När ska ersättningar och förmåner beaktas?

Kontantprincipen

Arbetsgivaren ska vid varje löneutbetalningstillfälle ta hänsyn till de skattepliktiga förmåner den anställda har fått under samma period den kontanta lönen avser (11 kap. 4 § 2 SFL). Detta innebär att en form av kontantprincip också gäller för förmånerna.

Kontantprincipen innebär att underlaget för skatteavdrag ska bestå av de ersättningar och förmåner som mottagaren har fått eller på annat sätt kunnat disponera under den aktuella löneperioden. Motsvarande regler finns vid inkomstbeskattningen, men med den skillnaden att där sker beskattningen det år som mottagaren fått ersättningen eller förmånen (10 kap. 8 § IL).

Vad gäller kontanta ersättningar är det normalt inga problem att fastställa tidpunkten för utbetalningen. Ersättningar är enligt kontantprincipen utbetalade den månad de är utbetalade eller möjliga att disponera. Detta innebär att ett skatteavdrag som är redovisat på en individuppgift är möjligt att disponera även om ersättningen inte kommit mottagaren till del. Detta kan vara fallet t.ex. när ersättningen är utbetalad på en avi som kommer i retur eller då ersättningen betalas ut på fel bankkonto.

När det gäller förmåner är det oftast inte heller några större svårigheter att fastställa när förmånen disponerats eller kommit mottagaren till del. I prop. 1993/94:90 s. 82 står bl.a. följande om beskattningstidpunkten för förmåner: ”Beskattning torde i vissa fall ske när förmånens adressat på något sätt får inflytande eller bestämmanderätten över förmånens användning eller utnyttjande och i andra fall först vid det faktiska utnyttjandet eller användandet av förmånen.”

Det är alltså först om och när en förmån åtnjuts som den kan bli föremål för beskattning. Det är alltså inte tillräckligt att en anställd har möjlighet att få en förmån. Om den anställda inte har nyttjat förmånen ska den inte heller beskattas. Enligt rättspraxis ställs det dock höga krav på den som har dispositionsmöjligheten att visa att hen inte har fått en förmån. Det gäller i synnerhet beträffande möjligheten att disponera arbetsgivarens bil privat, RÅ 2001 ref. 22 l och ll.

Undantag från kontantprincipen

Det finns ett antal undantag från kontantprincipen vid skatteavdrag och det gäller följande förmåner:

• förmåner av framtida förvärv av värdepapper (personaloptioner)
• rabatter, bonusar eller andra liknande förmåner
• ersättningar eller förmåner från utlandet som har sin grund i en anställning i Sverige
• reseförmåner i rese- och trafikbranschen
• drivmedelsförmåner.

Förmåner av framtida förvärv av värdepapper (personaloptioner)

En personaloptionsförmån är en förmån där arbetstagaren i framtiden får förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor.

Förmån av personaloptioner ska i vissa fall inte tas upp till beskattning i tjänst (11 a kap. IL). För personaloptioner i övrigt, gäller det som beskrivs nedan.

Förmån av personaloptioner behandlas på samma principiella sätt som retroaktiva ersättningar, d.v.s. hänförliga till det arbetet i vilket ersättningen eller förmånen har förvärvats. Skatteavdraget för förmånen ska därför göras av den i vars tjänst rättigheten har förvärvats, d.v.s. den som har ingått avtalet om personaloptioner (11 kap. 5 § SFL). Den som i praktiken löser in personaloptionerna har däremot ingen avgörande betydelse vid bedömningen av vem som ska göra skatteavdrag.

Förmån av personaloptioner ska räknas med i underlaget för skatteavdrag först när den som ska anses som utgivare av förmånen har fått kännedom om att rättigheten har utnyttjats eller överlåtits (11 kap. 8 § första stycket SFL). Detta innebär i praktiken att utgivaren kan göra skatteavdraget en eller flera månader efter det att förmånen har utnyttjats.

Skälet till att utgivaren inte ska göra skatteavdrag när rätten faktiskt utnyttjas eller överlåts är att den som ska göra skatteavdraget vid den tidpunkten inte känner till att rättigheten har utnyttjats eller att en överlåtelse har skett. I detta fall har det alltså av praktiska skäl gjorts ett undantag från kontantprincipen (prop. 2010/11:165 s. 339 f.).

Den som har utnyttjat eller överlåtit en personaloption ska lämna de uppgifter som behövs för att den som är skyldig att lämna kontrolluppgift eller den som är skyldig att lämna uppgift om betalningsmottagare i en arbetsgivardeklaration ska kunna lämna korrekta uppgifter (34 kap. 6 § SFL).Uppgifterna ska lämnas senast den 8 i månaden efter det att skyldigheten att lämna uppgifter uppkom (34 kap. 10 § första stycket SFL).

Exempel: annan som löser in personaloptionerna

Anna är anställd i dotterbolag A. Den 1 februari 2010 träffades ett avtal mellan arbetsgivaren A och Anna om att hon ska få 200 personaloptioner. Avtalet innebär en rättighet att köpa aktier i moderbolaget B för 100 kr/styck den 1 juni 2020. Om Anna löser in optionerna i juni 2020 och aktierna vid köptillfället noteras till 500 kr/styck har hon fått en skattepliktig förmån som kan värderas till 80 000 kr ([200 aktier X 500 kr] – [200 personaloptioner X 100 kr]). Anna ska senast den 8 juli 2020 anmäla till bolaget A att hon har utnyttjat sina personaloptioner. Denna förmån av personaloptioner ska beaktas av bolag A i samband med att bolaget gör skatteavdrag för utbetald kontant ersättning, eftersom A anses vara utgivare av förmånen. Bolag B som har löst in optionerna ska alltså inte göra skatteavdrag avseende denna personaloptionsförmån.

Rabatter, bonusar eller andra liknande förmåner

Rabatter, bonusar eller andra förmåner som har getts ut på grund av kundtrohet eller liknande anses utgivna av den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen (se Rabattförmåner). Det gäller rabatt- och bonusförmåner när det inte finns något anställningsförhållande till den faktiska utgivaren (11 kap. 6 § SFL).

Med att någon slutligt har stått för kostnaderna avses i detta sammanhang t.ex. det fallet att en arbetsgivare betalar en tjänsteresa eller ett hotellrum men det är resenären eller gästen som får någon form av rabatt eller bonus. Detta gäller även om den anställda först betalar t.ex. med någon form av kreditkort och sedan begär ersättning av arbetsgivaren för kostnaderna utan att reducera för den rabatt som kan vara förenad med inköpet.

Sådana förmåner och ersättningar ska räknas med i underlaget för skatteavdrag när utgivaren av förmånen, normalt den egna arbetsgivaren, har fått kännedom om dem (11 kap. 8 § andra stycket SFL).

Mottagaren är skyldig att underrätta sin arbetsgivare senast månaden efter att hen har fått ersättningarna eller förmånerna (34  kap. 7 § första stycket). Uppgifterna ska senast lämnas den 8 i månaden efter det att skyldigheten att lämna kontrolluppgift eller uppgifter i en arbetsgivardeklaration på individnivå uppkom (34 kap. 10 § första stycket SFL).

Ersättningar eller förmåner från utlandet som har sin grund i en anställning i Sverige

En ersättning eller en annan förmån än personaloptioner som har getts ut av en utomlands bosatt fysisk person eller av en utländsk juridisk person, ska anses utgiven av mottagarens arbetsgivare i Sverige. Detta gäller endast under förutsättning att följande två kriterier är uppfyllda (11 kap. 7 § SFL):

• Ersättningen eller förmånen kan anses ha sin grund i anställningen.
• Det får inte finnas något anställningsförhållande mellan utgivaren och mottagaren.

Sådana förmåner och ersättningar ska räknas med i underlaget för skatteavdrag när den svenska arbetsgivaren har fått kännedom om dem (11 kap. 8 § andra stycket SFL).

Den som har fått denna typ av förmåner och ersättningar är skyldig att underrätta sin svenska arbetsgivare senast månaden efter om detta (34 kap. 7 § andra stycket SFL). Uppgifterna ska senast lämnas den 8 i månaden efter det att skyldigheten att lämna kontrolluppgift eller uppgifter i en arbetsgivardeklaration på individnivå uppkom (34 kap. 10 § första stycket SFL).

Reseförmåner i rese- och trafikbranschen

Reseförmåner i form av årskort på tåg på grund av en anställning eller ett särskilt uppdrag inom rese- och trafikbranschen, ska anses åtnjutna redan när den anställda disponerar över en handling eller dylikt som berättigar till en resa (10 kap. 9 § IL). Läs även om reseförmån med inskränkande villkor.

Här kan alltså beskattningen ske redan innan förmånen utnyttjas. Så snart den anställda får det kort eller annat färdbevis som ger rätt till de rabatterade resorna anses förmånen ha uppkommit och utgivaren ska göra skatteavdrag.

Drivmedelsförmåner

Om arbetsgivaren betalar drivmedlet för en anställds privata körning uppkommer en skattepliktig förmån som ska värderas och beskattas. Förmåner av fritt eller delvis fritt drivmedel ska ingå i underlaget för skatteavdrag månaden efter den månad då drivmedlet kommit den skattskyldiga till del (10 kap. 10 § första stycket IL).

Förmån av trängselskatt och infrastrukturavgifter

I de fall arbetsgivaren betalar trängselskatt och infrastrukturavgifter avseende den anställdas privata resor uppkommer en skattepliktig förmån. Förmån av trängselskatt och infrastrukturavgifter ska ingå i underlaget för skatteavdrag andra månaden efter den månad då förmånen kom den anställda till del (10 kap. 10 § andra stycket IL). Det innebär att den som får trängselskatten eller infrastrukturavgiften betald för privata resor i januari, blir skattskyldig för denna i mars.

Senare redovisning av vissa förmåner

När det gäller förmåner i övrigt som saknar lagreglering, kan arbetsgivaren av olika skäl i praktiken sakna möjlighet att redovisa en viss förmån redan den månad som den anställda har fått förmånen. Detta kan gälla förmåner där arbetsgivaren får kännedom om förmånens art och värde först när den anställda i efterhand lämnar en reseräkning efter en tjänsteresa. Det kan även gälla förmåner som anställda får varje månad men med varierande belopp, t.ex. fri lunch i en personalmatsal, där antalet luncher varierar och en summering av antal måltider respektive förmånsvärdet kan göras först efter månadens utgång.

När det gäller förmåner i samband med tjänsteresor, kostförmåner i en personalmatsal och liknande situationer är det skäligt att godta att redovisningen av sådana förmåner förskjuts en eller som mest två månader. En sådan förskjutning kan tillämpas även vid ett årsskifte om det är en följd av arbetsgivarens ordinarie rutiner.

Om förutsättningarna för att förskjuta redovisningen av förmåner är uppfyllda ska värdet av förmånerna ingå i underlaget för skatteavdrag först den månad som arbetsgivaren fått kännedom om förmånen, dock senast två månader efter att den anställda har fått förmånen. Detta innebär dock inte någon generell rättighet för arbetsgivare att tillämpa en förskjutning, utan arbetsgivaren ska då kunna visa vilka omständigheter som medför en senareläggning av redovisningen av förmånerna i arbetsgivardeklarationen (Skatteverkets ställningstagande Redovisningen av förmånerna i arbetsgivardeklaration).