Vad avses med uttag?

Värdeökning på en tillgång i näringsverksamheten

Vid beskattningen av näringsverksamhet är huvudregeln att en värdeökning på en tillgång i näringsverksamheten ska beskattas, oavsett hur tillgången disponerats. Beskattningen ska därför i princip ske när tillgången lämnar näringsverksamheten genom försäljning, byte, uttag för eget bruk, gåva o.s.v. (22 kap. 2-3 §§ IL).

Bestämmelsen gäller bara tillgångar som skulle ha beskattats i näringsverksamheten om de hade avyttrats.

När en tillgång anses utgöra en tillgång i näringsverksamheten avgörs med utgångspunkt i de allmänna bestämmelserna i 13 kap. och 16 kap. IL.

Juridiska personer

För juridiska personer innebär uttagsbeskattningsreglerna i princip att alla uttag av tillgångar kan leda till en uttagsbeskattning, eftersom all inkomst som ett aktiebolag och andra juridiska personer har hänförs till näringsverksamheten (13 kap. 1-2 §§ IL). Några särskilda regler för uttag från ett fåmansföretag finns inte, utan allmänna regler tillämpas även för dessa.

Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag

För enskilda näringsidkare eller delägare i ett handelsbolag tillämpas inte reglerna om uttag om tillgången skulle ha beskattats i inkomstslaget kapital (13 kap. 4, 6 och 7 §§ IL). En näringsfastighet eller näringsbostadsrätt som inte är en lagertillgång omfattas därför inte av uttagsbestämmelserna i 22 kap. IL vid en avyttring.

Delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

Skatteverket anser att reglerna om uttagsbeskattning ska tillämpas på samma sätt när det gäller delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som för delägare i ett svenskt handelsbolag.

Särskilda fall

I några särskilda fall kan även kapitalbeskattade tillgångar i inkomstslaget kapital bli föremål för en likartad beskattning (53 kap. IL). Se även vad som gäller avskattning vid karaktärsbyte för fysiska personer (41 kap. 6 § IL) samt avyttring av fastighet eller bostadsrätt från handelsbolag till delägare (45 kap. 30 § IL respektive 46 kap. 15 § IL). Vid ett karaktärsbyte blir även reglerna om återläggning av värdeminskningsavdrag i näringsverksamhet aktuella (26 kap. IL).

Uttag av tillgång för privat bruk

Med uttag för privat bruk avses att den skattskyldiga tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten eller för över den till en annan näringsverksamhet (22 kap. 2 § IL).

Varor

Varor och produkter som tillverkas eller omsätts i verksamheten är ofta föremål för uttag. Det kan vara svårt att avgöra om uttag av varor överhuvudtaget redovisas och, om de redovisas, om de har tagits upp till beskattning till marknadsvärdet.

I BFL finns krav på att uttag av varor ska noteras löpande i bokföringen. Som underlag ska det finnas verifikationer.

Enbart en uppgift om att ett uttag av varor har betalats kontant och att betalningarna redovisats i dagskassorna, bör inte godtas (jämför RÅ 1975 Aa 485, RÅ 1988 ref. 97 samt RÅ 1990 not. 292, det senare gäller uttag i fåmansaktiebolag och torde få betraktas som ett in casu-avgörande grundat på speciella omständigheter).

Inventarier

Även uttag av inventarier ska beskattas (22 kap. 1 § IL). I likhet med övriga uttag är det marknadsvärdet som ska uttagsbeskattas (22 kap. 7 § första stycket IL).

Kontanter

Att överföra kontanta medel medför ingen uttagsbeskattning (RÅ 2000 not. 86 och RÅ 2003 not. 161).

Överföring till en annan näringsverksamhet

Den som är enskild näringsidkare och bedriver annan näringsverksamhet kan göra ett uttag om en tillgång förs över från den ena till den andra näringsverksamheten (22 kap. 2 och 8 §§ IL). Bestämmelsen i 22 kap. 8 § IL tillämpas endast om den andra näringsverksamheten är en självständig näringsverksamhet utanför EES (14 kap. 12 § IL).

Överföring av en tillgång som inte är affärsmässigt motiverad

Om den skattskyldiga överlåter en tillgång utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet, utan att detta är affärsmässigt motiverat räknas detta också som ett uttag. Hit hör uttag som förs över till någon närstående person, till en vän eller ett närstående företag. Motsvarande gäller om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldiga är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldiga eller någon annan (22 kap. 3 § IL).

Om en arbetsgivare överlåter någon annan tillgång än pengar till en anställd som en kompensation för arbete räknas detta som ett byte mellan arbetsinsatsen och tillgången. I skattehänseende presumeras ersättningen vara en marknadsmässig betalning för det arbete som den anställda utför (jfr Skatterättsnämndens resonemang i RÅ 2004 ref. 83). Se också nedan kring Uttag av tjänst.

Högsta förvaltningsdomstolen anser att man ska läsa 22 kap. 3 § andra meningen IL utifrån den systematik som gäller för inkomstbeskattning av delägare till svenska handelsbolag. Detta innebär att lagrummet inte enbart avser uttag som sker i ett direkt ägt svensk handelsbolag, för vilket delägaren är skattskyldig, utan även vid uttag i ett svenskt handelsbolag som ägs av ett annat svenskt handelsbolag, för vilket delägaren är skattskyldig (HFD 2015 ref. 30).

När är ett lägre pris än marknadspriset affärsmässigt motiverat?

Det kan i vissa fall framstå som långsiktigt fördelaktigt för ett företag att i en viss affär sälja en tillgång till ett lägre pris än vad företaget normalt säljer den för på marknaden. Så kan vara fallet om säljaren vill arbeta upp en affärsrelation till en viss kund eller vid en marknadsintroduktion. I de fall ett lägre pris än marknadspriset är affärsmässigt motiverat, saknas anledning till uttagsbeskattning. Det får ankomma på överlåtaren att göra sannolikt att priset är affärsmässigt motiverat (prop. 1998/99:15 s. 166). Avsikten är att bedömningen om en transaktion är affärsmässigt motiverad ska avse endast det överlåtande företaget (1999/2000:2 del 2 s. 291).

Begreppet affärsmässigt motiverat är utformat som ett undantag från vad som normalt gäller och praxis har också intagit en restriktiv tolkning av begreppet (RÅ 2004 ref. 94 och RÅ 2008 ref. 57). Det är överlåtaren som får göra sannolikt att priset är affärsmässigt motiverat (prop. 1998/99:15 s. 292).

En kooperativ vindkraftsförening har uttagsbeskattats vid försäljning av egenproducerad el till ett pris under marknadsvärdet till sina medlemmar. Skatterättsnämnden konstaterade att den prissättning som föreningen tillämpade, med försäljning till självkostnadspris, gällde generellt i förhållande till alla kunder, d.v.s. medlemmarna i föreningen. Någon försäljning till andra än medlemmar förekom inte. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av det anförda fann Skatterättsnämnden att försäljningen av el till underpris inte skulle anses som affärsmässigt motiverat i bestämmelsens mening. Vad gällde begreppet affärsmässigt motiverat gjorde Högsta förvaltningsdomstolen samma bedömning som Skatterättsnämnden (RÅ 2010 ref. 63).

Det är inte affärsmässigt motiverat att sänka en marknadsmässig ränta för en låntagare, men ha kvar samma ränta för en annan låntagare enbart utifrån skälet att den förstnämnda låntagaren inte ska drabbas av en avdragsbegränsning för ränteutgifter enligt 24 kap. 10 d § IL (HFD 2014 ref. 31).

Benefika överlåtelser och blandade fång

Nedan redovisas ett antal överlåtelser som också ska anses som uttag. Vid överföring av en enstaka tillgång kan en givare uttagsbeskattas.

Notera att reglerna om underprisöverlåtelser kan bli aktuella då begreppet överlåtelse även omfattar gåva och bodelning av annan anledning än makes död (23 kap. 3 § IL, prop. 1999/2000:2 del 2 s. 295). Jämför med prop. 1998/99:15 s.151 och s. 270.

Exempel: lagerfastigheter i byggnadsrörelse som gåva

En byggmästare som gav bort vissa fastigheter som utgjorde lagertillgångar i hans byggnadsrörelse till sina barn, beskattades för skillnaden mellan fastigheternas saluvärde och bokfört värde (RÅ 1955 ref. 41).

Notera att byggnadsarbeten för egen räkning på en tillgång som är en kapitaltillgång kan uttagsbeskattas (27 kap. 8 § IL).

Exempel: författarrättighet som gåva

En författare uttagsbeskattades för att ha gett bort en lagertillgång i form av författarrättigheten till en bok (RÅ 1967 ref. 28).

Exempel: bodelning av annan anledning än makes död

Uttagsbeskattning ska ske när en enstaka verksamhetstillgång övergår i någon annans ägo genom bodelning av annan anledning än makes död (RÅ 1976 ref. 6), såvitt inte reglerna om underprisöverlåtelse är tillämpliga.

Exempel: bodelning i samband med makes död

Högsta förvaltningsdomstolen har vid bodelningstidpunkten uttagsbeskattat en byggmästare för marknadsvärdet på de lagerfastigheter som vid bodelningen tillades dödsboet efter hustrun (RÅ 1981 1:89).

Exempel: benefik överlåtelse av hel näringsverksamhet

Läs om överlåtelse av hel verksamhet eller enstaka tillgång.

Ombildning av företagsform

När en verksamhet i en enskild näringsverksamhet eller i ett handelsbolag ombildas till ett aktiebolag, genom tillskott eller försäljning till underpris, sker principiellt sett ett uttag ur verksamheten.

Detsamma gäller om ombildningen sker från ett aktiebolag till en enskild näringsverksamhet eller till ett handelsbolag.

Uttagsbeskattning ska ske i de ovan nämnda fallen om inte reglerna om underprisöverlåtelse är tillämpliga (22 kap. 3 § IL, jämför med 23 kap. 3 § IL).

Notera att ett handelsbolag inte kan vara part i en underprisöverlåtelse, varken som överlåtare eller förvärvare (23 kap. 14 § IL). Tänk också på att man vid en ombildning från en företagsform som ingår i den dubbelbeskattade sektorn, t.ex. ett aktiebolag, vid en uttagsbeskattning även måste beakta att en eventuell beskattning också ska ske i ägarledet.

Uttag av tjänst

Bestämmelserna om uttag av en tillgång tillämpas också på uttag av en tjänst, om värdet av tjänsten är mer än ringa (22 kap. 4 § IL).

Det räknas inte som ett uttag ur näringsverksamheten om den anställda har fått en tjänst som kompensation för arbete. Detta räknas i stället som ett byte mellan arbetsinsatsen och tjänsten, se också ovan om Överföring av en tillgång som inte är affärsmässigt motiverad.

Tjänster för egen räkning

Reglerna om uttagsbeskattning av tjänst är i första hand tillämpliga när en anställd har utfört arbete åt en näringsidkare för dennas privata ändamål. Även andra uttag av tjänster ur näringsverksamheten kan dock leda till en uttagsbeskattning.

I specialmotiveringen till den tidigare lydelsen av bestämmelsen uttalade det föredragande statsrådet bl.a. (prop. 1989/90:110 s. 660):

Uttag föreligger inte om en näringsidkare för egen räkning vid sidan om sin näringsverksamhet använder sitt yrkeskunnande. Som exempel kan nämnas en revisor som upprättar sin egen deklaration, en frisör som rakar och kammar sig själv eller en målare som målar sin bostad. Uttag föreligger inte heller i sådana fall då en näringsidkare vederlagsfritt utför eget arbete åt annan. En helt annan sak är att i vissa sådana fall beskattning för ett dolt vederlag, t.ex. en gentjänst, kan aktualiseras. Det kan här nämnas att enligt en särskild föreskrift i punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 21 § ska byggnadsarbete för egen räkning i vissa fall medföra uttagsbeskattning. Detta hänger samman med att den egna arbetsinsatsen inte medför att fastigheten erhåller karaktär av omsättningstillgång (prop. 1980/81:68 s. 163 ff.). I fråga om uttag av tjänst har det ansetts motiverat att endast uttag i mer än ringa omfattning ska föranleda beskattning. En näringsidkare som ”privat” utnyttjar t.ex. en maskin som ingår i näringsverksamheten ska alltså inte uttagsbeskattas i alla lägen.

Använda bil för privat bruk

Med uttag av tjänst ur en näringsverksamhet jämställs att en näringsidkare eller en handelsbolagsdelägare för privat bruk använder en bil som är en tillgång (anläggnings- eller lagertillgång) i näringsverksamheten. Ett uttag anses ha skett om värdet av tjänsten är mer än ringa. Om bilen har använts för privat bruk i ringa omfattning anses inget uttag ha skett.

Värdet av uttaget ska beräknas på samma sätt som för bilförmån. Detta gäller även för privat bruk av en leasingbil som används i näringsverksamheten. Näringsidkaren eller handelsbolagsdelägaren ska redovisa värdet av uttaget som en intäkt av näringsverksamheten.

Privat bruk av andra tillgångar i näringsverksamheten

En uttagsbeskattning av tjänst ska ske under förutsättning att ett faktiskt användande av tillgången har skett.

På motsvarandet sätt som dispositionsrätten till en personbil presumeras medföra en privat användning av egendomen, innebär en dispositionsrätt till annan egendom som typiskt sett lämpar sig för ett privat nyttjande — eller egendom som inte framstår som nödvändig i den bedrivna näringsverksamhetens — en presumtion för att ett privat användande sker av egendomen. För att en uttagsbeskattning inte ska ske behöver den skattskyldiga visa att en privat användning inte har skett eller att värdet av användandet är ringa (se KRG mål nr 5778-10). En sådan presumtion kan även beroende på omständigheter i det enskilda fallet tillämpas för en passiv delägares dispositionsrätt till egendom i en juridisk person. En presumtion om en privat användning ska främst tillämpas för tillgångar som mer typiskt sett lämpar sig för ett privat nyttjande t.ex. båtar, MC, snöskotrar och fyrhjulingar etc. men kan även ha betydelse för beskattning avseende andra tillgångar i verksamheten.

Marknadsvärdet ska vid sådant uttag inte beräknas utifrån den faktiska användningen utan det ska grundas på marknadsvärdet av dispositionsrätten. Detta ska inte sammanblandas med en förmånsbeskattning där dispositionsrätten är beskattningsutlösande. Vid uttagsbeskattning är det privata nyttjandet grunden för beskattningen men dispositionsrätten kommer att ha betydelse för själva uttagsvärdet (jfr resonemangen i prop. 1999/2000:15 s. 60, HFD 2011 ref. 55 I-II och Skatteverkets ställningstagande Beskattning av dispositionsrätt till fritidsbostad eller båt). Uttagsvärdet ska reduceras med hänsyn till de inskränkningar av dispositionsrätten som kan vara beroende av verksamheten. En bedömning måste således alltid ske utifrån de specifika omständigheter som gäller i det enskilda fallet.

Exempel: uttag av tjänst från personalstiftelse

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom slagit fast att en personalstiftelse ska uttagsbeskattas när den hyr ut semesterbostäder till underpris till dem (destinatärerna) vars intresse ska tillgodoses av stiftelsen enligt dess stadgar. I målet hade stiftelsen åberopat att det skulle vara affärsmässigt motiverat att hyra ut till underpris, då stiftelsens stadgar inte medgav att man tog ut ett marknadsmässigt pris. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att så var fallet. Däremot konstaterade domstolen att stiftelsen inte ansågs ha tillhandahållit någon tjänst för den tid då semesterbostäderna inte hyrts ut, och inte stått till någon persons disposition. Därmed saknades det grund för beskattning för den tiden (RÅ 2008 ref. 57).

Uttag av tjänst inklusive krediter utan marknadsmässig ersättning

Med uttag av tjänst förstås i princip alla former av tjänster, inklusive t.ex. krediter, som en näringsidkare eller en juridisk person tar ut ur sin verksamhet och för över till en annan näringsverksamhet eller tillhandahåller någon annan, utan marknadsmässig ersättning (prop. 1998/99:15 s. 163). Det är inte ovanligt med ränteförmånliga lån mellan företag i en intressegemenskap (RÅ 2008 ref. 84 och RÅ 2004 ref. 4).

Om en uttagsbeskattning ska ske eller inte beror i hög grad på omständigheterna i det enskilda fallet. Skatteverket anser att en uttagsbeskattning ska ske när ett handelsbolag ger ett räntebilligt lån till en delägare som är fysisk person.

Tjänst i samband med uttag av en tillgång

Reglerna om underprisöverlåtelser tillämpas inte när det gäller uttag av tjänst (23 kap. 3 § IL). Om ett uttag av en tjänst däremot har samband med ett uttag av en tillgång, ska uttaget av tjänsten inte beskattas om uttaget av tillgången inte ska uttagsbeskattas på grund av bestämmelsen i 23 kap. 9 § IL (22 kap. 12 § IL).

Situationer som likställs med uttag

Förutom vid uttag av en tillgång eller tjänst ur en näringsverksamhet, anses ett uttag även ha skett i situationerna som redovisas nedan (22 kap. 5 § IL). Situationer som är gränsöverskridande beskrivs på en egen sida.

Näringsverksamheten upphör

För en enskild näringsverksamhet får verksamheten anses ha upphört när den inte längre bedrivs, och när tillgångar och skulder har överförts till privatpersonen. När näringsverksamheten upphör ska uttagsbeskattningen ske såsom den ”sista affärshändelsen”. Om hela näringsverksamheten överlåts i samband med ett dödsfall sker ingen uttagsbeskattning. Kontinuitet finns här mellan arvlåtaren och arvtagaren.

Skatteverket anser att om tillgångar eller skulder finns kvar oförändrade under ett helt räkenskapsår utan att någon aktivitet har skett i näringsverksamheten ska den normalt anses avslutad senast vid detta räkenskapsårs utgång. Detta gäller inte om näringsverksamheten innehåller skogskontomedel eller där den skattskyldiga uppbär sjukpenning. För ett handelsbolag upphör näringsverksamheten när bolaget är upplöst genom ett skifte.

För juridiska personer, t.ex. ett aktiebolag, upphör näringsverksamheten i och med att bolaget fusioneras, likvideras eller går i konkurs (23 kap. ABL och 25 kap. ABL).

Skattskyldigheten upphör

Om skattskyldigheten för inkomst av en näringsverksamhet har upphört helt eller delvis ska en uttagsbeskattning ske (se t.ex. beskattningsutträde och uttag i gränsöverskridande situationer).

Konstnärs dödsfall

En näringsverksamhet anses upphöra i och med att en konstnär, uppfinnare o.s.v. avlider och ingen kan fortsätta den avlidnas verksamhet. Ett övertagande av tillgångar innebär att en ny verksamhet påbörjas, alternativt att de övertagna tillgångarna förs över till en redan befintlig verksamhet (RÅ 1942 ref. 9, RÅ 1977 ref. 32 och RÅ 1981 1:3). När näringsverksamheten har upphört genom ett dödsfall ska en uttagsbeskattning ske i dödsboet, med stöd av bestämmelserna i 22 kap. 5 § IL.

Avkastningsstiftelse som blivit inskränkt skattskyldig

Högsta förvaltningsdomstolen har vid en prövning av en avkastningsstiftelse funnit att en stiftelse skulle uttagsbeskattas i samband med att den blev inskränkt skattskyldig (RÅ 2004 ref. 93).

Oäkta bostadsrättsförening övergår till privatbostadsföretag

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked slagit fast att någon uttagsbeskattning inte ska ske när en oäkta bostadsrättsförening övergår till att bli ett privatbostadsföretag. Den uteblivna uttagsbeskattningen har sin grund i att skattskyldigheten som sådan inte förändras, vilket innebär att det inte spelar någon roll vilka slags tillgångar föreningen äger vid övergången (RÅ 2008 ref. 65).

Tillgång flyttas till skattebefriad verksamhet

Om en tillgång förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del, och skattskyldighet finns för inkomst från den förra delen men inte för inkomst från den senare delen, räknas det som ett uttag.

Ideell förening

Om en ideell förening har såväl skattepliktiga som skattefria inkomster sker en uttagsbeskattning om en tillgång förs över från den skattepliktiga till den skattebefriade delen av verksamheten.

Kvalificerad rederiverksamhet

Tillgångar som förs över från annan näringsverksamhet till en kvalificerad rederiverksamhet enligt 39 b kap. IL omfattas av bestämmelserna om uttag.

Passivt förhållningssätt

Det kan även räknas som att uttag har gjorts i situationer där tillgångar har lämnat näringsverksamheten utan att någon handlat aktivt. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att även ett passivt förhållningssätt kan leda till uttagsbeskattning. Exempel på sådan passivitet är när någon avstår från en konverteringsrätt som har inneburit en värdeöverföring och som haft sin grund i en intressegemenskap mellan företag (RÅ 1998 ref. 13).