Avyttring av olika slags tillgångar

Rörelsesmitta

Om en fysisk person säljer egendom med nära anknytning till en näringsverksamhet kan försäljningen i vissa fall komma att beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Här följer ett antal exempel på situationer som bedömts som rörelsesmitta. Utöver dessa kan även nämnas byggmästarsmitta.

Exempel: fotograf sålde bildarkiv

En reklamfotografs försäljning av ett bildarkiv till ett handelsbolag där han själv var delägare ansågs höra hemma i inkomstslaget näringsverksamhet. Bilderna i bildarkivet hade dels tagits innan handelsbolaget påbörjade sin verksamhet, dels på fritiden. Bilderna hade använts i handelsbolagets verksamhet (RÅ 1987 not. 452).

Exempel: båtdäcktillverkare renoverade och sålde lustjakt

En person som köpte en lustjakt i mycket dåligt skick för 20 000 kr och renoverade fartyget på sin fritid ansågs skattskyldig för inkomst vid försäljningen i inkomstslaget näringsverksamhet. Inköpskostnaden var 20 000 kr och den totala renoveringskostnaden bedömdes uppgå till mellan 10 och 12 miljoner kronor, och marknadsvärdet uppskattades till 20 miljoner kronor. Personen bedrev näringsverksamhet med tillverkning av teakdäck för fartyg. Verksamheten bedrevs först enskilt som rörelse och senare i aktiebolagsform. Renoveringsarbetet ansågs vara så omfattande och av sådan karaktär att den framtida försäljningen skulle behandlas enligt reglerna för rörelse (näringsverksamhet) (RÅ 1990 not. 399).

Exempel: tandläkare köpte tandguld

En tandläkare som vid sidan av sin tandläkarverksamhet köpt tandguld av patienter har beskattats i inkomstslaget näringsverksamhet för intäkterna vid försäljning av guldet, trots att inga inköpskostnader belastat tandläkarverksamheten. Som skäl för detta angav Högsta förvaltningsdomstolen att omhändertagandet av guldet från den egna verksamheten får anses utgöra ett naturligt led i rörelsen (RÅ 1989 ref. 55).

Exempel: fysisk person sålde utgivningsbevis

En fysisk persons försäljning av ett utgivningsbevis för en tidning skulle beskattats i inkomstlaget näringsverksamhet i ett fall där utgivningsbeviset använts i en tidiningsutgivning i ett aktiebolag som den fysiska personen ägt (RÅ 2002 ref. 80).

Anläggningstillgångar och inventarier

Intäkten vid försäljning av inventarier räknas som intäkt av näringsverksamhet. Vinst eller förlust vid avyttring av inventarier som anskaffats före beskattningsåret påverkar det skattemässiga resultatet indirekt genom att avskrivningsunderlaget reduceras med ett belopp motsvarande intäkten.

Patenträtt, goodwill och liknande rättigheter

Intäkten vid försäljning av patenträtt eller liknande rättigheter ska tas upp i näringsverksamhet. Förvärvade rättigheter som inte är lagertillgångar ska behandlas enligt de regler som gäller för inventarier. Hela försäljningsintäkten med avräkning för oavskrivet restvärde ska beskattas, oavsett hur länge rättigheten legat i näringsverksamheten.

En engångsersättning tas upp på en gång, medan ersättning i form av royalty beskattas efter hand som den uppbärs.

Egna uppfinningar

Om uppfinnarverksamheten är yrkesmässig och därför är att se som näringsverksamhet ska intäkten vid försäljning av patent på egna uppfinningar tas upp i näringsverksamhet. I annat fall är intäkten att se som ersättning för eget arbete och beskattas i inkomstslaget tjänst.

Goodwill

Vid direktavyttring av en hel eller del av en näringsverksamhet (inkråmsavyttring) kan en del av erhållen ersättning motsvara goodwill. En ersättning för försäljning av goodwill är en skattepliktig intäkt av näringsverksamhet. Avdrag från intäkten får göras med ett eventuellt skattemässiga restvärde för tillgången.

Ersättningsetablering

Privatpraktiserande läkare eller sjukgymnaster som är verksamma enligt reglerna i 5 a § lagen (1993:1651) om läkarvårdsersättning respektive 4 a § lagen(1993:1652) om ersättning för sjukgymnastik kan i samband med att de avyttrar sin verksamhet säga upp sin rätt till ersättning och ge möjlighet för landstinget att teckna ett nytt sådant avtal med den läkare eller sjukgymnast som förvärvar verksamheten.

Bestämmelserna om ersättningsetablering är utformade på ett sådant sätt att rätten till ersättning från landstinget inte kan överlåtas separat. Detta innebär att det värde som etableringsrätten i sig har kommer att ingå i ersättningen för överlåtelsen av verksamheten. Detta innebär i sin tur att att om verksamheten bedrivs i ett aktiebolag och detta aktiebolag överlåter verksamheten så kommer värdet av rättigheten som sådan att beskattas i det överlåtande aktiebolaget, trots att avtalet med landstinget innehas av en fysisk person, HFD 2015 ref. 40.

Rätten till ersättning ses som en goodwillrättighet vilket innebär att reglerna om ackumulerad inkomst kan tillämpas på ersättningen. Debiteringsrätten anses upparbetad under den tid som verksamheten faktiskt bedrivits av överlåtaren. Detta gäller även verksamhet före den 1 april 2009 när reglerna om ersättningsetablering infördes.

Hyresrätt

Intäkt vid försäljning av hyresrätt ska tas upp till beskattning. Vid försäljningen får avdrag göras för eventuellt oavskrivet restvärde.

Enligt praxis ska även expropriationsersättning till personer som bedrivit näringsverksamhet i förhyrda lokaler tas upp i näringsverksamhet (RÅ 1966 Fi 888, 1973 Fi 195 och RÅ 1974 A 1228).

Bostadsrätt

Det är viktigt att skilja på hyresrätt och bostadsrätt. Om näringsverksamheten bedrivs i en lokal som innehas med bostadsrätt kan företagsformen vara avgörande för den skattemässiga behandlingen av intäkterna vid en eventuell försäljning av bostadsrätten, eller rätteligen andelen i bostadsrättsföreningen.

Fysisk person och dödsbo

För fysiska personer och dödsbon är en bostadsrätt i normalfallet en kapitaltillgång. En försäljning ska därför som regel redovisas i inkomstslaget kapital.

Om bostadsrätten är en tillgång i enskild näringsverksamhet kommer avyttringen att beskattas enligt de särskilda regler som gäller för avyttring av näringsbostadsrätt.

Aktiebolag med flera juridiska personer

För aktiebolag med flera juridiska personer beskattas en försäljning av en bostadsrätt i inkomstslaget näringsverksamhet eftersom även inkomster och utgifter i form av kapitalvinster och kapitalförluster hänförs till inkomstslaget (13 kap 2 § IL). Detta förutsätter dock att aktiebolaget också formellt innehaft lokalen med bostadsrätt.

Ett aktiebolags innehav av en bostadsrätt kan antingen vara en lagertillgång eller en kapitaltillgång.

Bostadsrätten är en kapitaltillgång

Med kapitaltillgång avses andra tillgångar i näringsverksamheten än lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och likande tillgångar (25 kap. 3 § andra stycket IL).

Ett aktiebolags andelar i ett privatbostadsföretag (2 kap. 17 § IL), som utgör kapitaltillgångar, är inte näringsbetingade andelar (24 kap. 14 § tredje stycket IL). Vinst eller förlust på sådana andelar ska beräknas enligt kapitalvinstreglerna (25 kap. 2 och 3 §§ IL). Reglerna om beskattning vid avyttring av bostadsrätter finns i 46 kap. IL.

Andel i oäkta bostadsföretag är normalt näringsbetingade

Andelar i bostadsföretetag som inte utgör privatbostadsföretag, s.k. oäkta bostadsföretag, är däremot normalt att anse som näringsbetingade andelar (24 kap. 13 och 14 §§ IL). Vinst vid avyttring av sådana andelar är skattefri och eventuella förluster är därmed inte avdragsgilla (25 a kap. 5 § IL).

Bostadsrätten är en lagertillgång

Om ett aktiebolags andelar i ett bostadsföretag utgör lagertillgångar, ska försäljningarna beskattas enligt allmänna rörelseregler, oavsett om andelarna avser privatbostadsföretag eller ej. Enligt Skatteverkets bedömning har aktiebolagets syfte med förvärvet av andelarna betydelse för om de ska anses utgöra lagertillgångar eller ej. En helhetsbedömning måste göras i varje enskilt fall. Följande omständigheter bör beaktas vid bedömningen:

• antal omsatta bostadsrätter
• innehavstid
• varaktighet och regelbundenhet i handeln
• om handeln ombesörjts av näringsidkaren själv eller av utomstående mäklare
• om bolaget under samma tidsperiod även bedrivit handel med fastigheter.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har prövat om en bostadsrätt utgör lagertillgång enligt 17 kap. 3 § IL. HFD konstaterade att den praxis som finns beträffande fastigheter kan tjäna som vägledning. Sådana omständigheter som t.ex. antalet omsatta bostadsrätter, innehavstid samt varaktighet och regelbundenhet i handeln kan således ha betydelse vid bedömningen. Vid en sammatagen bedömning konstaterade HFD att bolaget får anses ha bedrivit yrkesmässig handel med bostadsrätter och att dessa därför utgjort lagertillgångar enligt 17 kap. 3 § IL (HFD 2019 ref. 47). Frågan om aktiebolags andelar i bostadsföretag utgjort lagertillgångar eller kapitaltillgångar har även prövats i bl.a. KRNS 2010-09-29, mål nr 3355-3357-10, KRNS 2010-10-22, mål nr 7543-09 och 7544-7545-09 samt KRNS 2016-10-19, mål nr 6611-14.

Handelsbolag

Bedömningen om bostadsrätten utgör en lagertillgång eller inte avgörs på samma sätt som för aktiebolag.

Om bostadsrätten utgör en kapitaltillgång beskattas vinsten vid en försäljning i kapital för fysiska delägare och i näringsverksamhet för delägare som är juridiska personer.

Om bostadsrätten är en lagertillgång ska försäljningen beskattas enligt allmänna rörelseregler och alltså ingå i handelsbolagets skattemässiga resultat precis som för aktiebolag.

Överlåtelse av näringsfastighet

En avyttring av en näringsfastighet beskattas antingen i inkomstslaget kapital eller näringsverksamhet.

Överlåtelse av näringsverksamhet

När en hel näringsverksamhet eller verksamhetsgren överlåts beskattas ersättningen för de tillgångar som ingår i verksamheten som om tillgångarna sålts separat.

Uttag ur näringsverksamhet

Uttag ur näringsverksamheten ska tas upp som intäkt.

Kompletterande information

• Andelar i bostadsrättsföreningar