § SFL).

Vilka företag ingår i en multinationell koncern?

OECD har förtydligat att det är redovisningsprinciperna som styr vilka företag som anses ingå i den multinationella koncernen. Andelar i intresseföretag ska enligt ÅRL redovisas i koncernredovisningen enligt kapitalandelsmetoden (jfr 7 kap. 25–29 §§ ÅRL) medan ägarandelen i gemensamt styrda företag (s.k. joint venture-företag) kan räknas in i koncernredovisningen med hjälp av antingen klyvningsmetoden eller kapitalandelsmetoden (jfr 7 kap. 30 § ÅRL). Ett gemensamt styrt företag anses bara vara ett företag i den multinationella koncernen om den ägda andelen av företagets tillgångar, skulder, intäkter och kostnader tas med och slås ihop med övriga poster i koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen enligt klyvningsmetoden. Företag som redovisas enligt kapitalandelsmetoden konsolideras däremot inte i den mening som avses i land-för-land-rapporteringen och ingår inte heller som företag i den multinationella koncernen (Guidance avsnitt III fråga 5.1).

OECD har förtydligat att det inte finns något generellt undantag för investeringsfonder och att det är redovisningen som styr vilka företag som ska ingå i den multinationella koncernen. Om fonden ska konsolideras med de företag som fonden har investerat i kan de bilda en sådan multinationell koncern som är rapporteringsskyldig. Om investeringsfonden inte ska konsolideras med de ägda företagen (oavsett ägarandel) kan de inte tillsammans bilda en multinationell koncern (Guidance avsnitt III fråga 1.1).

Det finns ett undantag från principen att det endast är de konsoliderade företagen som ingår i den multinationella koncernen. Företag som inte omfattas av koncernredovisningen enbart på grund av sin ringa storlek eller väsentlighet är ändå enheter i den multinationella koncernen och ska rapporteras (33 a kap. 2 § SFL).

Hur beräknas de sammanlagda intäkterna?

Koncernens rapporteringsskyldighet beror på storleken på koncernens sammanlagda intäkter. Begreppet intäkter (revenue) är här något vidare än den nettoomsättning som anges i koncernresultaträkningen. Även räntor innefattas eftersom begreppet omfattar samma typ av intäkter som ska redovisas i själva land-för-land-rapporten (prop. 2016/17:47 s. 56).

OECD har förtydligat att begreppet även omfattar extraordinära eller exceptionella (extraordinary) intäkter och vinster på investeringar (inklusive ränta och utdelningar hänförliga till investeringar).

Finansiella företag som i vissa fall inte redovisar bruttobelopp i resultaträkningen utan exempelvis redovisar nettoresultat av vissa finansiella transaktioner får enligt OECD använda nettobeloppet när gränsen för rapporteringsskyldighet ska beräknas (Guidance avsnitt IV fråga 2.1).

Minoritetsandelar och samägda företag

OECD har förtydligat hur minoritetsandelar och samägda företag ska hanteras när man bedömer om koncernen är rapporteringsskyldig eller inte. Det är redovisningen som styr vilka företag som ska anses ingå i koncernen och hur stor andel av deras intäkter som ska vara med i beräkningen av de sammanlagda intäkterna. Om ett företags samtliga tillgångar, skulder, intäkter och kostnader konsolideras i räkenskaperna ska samtliga intäkter räknas med när gränsen för rapporteringsskyldighet beräknas även om det finns minoritetsandelar som ägs av oberoende parter. Det gäller även om minoritetens andel redovisas särskilt vid resultatet och det egna kapitalet. Om bara den proportionellt ägda andelen konsolideras i koncernredovisningen är det bara den andelen av intäkterna som behöver ingå i beräkningen. Intäkter i gemensamt styrda företag som tas in i koncernredovisningen med hjälp av klyvningsmetoden ska ingå i beräkningen. Intäkter i företag som redovisas enligt kapitalandelsmetoden ska däremot inte ingå, se ovan under Vilka företag ingår i en multinationell koncern? (Guidance avsnitt III fråga 4.1 och 5.1).

Ändringar i ägandet

OECD har tagit upp frågan hur ägarbyte av ett företag under året påverkar rapporteringsskyldigheten. Även här är det koncernredovisningen som styr vilka företag som ska anses ingå i koncernen och därmed ingå i beräkningen av gränsen för rapporteringsskyldighet samt ingå i de rapporterade uppgifterna.

När man beräknar gränsen för rapporteringsskyldighet på 7 miljarder kronor ska man inte göra några justeringar av de sammanlagda intäkterna med anledning av att det har förvärvats eller avyttrats företag i koncernen det efterföljande året.

OECD uppmanar att man lämnar upplysningar om förändringar som skett i koncernen under det rapporterade räkenskapsåret.

Skatteverket anser att ett företag som blivit moderföretag i den översta koncernen efter en avyttring eller annan form av omstrukturering är skyldigt att lämna land-för-land-rapport även om det ingick som moderföretag i en underkoncern det föregående räkenskapsåret. En förutsättning är att underkoncernen det föregående räkenskapsåret hade sammanlagda intäkter på minst 7 miljarder kronor (Skatteverkets ställningstagande om rapporteringsskyldighet vid vissa omstruktureringar).

Exempel: försäljning av dotterföretag

Moderföretag A (MB A) och moderföretag B (MB B) är moderföretag i varsin koncern och båda har kalenderåret som räkenskapsår. Den 1 juli år 2 säljer MB A samtliga andelar i dotterföretaget DB till MB B.

Det är förhållandena under år 1 som avgör om respektive koncern når upp till gränsen på 7 miljarder kronor för rapporteringsskyldighet och därför ska lämna land-för-land-rapport för år 2.

Om MB A och dess dotterföretag, där DB ingår, ligger över gränsen år 1 ska MB A lämna en rapport för år 2 som avspeglar förhållandena det året. Om DB:s intäkter och kostnader fram till och med den 1 juli år 2 finns med i koncernredovisningen ska de rapporteras.

Om MB A och dess dotterföretag inte ligger över gränsen på 7 miljarder kronor år 2 efter försäljningen av DB så saknar det betydelse för rapporteringsskyldigheten för år 2. Däremot behöver MB A inte lämna någon land-för-land-rapport för år 3.

Om MB B och dess dotterföretag, där DB inte ingår, ligger över gränsen på 7 miljarder kronor år 1 ska MB B lämna en land-för-land-rapport för år 2 som avspeglar förhållandena det året. DB:s intäkter och kostnader från och med den 1 juli år 2 samt DB:s tillgångar och skulder finns med i koncernredovisningen och ska rapporteras.

Om MB B och dess dotterföretag, där DB inte ingår, inte ligger över gränsen på 7 miljarder kronor år 1 ska MB B inte lämna en land-för-land-rapport för år 2. Om MB B och dess dotterföretag, efter förvärvet av DB, kommer över gränsen på 7 miljarder kronor år 2 medför det att MB B ska lämna land-för-land-rapport för år 3.

Rapporteringsskyldiga företag

Land-för-land-rapporteringen omfattar även sådana rättsfigurer som inte är juridiska personer. Det kan exempelvis gälla fasta driftställen, truster och partnerships. Därför används begreppet enhet i lagtexten. Eftersom det i de flesta fall handlar om vad som i dagligt tal benämns företag används det begreppet på den här sidan. En fysisk person kan inte vara ett företag vid tillämpningen av 33 a kap. SFL (33 a kap. 3 § SFL).

Regelverket bygger på att en koncern ska kunna lämna land-för-land-rapporten i ett land och att skattemyndigheterna i övriga länder där koncernen har verksamhet får tillgång till uppgifterna genom automatiskt informationsutbyte. Men eftersom inte alla berörda länder är med i EU eller har skrivit under OECD:s multilaterala avtal finns ett antal olika alternativ när det gäller vilka företag som är rapporteringsskyldiga för att berörda länder ska vara säkra på att få in uppgifterna. Varje land reglerar vilka företag som är rapporteringsskyldiga i det landet.

Vilka svenska företag kan vara rapporteringsskyldiga?

Den svenska lagstiftningen anger vilka svenska företag som är rapporteringsskyldiga. Obegränsat skattskyldiga företag, svenska handelsbolag och utländska företags fasta driftställen i Sverige ses som svenska enheter som kan vara skyldiga att lämna land-för-land-rapporter och underrättelser (33 a kap. 2 § SFL).

Huvudregel: ett svenskt moderföretag ska lämna land-för-land-rapport

Huvudregeln i OECD:s och EU:s regelverk är att det s.k. yttersta moderföretaget i koncernen (Ultimate Parent Entity) ska lämna land-för-land-rapporten till skattemyndigheten i sitt hemland. I den svenska lagstiftningen kallas detta företag för moderföretag och med det menas då det företag som är ”högst upp” i koncernen och som ska upprätta koncernredovisning (33 a kap. 2 § SFL).

Om det finns ett svenskt moderföretag i en sådan multinationell koncern som ska lämna land-för-land-rapporter så ska det svenska moderföretaget lämna rapport till Skatteverket (33 a kap. 4 § SFL). Det svenska moderföretaget lämnar då rapporten för hela koncernens räkning.

Det svenska moderföretaget ska även lämna underrättelse om att det är moderföretag (se nedan).

Alternativregel: ett svenskt ställföreträdande moderföretag ska lämna land-för-land-rapport

I vissa fall kan den multinationella koncernen utse ett ställföreträdande moderföretag att lämna rapporten i stället för moderföretaget. Anledningen kan enligt 33 a kap. 2 och 5 §§ SFL vara något av följande:

• Moderföretaget är inte skyldigt att lämna land-för-land-rapport i det land det hör hemma.
• Det land där moderföretaget hör hemma omfattas inte av det automatiska utbytet av land-för-land-rapporter.
• Det finns ett avtal om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter med moderföretagets hemland som inte följs i praktiken, s.k. systembrist.

Om koncernen har utsett ett svenskt företag till ställföreträdande moderföretag är det företaget skyldigt att lämna rapporten till Skatteverket (33 a kap. 5 § andra stycket SFL). Det svenska ställföreträdande moderföretaget lämnar då rapporten för hela koncernens räkning.

Det finns därför ingen möjlighet att utse ett svenskt ställföreträdande moderföretag om koncernens moderföretag hör hemma i Sverige eller i ett annat land som tillämpar regelverket.

Det svenska företaget ska även lämna underrättelse (se nedan) om att det är ställföreträdande moderföretag.

Alternativregel: ett annat svenskt företag ska lämna land-för-land-rapport

Om Skatteverket inte får in någon land-för-land-rapport från koncernens utländska moderföretag, för att det inte är skyldigt att lämna sådan rapport eller för att det andra landet inte utbyter rapporter, blir varje svenskt företag i koncernen skyldigt att lämna land-för-land-rapport. Svenska företag blir också rapporteringsskyldiga om det finns ett avtal om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter med moderföretagets hemland som inte följs i praktiken, s.k. systembrist, och Skatteverket har meddelat detta till de svenska företagen (33 a kap. 5 § första stycket SFL).

Om grunden för rapporteringsskyldighet är att det andra landet inte utbyter rapporter måste ytterligare en omständighet vara uppfylld. Det ska vara fråga om en situation där det andra landet har något annat avtal med Sverige som möjliggör informationsutbyte men som inte innefattar automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter (jfr artikel 2.2 (ii)b) i OECD:s modellagstiftning och prop. 2016/17:47 s. 86 f. och s. 141). Det räcker alltså inte enbart med att det saknas avtal om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter.

Ett svenskt företag är inte rapporteringsskyldigt om moderföretaget är undantaget i sitt hemland därför att beloppsgränsen är angiven i annan valuta (33 a kap. 6 § andra stycket SFL). Moderföretaget kan vara undantaget från rapporteringsskyldighet i sitt hemland även av andra skäl som följer av BEPS Action 13. OECD har förtydligat att villkoret för att kräva rapporter från dotterföretagen inte är uppfyllda i sådana situationer (Guidance avsnitt V fråga 4.1).

Om koncernen har utsett ett ställföreträdande svenskt moderföretag är övriga svenska företag inte rapporteringsskyldiga (33 a kap. 2 och 5 §§ SFL).

Svenska företag är inte heller rapporteringsskyldiga enligt 33 a kap. 7 § SFL om koncernen har utsett ett utländskt ställföreträdande moderföretag och följande förutsättningar är uppfyllda:

• Det ställföreträdande moderföretaget är skyldigt att lämna land-för-land-rapport enligt lagstiftningen i sitt hemland.
• Det ställföreträdande moderföretaget lämnar land-för-land-rapporten i rätt tid.
• Det ställföreträdande moderföretagets hemland har ett avtal med Sverige om att utbyta land-för-land-rapporter vid den tidpunkt rapporten ska lämnas.
• Det ställföreträdande moderföretagets hemland har inte meddelat Skatteverket att avtalet om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter inte följs i praktiken, s.k. systembrist.
• Det ställföreträdande moderföretagets hemland har fått meddelande om att det utländska företaget är ställföreträdande moderföretag.
• Det svenska företaget har lämnat underrättelse (se nedan) om att det utländska företaget är ställföreträdande moderföretag.

De svenska företagen blir rapporteringsskyldiga om det utländska ställföreträdande moderföretaget inte lämnar rapporten i rätt tid. De blir däremot inte rapporteringsskyldiga om det finns ett utländskt moderföretag som ska lämna rapport men av någon anledning inte har gjort det.

Om det finns flera svenska rapporteringsskyldiga företag kan koncernen utse ett av dem att lämna rapporten för de övriga svenska företagens räkning (33 a kap. 5 § andra stycket SFL). Det företaget kan däremot inte lämna rapporten även för utländska koncernföretags räkning.

Det eller de svenska företag som är rapporteringsskyldiga ska lämna underrättelse om det (se nedan).

Frivillig moderföretagsrapportering

Vissa länder kan ha svårt att införa lagstiftning om land-för-land-rapportering i tid så att den första rapporteringsperioden omfattar räkenskapsår som börjar den 1 januari 2016 eller senare. Det gäller bl.a. de länder som anslutit sig till informationsutbytet vid en senare tidpunkt. Om moderföretaget finns i ett sådant land kan alla dotterföretag bli rapporteringsskyldiga i sina hemländer. OECD föreslår därför en möjlighet för de länder som så önskar att införa frivillig rapportering för koncernens moderföretag för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2016 eller senare (parent surrogate filing). En förutsättning för sådan rapporteringsmöjlighet är att landet har infört lagstiftning om land-för-land-rapportering för senare räkenskapsår och kan utbyta land-för-land-rapporter vid den tidpunkt när den frivilliga rapporten ska lämnas (Guidance avsnitt V fråga 1.1).

De länder som har infört en frivillig rapporteringsmöjlighet anmäler det till OECD. Organisationen uppdaterar löpande uppgifter om hur lagstiftning om land-för-land-rapporteringen införs i olika länder inklusive uppgift om frivillig moderföretagsrapportering. Uppgifterna publiceras på www.oecd.org på en sida som heter ”Country-Specific Information on Country-by-Country Reporting Implementation”. Skatteverket kommer inte att kräva att svenska företag lämnar land-för-land-rapporter om moderföretaget lämnar en frivillig rapport som utbyts med Skatteverket och det svenska företaget lämnar underrättelse (se nedan) om detta till Skatteverket.

Vilket räkenskapsår ska land-för-land-rapporten omfatta?

Med räkenskapsår avses den årliga redovisningsperiod för vilken moderföretaget i en multinationell koncern upprättar sin redovisning. Med rapporterat räkenskapsår avses det räkenskapsår som redovisas i en land-för-land-rapport (33 a kap. 2 § SFL).

Oavsett vilket företag i koncernen som lämnar rapporten är det därför moderföretagets räkenskapsår som utgör grunden för den tidsperiod som redovisas.

Om alla företag som ingår i rapporten inte har samma räkenskapsår som moderföretaget ger OECD och EU två alternativ för hur rapporten ska upprättas (prop. 2016/17:47 s. 132 och s. 207):

1. Det första alternativet är att informationen om de berörda företagen lämnas för det räkenskapsår som slutar under den tolvmånadersperiod som föregår sista dagen på moderföretagets räkenskapsår.
2. Det andra alternativet är att informationen om de berörda företagen omfattar samma tidsperiod som moderföretaget. Detta alternativ innebär att informationen om dessa företag inte kommer att omfatta deras egna räkenskapsår.

Exempel: alternativ 1

Moderföretaget har kalenderår 2019 som räkenskapsår. Dotterföretag 1 har ett räkenskapsår som slutar den 30 juni 2019 och dotterföretag 2 har ett räkenskapsår som slutar den 31 mars 2019. Rapporten omfattar uppgifter om

• moderföretaget för perioden 1/1–31/12 2019
• dotterföretag 1 för perioden 1/7 2018–30/6 2019
• dotterföretag 2 för perioden 1/4 2018–31/3 2019.

Exempel: alternativ 2

Moderföretaget har kalenderår 2019 som räkenskapsår. Dotterföretag 1 har ett räkenskapsår som slutar den 30 juni 2019 och dotterföretag 2 har ett räkenskapsår som slutar den 31 mars 2019. Rapporten omfattar uppgifter om

• moderföretaget för perioden 1/1–31/12 2019
• dotterföretag 1 för perioden 1/1–31/12 2019
• dotterföretag 2 för perioden 1/1–31/12 2019.

Vad ska land-för-land-rapporten innehålla?

Uppgifterna i land-för-land-rapporten ska lämnas enligt fastställt formulär (38 kap. 1 § SFL). Både OECD och EU har gett en mall för vilken information som ska lämnas (prop. 2016/17:47 s. 129 f. och s. 205 f.).

Vissa uppgifter i rapporten ska redovisas för varje land där koncernen bedriver verksamhet och andra uppgifter ska redovisas per företag. Det ska även anges vilken valuta som används i rapporten (33 a kap. 10 § första stycket SFL). I OECD:s och EU:s mall för uppgiftslämnande kallas informationen uppdelad per land för tabell 1 (Table I) och informationen uppdelad per företag för tabell 2 (Table II). Den del där man kan lämna ytterligare upplysningar kallas tabell 3 (Table III).

Information uppdelad per land

I rapporten ska man lämna sammanlagd information uppdelad på varje land där koncernen har bedrivit verksamhet under det rapporterade räkenskapsåret (33 a kap. 10 § första stycket 1 SFL).

Redovisningen per land ska omfatta samtliga företag som har hemvist där, d.v.s. är obegränsat skattskyldiga där. Om ett företag är obegränsat skattskyldigt i mer än ett land avgörs hemvistet av skatteavtal om det finns ett sådant. Saknas skatteavtal anses företaget ha hemvist där det har sin verkliga ledning. Verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe ska rapporteras i det land där verksamheten bedrivs och inte ingå i de uppgifter som redovisas i företagets hemviststat. Företag som inte beskattas någonstans ska redovisas separat (prop. 2016/17:47 s. 90).

Handelsbolag och andra delägarbeskattade företag som inte är obegränsat skattskyldiga i något land redovisas som ”statslösa”, d.v.s. inte hemmahörande i något land. Sammanlagda uppgifter om samtliga sådana företag kommer därför att redovisas på en rad. Enligt OECD ska delägare som ingår i koncernen också redovisa sin andel av handelsbolagets uppgifter på raden för delägarens hemviststat (Guidance avsnitt III fråga 2.1).

Informationen per land ska ange storleken på

• intäkter
• vinst eller förlust före inkomstskatt
• betald inkomstskatt
• årets ackumulerade inkomstskatt
• aktiekapital
• ackumulerade vinstmedel
• antal anställda
• materiella tillgångar utom kontanter och liknande.

Både OECD och EU har gett vissa förklaringar till dessa begrepp och några har även kommenterats i författningskommentaren till 33 a kap. 10 § SFL (prop. 2016/17:47 s. 90, 133 f. och 208 f.). Nedan följer en beskrivning av varje begrepp.

Intäkter

Med intäkter (revenue) avses ett vidare begrepp än omsättning. Det innefattar även intäkter från försäljning av lager och egendom, tjänster, licensintäkter, räntor, premier och andra belopp. Intäkter omfattar däremot inte betalningar från andra koncernföretag som ses som utdelning i utbetalarens hemland.

OECD har förtydligat att även extraordinära (exceptionella) inkomster och vinster på investeringar (inklusive ränta och utdelningar hänförliga till investeringar) omfattas av begreppet. Om finansiella rapporter ligger till grund för rapporteringen ska alla typer av inkomster som redovisas i resultaträkningen ingå. Däremot bör inte övrigt totalresultat (comprehensive income/earnings), omvärderingar eller orealiserade vinster hänförliga till tillgångarna och egetkapitaldelen i balansräkningen redovisas som intäkter. De intäkter eller den vinst som har bestämts utifrån uppskattat verkligt värde i redovisningen (fair value accounting) kan rapporteras i land-för-land-rapporten utan justeringar om uppgifter till rapporten hämtas från sådan redovisning. Om en viss inkomst redovisas till nettobelopp i resultaträkningen får den tas med till nettobelopp även under intäkter (Guidance avsnitt II fråga 1.1, 1.2 och 5.1).

Intäkterna ska fördelas på transaktioner med närstående respektive oberoende parter. OECD har förtydligat att med närstående parter avses de företag som omfattas av koncernredovisningen. Koncerninterna transaktioner ska inte elimineras utan samtliga intäkter ska rapporteras (Guidance avsnitt II fråga 2.1 och 3.1).

Skatteverket anser att mottaget koncernbidrag inte ska tas med som intäkt oavsett hur koncernbidraget har redovisats. Andra typer av bokslutsdispositioner, som exempelvis återföring av periodiseringsfond, ska inte heller tas med som intäkt.

Vinst eller förlust före inkomstskatt

I posten vinst eller förlust före inkomstskatt (profit [loss] before income tax) ingår alla extraordinära intäkter och kostnader.

Skatteverket anser att lämnade och mottagna koncernbidrag ska ingå i rapporteringen av vinst eller förlust före inkomstskatt (Skatteverkets ställningstagande Land-för-land-rapportering – är koncernbidrag en intäkt vid rapporteringen?).

Betald inkomstskatt

Med betald inkomstskatt (income tax paid [on cash basis]) avses det totala beloppet som faktiskt betalats under det rapporterade räkenskapsåret. Det omfattar både skatt som betalats i hemlandet och skatt som betalats i andra länder. Betald skatt hänförlig till ett fast driftställe rapporteras utifrån var det fasta driftstället är beläget (verksamhetslandet).

OECD har förtydligat att det saknar betydelse vilket år skatten är hänförlig till. Det kan avse betalningar av preliminärskatt, slutlig skatt eller skatt avseende upptaxering av tidigare år (Guidance avsnitt II fråga 4.1).

Eftersom den rapporterade uppgiften avser betald inkomstskatt ska eventuella betalningar som avser fastighetsskatt, särskild löneskatt på pensionskostnader etc. inte ingå. Det gäller även vid betalning av preliminärskatt.

Om skatt har återbetalats ska den som huvudregel minska den betalda skatten det år den återbetalades. Det gäller däremot inte om återbetalningen behandlas som inkomst enligt de tillämpade redovisningsprinciper eller data som används för att fylla i rapporten. Om återbetalningen rapporteras som inkomst ska detta framgå av upplysningarna (Guidance avsnitt II fråga 4.2).

Skatteverket anser att avkastningsskatt på pensionsmedel är att anse som en inkomstskatt vid rapporteringen för livförsäkringsföretag, utländska pensionsinstitut och pensionsstiftelser. Den avkastningsskatt på pensionsmedel som andra företag betalar är däremot inte att anse som en inkomstskatt vid rapporteringen. Den ersätter inte beskattningen enligt inkomstskattelagen och tas vare sig ut på ett faktiskt eller schablonmässigt beräknat resultat av företagets verksamhet.

Årets ackumulerade inkomstskatt

Med årets ackumulerade inkomstskatt (income tax accrued – current year) avses skatten på det rapporterade årets vinst eller förlust. Det är bara skatten på det aktuella årets verksamhet som avses och inte latent inkomstskatt eller avsättningar för osäkra skattefordringar.

Det spelar ingen roll om skatten har betalats. Beloppet under årets ackumulerade inkomstskatt har inget samband med beloppet ovan under betald inkomstskatt.

Avkastningsskatt på pensionsmedel behandlas på samma sätt vid rapporteringen av årets ackumulerade inkomstskatt som vid rapporteringen av betald inkomstskatt.

Aktiekapital

Begreppet aktiekapital motsvarar det som av OECD kallas ”stated capital” men det framgår inte vad som menas med ”stated capital”. För företag som inte är aktiebolag får närmaste motsvarighet till aktiekapital anges, t.ex. insatt kapital. För fasta driftställen redovisas inget aktiekapital om det inte finns lagstadgade krav på eget kapital i det land där det fasta driftstället finns.

Ackumulerade vinstmedel

I ackumulerade vinstmedel (accumulated earnings) ingår inte vinster hos ett fast driftställe. Dess vinster redovisas av det företag som det fasta driftstället är en del av.

I övrigt finns inga undantag angivna för inkomster som ingår i de ackumulerade vinstmedel som redovisas vid årets utgång utan hela beloppet ska redovisas.

Obeskattade reserver, som exempelvis kan innehålla ackumulerade överavskrivningar och periodiseringsfonder, ska inte ingå i ackumulerade vinstmedel.

Även balanserade förluster ska redovisas till sitt belopp och inte tas upp till noll. Om vissa företag i ett land har ackumulerade vinstmedel medan andra har balanserade förluster ska beloppen kvittas mot varandra. OECD uppmanar att man i så fall också ska lämna upplysning om att ackumulerade vinstmedel i det landet innehåller negativa belopp (Guidance avsnitt II fråga 6.1).

Antal anställda

Med antal anställda avses årsarbetskrafter. De kan beräknas vid årets slut, utifrån en genomsnittlig sysselsättningsnivå under året eller på något annat lämpligt sätt som tillämpas konsekvent mellan åren.

Om finansiella uppgifter i exempelvis gemensamt styrda företag rapporteras utifrån den ägda andelen ska samma andel av antalet anställda också rapporteras. Upplysning ska lämnas i tabell 3 (Guidance avsnitt III fråga 4.1).

Materiella tillgångar utom kontanter och liknande

I posten materiella tillgångar utom kontanter och liknande (tangible assets other than cash and cash equivalents) ingår inte immateriella tillgångar eller finansiella tillgångar. Det saknar betydelse om tillgångarna är anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar.

Positiva eller negativa belopp i rapporten?

Utgångspunkten är att den uppgift som efterfrågas i rapporten ska redovisas som ett positivt belopp. Det går emellertid att redovisa belopp med minustecken framför. Om det sammanlagda beloppet för ett land är förlust före inkomstskatt så tas det upp som ett negativt belopp. Det gäller exempelvis också om återbetald inkomstskatt överstiger betald inkomstskatt under året eller om det inte finns ackumulerade vinstmedel för ett visst land utan ackumulerade förluster.

Uppgiftslämnande för livförsäkringsföretag m.m.

Livförsäkringsföretag, utländska pensionsinstitut och pensionsstiftelser är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen för hela eller största delen av verksamheten. De beskattas avseende den delen i stället med avkastningsskatt på en schablonmässigt beräknad avkastning på tillgångarna. De ska emellertid lämna samma uppgifter om exempelvis intäkter och vinst eller förlust före inkomstskatt som de företag som beskattas enligt inkomstskattelagen. Uppgifterna hämtas från redovisningen och har ingen koppling till underlaget för avkastningsskatt (Skatteverkets ställningstagande Land-för-land-rapportering – är avkastningsskatt på pensionsmedel en inkomstskatt vid rapporteringen?).

Avrundning av belopp

När det gäller antal anställda är det tillåtet att på ett skäligt sätt avrunda eller uppskatta antalet. Det måste dock göras konsekvent mellan åren och det får inte ge en missvisande bild av fördelningen mellan länderna.

OECD har förtydligat hur avrundning får ske av övriga belopp. En rimlig avrundning är tillåten men det får inte göras avrundningar som väsentligen kan snedvrida uppgifterna i tabell 1. OECD anger som exempel att en avrundning till närmaste 1 000 EUR är rimlig. En avrundning till närmaste 1 000 EUR motsvarar ca 10 000 kronor. Även om avrundning sker ska det fulla beloppet redovisas inklusive alla nollor (Guidance avsnitt II fråga 8.2).

Även om alla belopp anges i tusental (tkr) svenska kronor i de finansiella rapporterna så ska fulla belopp redovisas i land-för-land-rapporten. Om de rapporterade beloppen hämtas ur de finansiella rapporterna får de ”saknade siffrorna” ersättas med nollor.

Information uppdelad per företag

I rapporten ska man lämna vissa uppgifter om varje företag som ingår i koncernen (33 a kap. 10 § första stycket 2 SFL). Även företag som inte ingår i koncernredovisningen, exempelvis på grund av sin ringa storlek, ska vara med.

Man ska ange

• namn eller andra identitetsuppgifter på företaget
• i vilket land företaget är obegränsat skattskyldigt
• i vilket land företaget är bildat eller registrerat, om det är ett annat än det land där företaget är obegränsat skattskyldigt
• företagets viktigaste verksamhet eller verksamheter.

Av OECD:s och EU:s mall för uppgiftslämnandet framgår att uppgifterna om varje företag ska grupperas per land koncernen är verksam i. Ett fast driftställe ska listas i det land där verksamheten bedrivs (prop. 2016/17:47 s. 135).

Handelsbolag och andra delägarbeskattade företag som inte är obegränsat skattskyldiga i något land redovisas som ”statslösa” även här. Alla statslösa företag grupperas tillsammans. Eftersom delägarbeskattade företag inte är skattskyldiga i något land måste man ange i vilket land företaget är bildat eller registrerat. Ett delägarbeskattat företags fasta driftställe redovisas på samma sätt som andra fasta driftställen (Guidance avsnitt III fråga 2.1).

Redovisning av företagets viktigaste verksamhet

För varje företag ska man enligt 7 kap. 2 a § SFF ange om dess viktigaste verksamhet eller verksamheter består av

• forskning och utveckling
• innehav eller förvaltning av immateriella tillgångar
• inköp eller upphandling
• tillverkning
• försäljning, marknadsföring eller distribution
• administrativa tjänster eller lednings- eller supporttjänster
• tillhandahållande av tjänster till oberoende företag
• koncernintern finansiering
• reglerade finansiella tjänster
• försäkring
• innehav av aktier eller andra andelar
• vilande
• övrig verksamhet enligt specifikation.

Konsekvent rapportering år för år är viktig

Det finns inget krav på att uppgifterna i land-för-land-rapporten ska hämtas från någon viss del av redovisningssystemet. Koncernerna kan välja att hämta uppgifterna ur den konsoliderade redovisningen, ur de enskilda företagens redovisning eller ur intern resultatredovisning (prop. 2016/17:47 s. 132 och 207). Det är däremot viktigt att uppgifterna hämtas från samma källa och redovisas på ett konsekvent sätt år för år (prop. 2016/17:47 s. 59).

Valutaomräkning av uppgifter

OECD anger att om lagstadgade finansiella rapporter används som underlag för rapportering, ska alla belopp räknas om till det rapporteringsskyldiga multinationella företagets fastställda använda valuta enligt årets genomsnittliga växelkurs (prop. 2016/17:47 s. 132). Innebörden av detta kan illustreras med nedanstående exempel.

Exempel: omräkning av uppgifter

Det svenska moderföretaget A AB är rapporteringsskyldigt och har dotterföretag i land X och land Y. A AB har svenska kronor som redovisningsvaluta och lämnar uppgifterna i rapporterna i svenska kronor. Dotterföretagen i respektive land redovisar i sin lokala valuta. När A AB upprättar koncernredovisning räknar A AB om dotterföretagens balansposter till svenska kronor enligt balansdagens växelkurs och resultatposter enligt årets genomsnittskurs. I land-för-land-rapporten ska A AB lämna sammanlagda uppgifter om dotterföretagen i land X respektive land Y. Vissa uppgifter gäller balansposter.

Om A AB hämtar uppgifterna ur det omräknade underlag som legat till grund för koncernredovisningen, behöver A AB inte göra någon ny omräkning och räkna om balansposterna till årets genomsnittliga växelkurs. Uppgifterna är redan omräknade till svenska kronor och kan användas i rapporten. OECD:s uttalande om årets genomsnittliga växelkurs syftar inte på den här situationen.

Om A AB hämtar uppgifterna som ska ingå i land-för-land-rapporten ur dotterföretagens årsbokslut, årsredovisningar eller liknande finansiella rapporter så är dessa upprättade i den lokala valutan i land X respektive land Y. Dessa uppgifter måste räknas om till svenska kronor för att kunna redovisas i land-för-land-rapporten, oavsett om de hämtas från resultaträkningarna eller balansräkningarna. Den omräkningen ska göras enligt årets genomsnittliga växelkurs oavsett om det handlar om resultatposter eller balansposter. Det är denna situation som OECD:s uttalande om årets genomsnittliga växelkurs syftar på.

Ytterligare upplysningar

Det finns även möjlighet att lämna ytterligare upplysningar i tabell 3. Där lämnar man exempelvis uppgifter ifall man ändrar de uppgiftskällor som informationen hämtas ifrån. Där kan man också förklara hur vissa poster har beräknats eller varför vissa poster har förändrats väldigt mycket mellan två år. När det gäller delägarbeskattade (statslösa) företag kan upplysning lämnas om ägarstrukturen och om inkomsten beskattas i delägarnas hemstat.

Det finns olika sätt att rapportera vissa uppgifter i land-för-land-rapporten och därför uppmanar OECD företagen att lämna upplysningar för att förklara vad som ingår i rapporten. Nedan följer upplysningar som OECD anser att berörda företag ska lämna. Den text som OECD rekommenderar ska lämnas på samma språk som resten av rapporten.

• Om återbetald skatt rapporteras som inkomst och därför inte ingår i posten betald inkomstskatt uppmanas företagen att lämna följande upplysning: Tax refunds are reported in Revenues and not in Income Tax Paid (on Cash Basis).
• Om kvittning sker mellan ackumulerade vinstmedel och balanserade förluster hos olika företag i samma land uppmanas företagen att lämna följande upplysning: Accumulated earnings include negative figures for jurisdiction [--].

Även vid vissa förvärv uppmanas företagen att lämna uppgifter. Det gäller när en koncern (A) förvärvar en annan koncern (B) och B-koncernen inte ingår i A-koncernens rapport före förvärvet och inte heller är skyldig att lämna någon egen land-för-land-rapport för den del av räkenskapsåret som löper fram till förvärvet. Då ska det rapporterande företaget i A-koncernen dels ange att man förvärvat B-koncernen, dels ange när förvärvet skedde. Dessutom uppmanas företaget att lämna följande upplysning (som baseras på att förvärvet skedde vid halvårsskiftet): The Acquired Group did not file a CbC report in any jurisdiction for the period 1 January Y1 to 30 June Y1 (Guidance avsnitt VI fråga 1.1).

Det är viktigt med en konsekvent rapportering år för år och att uppgifterna i rapporten hämtas från samma källa. OECD anser att företagen ska lämna upplysning om från vilka källor uppgifterna hämtas (Guidance avsnitt IV fråga 4.1). Beskrivningen kan vara kortfattad men måste vara tillräcklig för att förstå källorna till den information som finns i rapporten. Om en generell princip tillämpas ska den beskrivas tillsammans med eventuella undantag. Om information hämtas från olika källor eller om dessa ändras måste det anges. Upplysningarna kan exempelvis ange att man har hämtat informationen från underlaget till koncernredovisningen med undantag för följande:

• [Specified items for jurisdictions A, B and C] were obtained from entity financial statements prepared in accordance with local GAAP.
• [Specified items for jurisdictions D, E and F] were obtained from regulatory financial statements prepared in accordance with local law.
• [Specified items for jurisdictions B, D and F] were obtained from internal management accounts.
• Since the CbC report for [previous reporting fiscal year], the source of data used for [specified items for jurisdiction D] has changed from [previous source] to [current source]. [Description of the reasons and consequences of this change].

Svenska ställföreträdande moderföretag och andra företag ska begära uppgifter från moderföretaget

Ett svenskt ställföreträdande moderföretag eller annat företag som ska lämna land-för-land-rapport har kanske inte tillgång till alla de uppgifter som ska ingå i rapporten. Normalt är det moderföretaget i koncernen som har tillgång till eller kan inhämta den information som behövs. Det svenska företaget ska i så fall begära att få de uppgifter som behövs från det utländska moderföretaget för att kunna lämna en fullständig rapport (33 a kap. 5 § tredje stycket SFL). Om företaget inte kan få alla uppgifter ska det lämna de uppgifter det har tillgång till (33 a kap. 10 § andra stycket SFL).

Om det svenska företaget inte kan få alla uppgifter från moderföretaget får det inte utses att lämna rapporten för andra företags räkning. Det anses inte heller ha lämnat en fullständig rapport för andra berörda företags räkning (33 a kap. 5 § tredje stycket SFL).

Underrättelseskyldighet

Varje svenskt företag som ingår i en sådan multinationell koncern som ska lämna land-för land-rapport och som är ett rapporteringsskyldigt moderföretag, ställföreträdande moderföretag eller annat företag ska lämna en underrättelse till Skatteverket där detta anges (33 a kap. 8 § SFL).

Varje svenskt företag som ingår i en sådan multinationell koncern som ska lämna land-för land-rapport och som inte själv är rapporteringsskyldigt ska lämna underrättelse till Skatteverket om vilket företag i koncernen som är rapporteringsskyldigt (33 a kap. 9 § första stycket SFL).

Det är redovisningsprinciperna i moderföretagets hemland som avgör om ett svenskt företag ingår i en multinationell koncern. Vid ägarförändringar eller för gemensamt styrda företag skulle det kunna inträffa att ett svenskt företag ingår i två rapporteringsskyldiga koncerners land-för-land-rapporter. I så fall ska det svenska företaget lämna underrättelse om båda de rapporteringsskyldiga företagen. Underrättelse ska lämnas även om det svenska företaget inte har ägts under hela året. Underrättelse ska också lämnas om ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige läggs ned och bara redovisas under en del av året.

Även svenska statslösa företag (handelsbolag och kommanditbolag) ses som sådana svenska företag som är skyldiga att lämna underrättelse.

Om ett svenskt ställföreträdande moderföretag eller annat företag inte kan lämna en fullständig land-för-land-rapport därför att moderföretaget vägrat lämna alla nödvändiga uppgifter, ska företaget lämna underrättelse till Skatteverket om det (33 a kap. 9 § andra stycket SFL).

När ska land-för-land-rapport och underrättelse lämnas?

En land-för-land-rapport ska ha kommit in till Skatteverket inom tolv månader efter utgången av det rapporterade räkenskapsåret (33 a kap. 11 § SFL). Det är räkenskapsåret för koncernens moderföretag som avgör vilken tidsperiod som rapporteras i land-för-land-rapporten.

Underrättelse om att ett svenskt företag är rapporteringsskyldigt, eller vilket utländskt företag i koncernen som är rapporteringsskyldigt, ska ha kommit in till Skatteverket före det rapporterade räkenskapsårets utgång (33 a kap. 12 § första stycket SFL).

Underrättelse om att moderföretaget vägrat lämna alla nödvändiga uppgifter för en fullständig land-för-land-rapport ska ha kommit in till Skatteverket inom tolv månader efter utgången av det rapporterade räkenskapsåret. Den måste dock komma in senast samtidigt som land-för-land-rapporten (33 a kap. 12 § andra stycket SFL).

Om land-för-land-rapport och underrättelse inte lämnas in till Skatteverket blir reglerna om föreläggande och vitesföreläggande tillämpliga (37 kap. 2 § SFL och 44 kap. 2 § SFL). Förseningsavgift tas däremot inte ut.

Vad får uppgifterna i land-för-land-rapporter användas till?

De uppgifter som kommer in till Skatteverket i land-för-land-rapporter får bara användas för vissa angivna ändamål (33 a kap. 13 § SFL och 7 § lagen [2017:182] om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter på skatteområdet).

De får användas för övergripande analys av risker på internprissättningsområdet och andra risker som gäller erodering av skattebasen och flyttning av vinster. En sådan analys innefattar även en bedömning av risken för att något företag i koncernen inte följer gällande internprissättningsregler. Uppgifterna i rapporterna får även användas för ekonomisk och statistisk analys.

Uppgifterna får däremot inte ensamma ligga till grund för en resultatjustering enligt korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL. Det är emellertid ingenting som hindrar att uppgifterna i rapporten används av Skatteverket som urval för att starta en utredning av internprissättningen inom koncernen, eller av andra skattefrågor, och att detta leder till att resultatet justeras. Det avgörande är att ärendet blir utrett innan beslut fattas (prop. 2016/17:47 s. 64).

Informationsutbyte

Principerna i OECD:s riktlinjer och EU:s direktiv (DAC 4) är att en land-för-land-rapport ska lämnas årligen i ett av de länder där koncernen är verksam och att rapporten sedan ska utbytas automatiskt mellan övriga berörda skattemyndigheter.

OECD har tagit fram ett multilateralt avtal för automatiskt informationsutbyte av land-för-land-rapporterna som Sverige har skrivit under.

Inom EU regleras det automatiska informationsutbytet av land-för-land-rapporter genom rådets direktiv (EU) 2016/881 av den 25 maj 2016 om ändring av direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning (DAC 4). Direktivet syftar till att genomföra OECD:s standard för land-för-land-rapportering inom EU.

Det finns även ett särskilt avtal med USA om utbyte av land-för-land-rapporter (SKV M 2017:13).

OECD publicerar uppgifter om vilka länder som utbyter land-för-land-rapporter med varandra på sin webbplats www.oecd.org på en sida som heter ”Country-by-Country Exchange Relationships”.

Sekretess

Det följer av 27 kap. 1 och 5 §§ OSL att uppgifterna i land-för-land-rapporterna omfattas av skattesekretess (prop. 2016/17:47 s. 63).