Deklaration och betalning – från och med den 1 juli 2021

Ändrade regler från och med den 1 juli 2021

De särskilda ordningarna kommer från och med den 1 juli 2021 att utvidgas. Nedan redogörs för dessa nya regler. De bestämmelser som gäller för deklaration och betalning fram till den 1 juli 2021 redogörs för på sidan deklaration och betalning till och med den 30 juni 2021.

Bestämmelserna om särskilda ordningar utvidgas genom att:

• Tredjelandsordningen kan tillämpas på alla tjänster.
• Unionsordningen kan tillämpas på alla tjänster, unionsintern distansförsäljning av varor samt vissa leveranser av varor där försändningen eller transporten av varorna påbörjas och avslutas i samma EU-land.
• Importordningen är ny och kan tillämpas på distanshandel med vissa varor av mindre värde som importerats till EU.

De nya bestämmelserna var tänkta att börja tillämpas från och med. 1 januari 2021 men med anledning av covid-19 beslutades att senarelägga datum för tillämpning till att gälla från och med den 1 juli 2021 (Rådets beslut [EU] 2020/1109, Kommissionens genomförandeförordning [EU] 2020/1318, Rådets genomförandeförordning [EU] 2020/1112 och Rådets förordning [EU] 2020/1108).

Hur ska redovisningen ske?

Företag är skattskyldiga i Sverige när de levererar varor eller tillhandahåller tjänster som ska beskattas här till köpare som inte är skattskyldiga för förvärvet. Företag som använder de särskilda ordningarna med Sverige som identifieringsstat kan därför vara skyldiga att redovisa och betala mervärdesskatt även i Sverige.

Tredjelandsordningen och importordningen

Ett identifieringsbeslut som avser antingen tredjelandsordningen eller importordningen gäller både för tillhandahållanden som ska beskattas i Sverige och för sådana tillhandahållanden som ska beskattas i andra EU-länder (4 a § 3 och 4 e 3 lag om särskilda ordningar). Detta innebär att de företag eller dess representant (importordningen) som är registrerade i Sverige för att redovisa enligt någon av dessa ordningar inte ska redovisa och betala mervärdesskatt enligt SFL för de varor eller tjänster som identifieringsbeslutet gäller (5 § lag om särskilda ordningar). I stället ska redovisning ske i en särskild mervärdesskattedeklaration.

Säljaren är registrerad i Sverige

Ett företag som har identifieringsbeslut för tredjelandsordningen eller importordningen måste redovisa i särskild mervärdesskattedeklaration (via OSS) även om företaget är registrerat för mervärdesskatt här i Sverige för andra transaktioner.

Exempel: Registrerat enligt SFL och tredjelandsordningen

Ett företag som saknar etablering inom EU är registrerat för mervärdesskatt i Sverige för omsättningar av varor till beskattningsbara personer. Företaget tillhandahåller även elektroniska tjänster till köpare som är privatpersoner i Danmark, Tyskland och Sverige. Även om företaget är registrerat för mervärdesskatt kan de välja att registrera sig för tredjelandsordningen med Sverige som identifieringsstat. Företaget väljer att registrera sig för tredjelandsordningen och måste använda den för redovisning av alla tjänster som omfattas av ordningen, även vad gäller tjänster som är omsatta i Sverige. Tredjelandsordningen kan endast användas för tillhandahållande av tjänster till privatpersoner som ska beskattas inom EU. Redovisning av mervärdesskatt avseende omsättningar av varor, som inte omfattas av ordningen, ska redovisas i mervärdesskattedeklaration enligt SFL. Jämför avsnitt 3.1.3 exempel 1 och 2 i förklarande anmärkningar om e-handel.

Representant och mervärdesskatteombud

Vem som måste utse representant, vad som avses med representant och vad som krävs av representanten regleras i lag om särskild ordning. Ett företag som saknar etablering inom EU måste företrädas av en representant som är etablerad i Sverige för att tilldelas ett identifieringsbeslut avseende importordningen. En representant måste dock inte utses om det land företaget är etablerat i har ett samarbetsavtal med EU (4 e § lag om särskild ordning). En representant behöver inte utses för att tilldelas ett identifieringsbeslut avseende tredjelandsordningen. Det finns inga särskilda villkor för att få agera som en representant (se avsnitt 4.2.10, exempel 37 i förklarande anmärkningar om e-handel).

Om ett företag kan tilldelas ett identifieringsbeslut utan representant (d.v.s. för tredjelandsordningen eller importordningen där samarbetsavtal finns) krävs inte ombud enligt SFL. Bestämmelserna om ombud för utländska beskattningsbara personer i 6 kap. 2 och 3 §§ SFL gäller inte i dessa fall (jämför avsnitt 3.1.5 i förklarande anmärkningar om e-handel samt artikel 204.1 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet).

Unionsordningen

Ett identifieringsbeslut som avser unionsordningen kan omfatta både tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor.

Vid unionsintern distansförsäljning av varor och tillhandahållande av tjänster gäller unionsordningen endast om omsättningen ska beskattas i ett annat EU-land (4 b § 3 och 4 c § 3 lag om särskilda ordningar). Redovisning för omsättningar i andra EU-länder ska ske i en särskild mervärdesskattedeklaration. Detta innebär att företag som är registrerade i Sverige enligt unionsordningen och omsätter varor och/eller tjänster som är omsatta inom landet ska redovisa omsättningarna i vanlig mervärdesskattedeklaration. Se även artikel 57c i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011.

Om identifieringsbeslutet för unionsordningen avser omsättning av varor enligt 6 kap. 10 § ML, d.v.s. omsättningar av plattformsföretag, gäller unionsordningen omsättningar som sker i Sverige och i andra EU-länder (4 d § 3 och 4 c § 3 lag om särskilda ordningar). För sådana omsättningar som identifieringsbeslutet avser ska redovisning ske i en särskild mervärdesskattedeklaration. Det innebär att för omsättningar av varor som sker av ett plattformsföretag, ska företaget inte redovisa och betala mervärdesskatt i vanlig mervärdesskattedeklaration trots att det är omsättningar inom landet.

Unionsordningen gäller för alla omsättningar

Unionsordningen gäller för alla omsättningar som omfattas av ordningen. Ett företag som väljer att redovisa mervärdesskatt enligt unionsordningen kan därför inte välja att redovisa vissa av dessa omsättningar enligt allmänna regler.

Exempel: Företag får inte delvis använda ordningen

Ett företag som är etablerad inom EU utför både unionsintern distansförsäljning av varor och tillhandahåller tjänster som ska beskattas i olika EU-länder. Om företaget väljer att redovisa mervärdesskatt enligt unionsordningen får företaget inte välja att t.ex. redovisa tillhandahållna tjänster enligt allmänna regler utan all omsättning måste redovisas i särskild mervärdesskattedeklaration. Jämför avsnitt 3.2.4, exempel 1 och 2 i förklarande anmärkningar om e-handel.

Exempel: Distansförsäljning till identifieringsstaten

Ett företag har enbart etablering, sitt säte, i Sverige och är registrerad för unionsordningen. Sverige är således identifieringsstat. Företaget tillhandahåller bland annat varor från ett lager i Danmark till olika privatpersoner i Sverige. Det är alltså fråga om unionsintern distansförsäljning av varor från Danmark till Sverige. Även om Sverige är identifieringsstat måste företaget använda unionsordningen för redovisning och betalning av mervärdesskatten avseende dessa försäljningar. Företaget får inte redovisa i mervärdesskattedeklaration enligt SFL (jämför avsnitt 3.3, exempel 15 i förklarande anmärkningar om e-handel).

Exempel: Plattformsföretags distansförsäljning av varor

Ett företag med säte i Sverige är ett plattformsföretag, d.v.s. det möjliggör unionsintern distanshandel av varor genom användning av ett elektroniskt gränssnitt från svenska företag och kinesiska företag.

Köparna är endast personer som inte är beskattningsbara och finns i Sverige, Frankrike och Spanien.

1. Försäljningar som möjliggörs genom plattformen från svenska företag omfattas inte av 6 kap. 10 § ML eftersom bestämmelsen endast är tillämplig när den underliggande säljaren saknar etablering inom EU. Det innebär att företaget inte är skattskyldig för dessa omsättningar. Det är de svenska företagen (de underliggande säljarna) som blir skattskyldiga för omsättningarna.

   De försäljningar som sker från kinesiska företag omfattas av 6 kap. 10 § ML. Det innebär att företaget blir skattskyldig för omsättningarna i respektive land där transporten avslutas. Företaget kan välja att registrera sig för unionsordningen och redovisa och betala mervärdesskatt genom denna ordning med Sverige som identifieringsstat. Samtliga omsättningar ska då redovisas i unionsordningen, inklusive de som ska beskattas i Sverige (jämför avsnitt 3.3, exempel 16 i förklarande anmärkningar om e-handel).

Deklarationsombud får användas

Ett företag som använder unionsordningen får anlita ett deklarationsombud enligt 6 kap. 6 och 7 §§ SFL. Om den som utsetts som deklarationsombud uppfyller de krav som anges i paragraferna ska Skatteverket godkänna ombudet. I samband med ett sådant godkännande gäller vissa uppräknade paragrafer i SFL (22 a § lag om särskilda ordningar). Det är bestämmelserna om

• behörighet och återkallelse i 6 kap. 5 § första stycket 1-3 och 8 § SFL
• omprövning och överklagande i 66 och 67 kap. SFL
• besluts verkställbarhet i 68 kap. 1 § och 3 § 1 SFL.

Se även avsnitt 3.2.9 i förklarande anmärkningar om e-handel.

Särskild mervärdesskattedeklaration ska lämnas

Ett företag eller en representant som använder någon av de särskilda ordningarna ska lämna en särskild mervärdesskattedeklaration för varje redovisningsperiod till identifieringsstaten. Deklarationen ska lämnas elektroniskt (10 § första stycket lag om särskilda ordningar). Redovisningen sker på Skatteverkets webbplats via e-tjänsten One stop shop (OSS).

En representant ska lämna en deklaration för varje företag denne företräder (prop. 2019/20:122 s.90).

Deklarationen ska lämnas för varje redovisningsperiod även om företaget eller representanten inte har haft någon omsättning i något av EU-länderna under perioden och därmed inte har någon mervärdesskatt att redovisa (10 § andra stycket lag om särskilda ordningar). Bestämmelsen motsvarar vad som gäller för redovisning i mervärdesskattedeklarationer i Sverige.

Bestämmelsen motsvarar delvis artiklarna 364, 369f och 369s i mervärdesskattedirektivet.

Ett företag eller en representant som upphört att tillämpa någon av de särskilda ordningarna ska lämna den sista deklarationen och eventuella försenade deklarationer till den medlemsstat som var identifieringsstat vid upphörandet. Detsamma gäller om företaget eller representanten uteslutits eller bytt identifieringsstat (artikel 61a första stycket 1-2 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Vad omfattar en redovisningsperiod?

För tredjelandsordningen och unionsordningen omfattar en redovisningsperiod ett kalenderkvartal. För importordningen omfattar en redovisningsperiod en månad (11 § lag om särskilda ordningar).

Varje redovisningsperiod är en separat period (artikel 59.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Ett företag som påbörjat en verksamhet och med stöd av artikel 57d.1 andra stycket i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 har börjat använda tredjelandsordningen eller unionsordningen från och med en annan dag än den första dagen i ett kalenderkvartal ska lämna in en separat deklaration för det kalenderkvartal då det första tillhandahållandet ägde rum (artikel 59.2 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011). En deklaration kan alltså inte omfatta två kalenderkvartal.

I vissa fall kan ett företag eller en representant behöva lämna in två deklarationer för en och samma redovisningsperiod. Det är sådana fall då företaget under en viss redovisningsperiod bytt särskild ordning eller ändrat identifieringsstat (artikel 59.3 och 59.4 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Exempel: Två deklarationer ska lämnas för samma redovisningsperiod

Ett företag, som inte har något fast etableringsställe, har sitt säte i Köpenhamn. Företaget tillämpar unionsordningen med Danmark som identifieringsstat. Den 15 oktober flyttar företaget och ett nytt säte inrättas i Malmö. Företaget uppfyller sin upplysningsskyldighet och underrättar både Danmark och Sverige senast den 10 november att sätet har flyttats. Företaget har därmed ändrat identifieringsstat och Sverige blir ny identifieringsstat från och med den 15 oktober.

Företaget lämnar två olika deklarationer för kvartalet april–juni. Till Danmark lämnar företaget en deklaration för de tjänster som tillhandahållits inom ramen för unionsordningen under perioden 1–14 oktober (inklusive eventuella omsättningar i Sverige). Till Skatteverket i Sverige lämnar företaget en deklaration avseende tjänsterna inom ramen för unionsordningen för perioden 15 oktober–31 december. I denna deklaration redovisas alltså även omsättningen i Danmark, men inte i Sverige.

När ska deklarationen lämnas?

Deklarationen ska ha kommit in till Skatteverket senast den sista dagen i månaden efter utgången av den redovisningsperiod som deklarationen avser (14 § lag om särskilda ordningar). Bestämmelsen motsvarar delvis artiklarna 364, 369f och 369s i mervärdesskattedirektivet.

De flesta andra EU-länder saknar nationella bestämmelser som motsvarar regeln om beräkning av lagstadgad tid. Denna regel har inte heller införts för den särskilda mervärdesskattedeklarationen som lämnas när de särskilda ordningarna används. Det är de länder där omsättningen sker (konsumtionsstaterna) som är beskattningsländer och det är därför dessa länder som kan påföra förseningsavgifter eller andra sanktioner till följd av att en deklaration lämnas för sent. Ett företag som har Sverige som identifieringsstat bör mot den bakgrunden se till att deklarationen har kommit in till Skatteverket senast den sista dagen i månaden efter redovisningsperiodens utgång, även om den dagen infaller på en lördag, söndag eller en annan helgdag.

Unikt referensnummer

När företaget eller representanten har lämnat in deklarationen via e-tjänsten kommer företaget eller representanten att få information av Skatteverket om det unika referensnumret för deklarationen. Detta referensnummer ska företaget eller representanten hänvisa till när det gör motsvarande inbetalning, se nedan. Numret består av identifieringsstatens landskod, företagets identifieringsnummer och deklarationsperioden (jämför artikel 4, 6 och bilaga III [fotnot 1] i kommissionens genomförandeförordning [EU] 2020/194).

Vilka uppgifter ska lämnas i deklarationen?

Det är de försäljningar av varor och tjänster som omfattas av de särskilda ordningarna som ska redovisas i deklarationen. Om företaget inte haft några omsättningar som omfattas av en särskild ordning eller rättelser ska detta anges genom en nolldeklaration (artikel 59a i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Eftersom endast en deklaration för respektive ordning ska lämnas per period för alla försäljningar inom EU ska uppgifterna delas upp för varje EU-land.

Det innebär att ett företag som använder någon av de särskilda ordningarna ska för varje EU-land lämna följande uppgifter:

• den sammanlagda ersättningen exklusive mervärdesskatt för de varor och tjänster som ska beskattas i det landet
• den totala mervärdesskatten på dessa omsättningar fördelat på skattesatser
• tillämpliga skattesatser.

Deklarationen ska också innehålla företagets och i förekommande fall representantens identifieringsnummer i Sverige och den totala skatt som ska betalas för perioden. Uppgift ska även lämnas om rättelse av tidigare lämnade deklarationer. Uppgift ska då lämnas om det land där omsättningen har eller skulle ha beskattats, redovisningsperiod och den mervärdesskatt som rättelsen avser. Detta gäller under förutsättning att rättelse sker inom tre år (12 § första och tredje stycket lag om särskilda ordningar). För rättelser som avser äldre tid är tre år ska direktkontakt tas med konsumtionsmedlemsstaten.

Se artiklarna 365, 369g.1 och 4 samt 369t.1-2 i mervärdesskattedirektivet och artikel 4-6 och bilaga III i kommissionens genomförandeförordning [EU] 2020/194.

Ytterligare uppgifter som ska redovisas enligt unionsordningen

Eftersom unionsordningen kan användas för omsättningar av både tjänster och varor ska företag som omfattas av unionsordningen fördela ovan uppgifter om den sammanlagda ersättningen och den totala mervärdesskatt som ska betalas, på (12 § andra stycket lag om särskilda ordningar):

• tillhandahållande av tjänster
• unionsintern distansförsäljning av varor, och
• omsättning av varor som ett plattformsföretag anses ha förvärvat och omsatt (6 kap. 10 § ML).

Bestämmelsen motsvarar artikel 369g.1 a-c i mervärdesskattedirektivet.

Uppgift vid distansförsäljning av varor

Ett företag som omfattas av unionsordningen och genomför unionsintern distansförsäljning av varor eller använder ett elektroniskt gränssnitt (plattform) enligt 6 kap. 10 § ML och varorna sänds eller transporteras från andra EU-länder ska dessutom lämna följande uppgifter i deklarationen (12 b § första stycket lag om särskilda ordningar):

• den sammanlagda ersättningen exklusive mervärdesskatt för de omsättningarna som omfattas av unionsordningen uppdelat för varje annat EU-land varifrån varan sänds eller transporteras
• den totala mervärdesskatten på varorna fördelat på skattesatser för varje annat EU-land varifrån varan sänds eller transporteras, och
• det registreringsnummer för mervärdesskatt eller motsvarande uppgift som tilldelats i varje annat EU-land varifrån varan sänds eller transporteras.

Uppgifterna ska även fördelas på (12 b § andra stycket lag om särskilda ordningar):

• unionsintern distansförsäljning av varor som inte omfattas av 6 kap. 10 § ML,
• unionsintern distansförsäljning av varor som omfattas av 6 kap. 10 § ML och
• omsättning av varor inom ett EU-land som omfattas av 6 kap. 10 § ML.

Bestämmelsen motsvaras delvis av artikel 369g.24 i mervärdesskattedirektivet.

Uppgift vid tillhandahållande av tjänster

Ett företag som omfattas av unionsordningen och som har ett eller flera fasta etableringsställen i andra EU-länder och från detta eller dessa etableringsställen har tillhandahållit tjänster som omfattas av den särskilda ordningen ska i deklarationen ange följande uppgifter (12 a § lag om särskilda ordningar):

• den sammanlagda ersättningen exklusive mervärdesskatt för de tillhandahållanden som omfattas av unionsordningen uppdelat för varje annat EU-land där företaget har ett fast etableringsställe
• det fasta etableringsställets registreringsnummer för mervärdesskatt eller motsvarande uppgift.

Bestämmelsen motsvaras delvis av artikel 369g.3 i mervärdesskattedirektivet.

Ett företag som använder unionsordningen vid försäljning av tjänster ska alltså dela upp sin redovisning på dels försäljningar till andra EU-länder från identifieringsstaten, dels försäljningar till andra EU-länder från eventuella fasta etableringsställen i andra medlemsstater. Försäljningarna av tjänster till köpare i identifieringsstaten och till köpare i de medlemsstater där företaget har ett fast etableringsställe ska redovisas enligt allmänna bestämmelser i varje medlemsstat.

Skattesats

Varorna och tjänsterna ska beskattas med den skattesats som gäller i respektive medlemsstat, d.v.s. enligt konsumtionsstatens regler. För Sveriges del ska en säljare alltså redovisa mervärdesskatt med den skattesats som gäller i Sverige för varorna eller tjänsterna som hen har tillhandahållit till svenska köpare. Det är säljaren eller plattformsföretaget som är skyldig att se till att rätt skattesats tas ut på omsättningen. Se vidare avsnitt 4.2.7 och 4.2.10 exempel 28 förklarande anmärkningar för e-handel samt sidan skattesatser i EU.

Ska beloppet avrundas?

Redovisningen i deklarationen ska göras med det exakta mervärdesskattebeloppet (artikel 60 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011). Det är alltså inte tillåtet att avrunda mervärdesskattebeloppen i en särskild mervärdesskattedeklaration till närmaste heltal till skillnad mot vad som gäller vid redovisning i en mervärdesskattedeklaration.

Vilken valuta ska användas i deklarationen?

Deklarationen ska göras i euro. De länder som inte har euro som nationell valuta, får begära av företagen eller representanten att de i stället använder den nationella valutan (artiklarna 366.1, 369h.1 och 369u.1 i mervärdesskattedirektivet).

Sverige har valt att inte införa en regel om nationell valuta utan redovisningen i deklarationen ska göras i euro (13 § lag om särskilda ordningar).

Om leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna har skett i annan valuta, ska beloppet räknas om till euro. Den växelkurs som offentliggjorts av Europeiska centralbanken för sista dagen i redovisningsperioden ska användas. Om någon kurs inte har offentliggjorts för den dagen ska omräkning ske enligt den växelkurs som offentliggjorts närmast därefter (jämför artiklarna 366.2, 369h.2 och 369u.2 i mervärdesskattedirektivet).

Omräkningen ska ske av det sammanlagda beloppet av mervärdesskatten på omsättningarna för varje EU-land. Omräkning till euro behöver alltså inte ske per faktura.

Hur ska deklarationen lämnas?

Den särskilda mervärdesskattedeklarationen ska lämnas elektroniskt (10 § första stycket lag om särskilda ordningar). Den lämnas genom Skatteverkets webbportal e-tjänsten One stop shop (OSS). Det är även möjligt för företaget eller representanten att i förväg registrera deklarationsuppgifterna i en fil som sedan kan läsas in i e-tjänstens deklarationsformulär. Uppgifterna lämnas med hjälp av ett gemensamt elektroniskt meddelande som innehåller de exakta detaljerna för de uppgifter som ska lämnas (artikel 4.1 och bilaga III till kommissionens genomförandeförordning [EU] nr 2020/194).

Nolldeklaration ska lämnas

Har företaget inte levererat några varor eller tillhandahållit några tjänster som ska redovisas enligt särskilda ordningar i någon av konsumtionsstaterna under en period och inte heller har några rättelser av tidigare perioder, ska företaget ändå lämna in en deklaration i vilken det anges att inga tillhandahållanden har gjorts under perioden, en nolldeklaration (artikel 59a i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

När en nolldeklaration ska lämnas in behöver endast vissa av fälten i det gemensamma elektroniska meddelandet fyllas i (artikel 4.2 i kommissionens genomförandeförordning [EU] nr 2020/194).

Det är de leveranser som har skett i en konsumtionsstat inom redovisningsperioden som ska redovisas. Vad gäller unionsintern distansförsäljning av varor av plattformsföretag (6 kap. 10 § ML) som omfattas av unionsordningen behöver företaget bara ange de leveranser som avser den medlemsstat från vilken varan sänds eller transporteras (artikel 4.3 i kommissionens genomförandeförordning [EU] nr 2020/194). Om ett företag inte har gjort några leveranser i en viss konsumtionsstat behöver företaget eller representanten inte ta med den konsumtionsstaten i deklarationen, oavsett om företaget tidigare har gjort leveranser i den konsumtionsstaten. Leveranser som är undantagna från mervärdesskatt i en konsumtionsstat får inte ingå i deklarationen.

Påminnelse att deklarera

Om en särskild mervärdesskattedeklaration inte kommer in i rätt tid skickar Skatteverket ut en påminnelse. Detta sker elektroniskt. Påminnelsen utfärdas på tionde dagen efter den då deklarationen borde ha lämnats in, d.v.s. den 10 i månaden efter den månad som följer efter redovisningsperioden. Skatteverket informerar på elektronisk väg övriga medlemsstater om att en påminnelse har skickats ut.

Senare påminnelser och åtgärder för att fastställa och driva in mervärdesskatten har konsumtionsstaten ansvar för.

Även försenade deklarationer ska lämnas in till identifieringsstaten, d.v.s. till Skatteverket i de fall Sverige är identifieringsstat (artikel 60a i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Ingen rätt till avdrag men rätt till återbetalning

De särskilda ordningarna avser endast redovisning och betalning av utgående skatt. Det är därför inte möjligt att göra avdrag för ingående skatt i en deklaration som lämnas inom ramen för en särskild ordning.

I stället får företaget begära återbetalning av mervärdesskatt genom en särskild ansökan (8 kap. 1 a § ML samt 10 kap. 4 a § ML).

Skattskyldighetens inträde för importordningen

När importordningen används för leverans av varor importerade från land utanför EU inträder skattskyldigheten vid tidpunkten då betalningen har godkänts (1 kap. 5 b § andra stycket ML som motsvaras av artikel 369n i mervärdesskattedirektivet). En betalning anses godkänd då företaget eller representanten tagit emot betalningsbekräftelsen, meddelandet om betalningsgodkännande eller ett betalningsåtagande från kunden. Detta gäller oavsett när den faktiska betalningen görs och vilket som inträffar först (artikel 61b i rådets genomförandeförordning [EU] 282/2011).

Betalning

Den mervärdesskatt som ska redovisas i en särskild mervärdesskattedeklaration ska ha betalats till Skatteverket senast samma dag som deklarationen ska ha kommit in, d.v.s. senast den sista dagen i månaden efter redovisningsperiodens utgång (15 § första stycket lag om särskilda ordningar). Denna tidsfrist gäller även om deklarationen rent faktiskt lämnats in tidigare. Inte heller när det gäller betalningen gäller regeln om beräkning av lagstadgad tid, se ovan (prop. 2013/14:224 s. 101).

Skatten ska betalas in i euro till ett särskilt konto hos Skatteverket. Vid inbetalningen ska det anges vilken deklaration som betalningen avser. Skatten anses betald den dag som betalningen har bokförts på kontot (15 § andra stycket lag om särskilda ordningar), jfr bestämmelsen i 62 kap. 2 § SFL som avser andra skattebetalningar.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 367, 369i och 369v i mervärdesskattedirektivet.

Det unika referensnumret ska användas

Det unika referensnummer som företaget eller representanten får när deklarationen lämnas in via Skatteverkets e-tjänst ska anges vid betalningen av deklarationen (artikel 62 andra stycket sista meningen i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Ska beloppet avrundas?

Det är det exakta beloppet som ska betalas. Avrundning får alltså inte ske (artikel 60 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Återbetalning av överskjutande belopp

Om företaget eller representanten har betalat in för mycket är det identifieringsstaten som ska betala tillbaka det överskjutande beloppet direkt till företaget eller representanten. Om identifieringsstaten redan har fört över betalningen till respektive konsumtionsstat och det senare visar sig att beloppet var felaktigt är det konsumtionsstaterna som ska betala tillbaka sin del av det överskjutande beloppet (artikel 63 första och andra stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Påminnelse att betala

Om det totalbelopp som anges i en särskild mervärdesskattedeklaration inte har betalats eller inte betalats fullt ut skickar Skatteverket en påminnelse. Detta sker elektroniskt. Påminnelsen skickas den tionde dagen efter det att betalningen skulle ha gjorts, d.v.s. den 10:e i månaden efter den månad som följer efter redovisningsperioden.

Skatteverket informerar övriga medlemsstater att påminnelse sänts ut.

Senare påminnelser och åtgärder för att fastställa och driva in mervärdesskatten har konsumtionsstaten ansvar för. När konsumtionsstaten har utfärdat sådana senare påminnelser ska mervärdesskatten betalas till denna medlemsstat (artikel 63a i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Ett företag som använder importordningen och företräds av en representant är skattskyldig för mervärdesskatten. Det innebär att om representanten inte sköter inbetalning av mervärdesskatt och konsumtionsstaten inte lyckas få betalning från representanten, kan denna stat kräva betalning direkt från företaget (se avsnitt 4.2.5 i förklarande anmärkningar om e-handel).

Ränta, straffavgift eller annan avgift

Om en mervärdesskattedeklaration inte har lämnats in, har lämnats in försent, är ofullständig eller felaktig eller om betalningen sker försent är det konsumtionsstaten som beräknar och fastställer eventuell ränta, straffavgift eller annan avgift. Betalningen ska ske till konsumtionsstaten (artikel 63b i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Rättelser

Om de uppgifter som redovisats i en deklaration är felaktiga ska rättelse göras. Rättelser av sifferuppgifter som lämnats i deklaration avseende perioder för tid efter den 1 juli 2021 ska ske genom ändring av i en senare deklaration (artikel 61.1 andra stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Rättelse av tidigare inlämnade deklarationer ska tas med i en senare deklaration inom tre år från den dagen då den ursprungliga deklarationen skulle ha lämnats. Rättelsen ska innehålla uppgifter om det land där omsättningen har eller skulle ha beskattats, redovisningsperiod och den mervärdesskatt som rättelsen avser (13 kap. 24a § ML och 2 § första stycket 4 och tredje stycket lag om särskilda ordningar). Bestämmelserna motsvaras av artiklarna 365 andra stycket, 369g.4 och 369t.2 i mervärdesskattedirektivet.

Konsumtionsstaternas regler om fastställande av skatt och rättelser påverkas inte av begränsningen att rättelser i den särskilda mervärdesskattedeklarationen bara kan ske i tre år (artikel 61.2 andra stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Rättelser avseende period före den 1 juli 2021

Rättelser av sifferuppgifter som lämnats i deklaration avseende perioder för tid fram till den 1 juli 2021 ska ske genom ändring av den ursprungliga deklarationen. Ändringarna får inte göras i en senare deklaration.

Ändringarna ska lämnas till identifieringsstaten på elektronisk väg inom tre år från den dag den ursprungliga deklarationen skulle ha lämnats in (artikel 61.1 första stycket och 2 första stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011). Om Sverige är identifieringsstat ska rättelser under treårsperioden lämnas till Skatteverket.

Exempel: rättelse av perioder före och efter 1 juli 2021

Ett företag som använt unionsordningen sedan den 1 januari 2018 upptäcker i december 2021 att ändringar behöver göras avseende redovisningsperioderna januari–mars 2020 (Q1 2020) och juli-september 2021 (Q3 2021). Ändringarna för Q1 2020 ska göras i de ursprungliga deklarationerna avseende dessa perioder. Ändringen avseende Q3 2021 ska dock göras i deklarationen för Q4 2021.

Rättelser efter treårsperiodens utgång

Rättelser som görs efter att treårsfristen gått ut ska inte göras i en senare deklaration som ska lämnas till identifieringsstaten. I stället ska företaget eller representanten vända sig direkt till konsumtionsstaten. Det är konsumtionsstatens bestämmelser för omprövning som gäller för dessa rättelser (prop. 2019/20:122 s. 90-91).

I Sverige finns regler om omprövningstid i 66 kap. 7-8 §§ SFL, se nedan.

Rättelse efter upphörande, uteslutning eller ändrad etablering

Om företaget eller representanten upphör att använda de särskilda ordningarna ska den sista deklarationen lämnas in till den medlemsstat som var identifieringsstat vid upphörandet. Detsamma gäller om företaget eller representanten uteslutits eller bytt identifieringsstat. Om rättelser behöver göras i efterhand ska dessa dock hanteras av konsumtionsstaten (artikel 61a.1 andra stycket och 61a.2 andra stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Rättelse som medför justering av betalning

Om rättelsen medför en tilläggsbetalning ska den göras till den tidigare identifieringsstaten. Vid betalningen ska företaget eller representanten hänvisa till det unika referensnummer som man fick när den ursprungliga deklarationen lämnades in (artikel 62 andra stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Om rättelsen medför återbetalning av inbetalt belopp görs denna återbetalning av respektive konsumtionsstat (artikel 63 andra stycket rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Rättelser till följd av nedsättning av pris eller kundförlust

Rättelser till följd av nedsättning av priset och kundförluster som avser omsättningar som redovisats i deklaration enligt de särskilda ordningarna efter den 1 juli 2021 ska redovisas i en senare deklaration (13 kap. 24a § ML).

Vid nedsättning av priset och kundförluster som avser omsättningar som redovisats i deklaration före den 1 juli 2021 ska rättelse redovisas i den ursprungliga perioden (jämför artikel 61.1 första stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Rättelser till följd av kreditnota avseende felaktigt debiterad skatt

En kreditnota som ställs ut med anledning av felaktigt debiterad skatt ska redovisas i den period under vilken kreditnota utfärdats (13 kap. 28 § andra stycket ML). Ändring ska således göras i samma period oavsett om redovisning sker enligt de särskilda ordningarna eller i en mervärdesskattedeklaration enligt SFL. Bestämmelsen gäller även om korrigeringen sker efter treårsperioden.

Förfarande

Det är konsumtionsstaten som är beskattningsland för de omsättningar som redovisas enligt de särskilda ordningarna. Det är därmed respektive konsumtionsstat som fattar beslut om skatt och har ansvar för kontroll av företagens redovisning. Det är också konsumtionsstaten som har ansvar för påminnelser och åtgärder för att fastställa och driva in skatten, om lämnande av deklaration eller betalning av skatten inte skett i rätt tid till identifieringsstaten och identifieringsstaten har skickat en påminnelse. Det är därmed konsumtionsstatens förfaranderegler som blir tillämpliga i dessa fall (prop. 2019/20:122 s. 91-92).

Uppgifter om svensk mervärdesskatt som lämnas i ett annat EU-land genom en särskild ordning

Ett företag som är skattskyldigt i Sverige för varor och tjänster och som har ett annat EU-land som identifieringsstat ska fullgöra sina skyldigheter när det gäller redovisning och betalning av svensk mervärdesskatt till det landet (6 § lag om särskilda ordningar). Företaget anses ha fullgjort sina skyldigheter i Sverige om det skett genom att tillämpa motsvarade bestämmelser om särskilda ordningar i det andra landet.

Beslut har fattats i enlighet med deklarationen

När en särskild mervärdesskattedeklaration har lämnats, anses ett beslut om mervärdesskatten ha fattats i enlighet med deklarationen. Detta gäller också om företaget eller representanten som omfattas av ett identifieringsbeslut har lämnat en deklaration till en myndighet i ett annat EU-land enligt bestämmelserna i det landet (16 § lag om särskilda ordningar). Det innebär att Skatteverket inte aktivt behöver fatta ett beskattningsbeslut när en deklaration kommer in, jfr vad som anges i 53 kap. 2 § SFL för mervärdesskattedeklarationer.

Omprövning av beslut om skatt

Utöver bestämmelserna om rättelser i artiklarna 61 och 61a i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 finns det i 19 § lag om särskilda ordningar hänvisningar till vissa bestämmelser om omprövning i 66 kap. SFL. Bestämmelserna gäller sådan skatt för vilken skattskyldighet föreligger i Sverige.

Bestämmelserna för omprövning enligt SFL gäller följaktligen dels sådan svensk mervärdesskatt som redovisas i en särskild mervärdesskattedeklaration som lämnas här, dels sådan svensk mervärdesskatt som redovisas i en motsvarande särskild mervärdesskattedeklaration som lämnas i ett annat EU-land.

Överklagande av beslut om skatt

Beslut om skatt enligt ML som redovisas enligt de särskilda ordningarna får överklagas till allmän förvaltningsdomstol av någon av följande (21 § första stycket lag om särskilda ordningar):

• den som beslutet gäller
• allmänna ombudet.

Till vilken förvaltningsdomstol ett beslut om svensk mervärdesskatt ska överklagas styrs av forumregeln i 14 § andra stycket lag (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar (prop. 2013/14:224 s. 119). Enligt denna bestämmelse ska beslut överklagas till den förvaltningsdomstol inom vars domkrets ärendet först prövats.

I 21 § andra stycket lag om särskilda ordningar finns hänvisning till vissa bestämmelser i 67 kap. SFL om överklagande. Dessa bestämmelser gäller alltså även för beskattningsbeslut som avser mervärdesskatt som har redovisats enligt bestämmelserna i lag om särskilda ordningar eller motsvarande bestämmelser i ett annat EU-land.

Beskattningsår

För skatt som redovisas enligt en särskild ordning gäller att beskattningsåret motsvarar ett kalenderår (1 kap. 14 § fjärde stycket ML).

Övrigt om förfarandet

I 23 § lag om särskilda ordningar finns fler hänvisningar till bestämmelser i SFL som blir tillämpliga när redovisningen sker enligt en särskild ordning.

Bestämmelserna om omprövning och överklagande enligt 66 kap. och 67 kap. SFL gäller för beslut enligt bestämmelserna som räknas upp i 23 § lag om särskilda ordningar (23 a § lag om särskilda ordningar).

Vid tillämpningen av beslut enligt 23 § lag om särskilda ordningar ska följande gälla (23 b § lag om särskilda ordningar):

1. Det som sägs i SFL om skattedeklaration eller deklaration tillämpas för en särskild mervärdesskattedeklaration eller en deklaration som lämnats enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EU-land.
2. Det som sägs i SFL om uppgiftsskyldighet enligt 15-35 kap. SFL tillämpas även för uppgiftsskyldighet enligt denna lag.
3. Det som sägs i 49 kap. 7 § tredje stycket SFL om Skatteverket tillämpas även för motsvarande myndighet i ett annat EU-land.

Om återbetalning av skatt ska ske på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av en domstol ska intäktsränta beräknas. Räntan beräknas från och med dagen efter beloppets ursprungliga förfallodag t.o.m. den dag då beloppet tillgodoräknas. Det är den räntesats som anges i 65 kap. 4 § tredje stycket SFL som används (23 c § lag om särskilda ordningar).

Belopp som omfattas av anstånd ska inte lämnas för indrivning (24 § lag om särskilda ordningar).

Underlag i bokföringen

Den som använder någon av de särskilda ordningarna ska se till att det finns underlag för de omsättningar som omfattas av beslutet. Det ska ske genom räkenskaper eller annan lämplig dokumentation. Räkenskaperna ska vara så detaljerade att Skatteverket kan avgöra om lämnade uppgifter är korrekta. För en representant gäller denna skyldighet för varje företag som denne företräder (25 § första stycket lag om särskilda ordningar).

Om Skatteverket begär det ska företaget eller dennes representant göra dokumentationen tillgänglig på elektronisk väg (25 § andra stycket lag om särskilda ordningar).

Underlaget ska bevaras i tio år efter utgången av det år då den transaktion som underlaget avser utfördes (25 § tredje stycket lag om särskilda ordningar).

Bestämmelsen motsvarar artikel 369, 369k och 369x i mervärdesskattedirektivet.

I artikel 63c i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 finns angivet vilka uppgifter räkenskaperna ska innehålla för att anses vara tillräckligt detaljerade enligt vad som krävs i 25 § första stycket lag om särskilda ordningar. De innefattar allmän information, som konsumtionsstat för leverans, typ av leverans, datum för leverans och mervärdesskattebelopp som ska betalas in. Även mer specifik information ska finnas, som uppgifter om förskottsbetalningar och information för att fastställa var kunden är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Uppräkningen är uttömmande, d.v.s. medlemsstaterna får inte kräva ytterligare uppgifter.

Mervärdesskattegrupper

Underlaget i bokföringen ska finnas tillgängligt hos huvudmannen när en mervärdesskattegrupp använder unionsordningen (26 § lag om särskilda ordningar).

Plattformsföretag

Ett företag som genom användning av ett elektroniskt gränssnitt möjliggör omsättning av varor eller tjänster till någon som inte är en beskattningsbar person, ett så kallat plattformsföretag, ska föra räkenskaper över omsättningarna. Dessa räkenskaper ska bevaras i tio år efter utgången av det år då transaktionen genomfördes. Om Skatteverket begär det ska dokumentationen göras tillgänglig på elektronisk väg (11 kap. 11 a § ML och artikel 242a i mervärdesskattedirektivet). Bestämmelsen gäller oavsett om plattformsföretaget använder de särskilda ordningarna eller inte.

Information till övriga EU-länder

Den stat som ett företag valt att identifiera sig i är endast en kontaktpunkt som förmedlar uppgifter och betalningar. Det är fortfarande de länder där omsättningarna sker, d.v.s. konsumtionsstaterna, som är beskattningsländer för dessa omsättningar. Det är därför viktigt att alla uppgifter som kommer in från företaget snabbt sänds vidare till respektive konsumtionsstat.

Deklarationsuppgifter

När deklarationsuppgifterna har kommit in till myndigheten i en identifieringsstat, ska de på elektronisk väg sändas vidare till behöriga myndigheter i de berörda EU-länderna. Detta ska göras senast 20 dagar efter utgången av den månad då deklarationen kom in (artikel 47d.2 första stycket i rådets förordning [EU] nr 904/2010).

Identifieringsstaten ska på elektronisk väg också överföra till konsumtionsstaterna den information som behövs för att koppla varje inbetalning till rätt deklaration (artikel 47e i rådets förordning [EU] nr 904/2010).

Betalningar

Den som omfattas av ett identifieringsbeslut ska betala hela mervärdesskatten till det land där hen är identifierad enligt den särskilda ordningen. När myndigheten i identifieringsstaten har fått in betalningen ska de betalningar som gäller andra EU-länder föras över till berörda länder senast 20 dagar efter utgången av den månad som betalningen togs emot (artikel 47f.1 i rådets förordning [EU] nr 904/2010).

Det innebär att om ett företag eller representant har identifierats i ett annat EU-land än Sverige genom en särskild ordning som motsvarar den som finns i lag om särskilda ordningar ska deklarationsuppgifterna och betalningarna föras över av det landets myndighet till Skatteverket.

Vad händer om inte hela beloppet har betalats?

Om ett företag eller dennes representant som omfattas av ett identifieringsbeslut betalar in ett lägre belopp än det som ska betalas, ska beloppet proportioneras i förhållande till de belopp som deklarerats. Identifieringsstaten ska på elektronisk väg informera berörda EU-länder om proportioneringen (artikel 47f.2 i rådets förordning [EU] nr 904/2010).

Exempel: Proportionering när för lite skatt har betalats

Om företaget som omfattas av ett identifieringsbeslut har deklarerat mervärdesskatt med 100 euro till land A, 200 euro till land B och 300 euro till land C, men bara betalat totalt 300 euro, ska skatten fördelas på följande sätt. Land A får 50 euro, land B 100 euro och land C 150 euro. Om företaget gör en tilläggsbetalning för samma period, ska också den betalningen proportioneras.

Återbetalning

Om en inlämnad rättelse innebär återbetalning av tidigare inbetalt belopp är det konsumtionsstaten som ska återbetala beloppet. Konsumtionsstaten ska på elektronisk väg underrätta identifieringsstaten att återbetalning skett (artikel 63 fjärde stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Påminnelse att betala

Första påminnelsen att betala skickas ut av identifieringsstaten. De berörda konsumtionsstaterna har därefter ansvaret för eventuella senare påminnelser. Om en påminnelse skickas ut av konsumtionsstaten ska denna elektroniskt meddela identifieringsstaten att så har skett (63a fjärde stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Särskilt förfarande vid import

Det särskilda förfarande kan användas vid distansförsäljning av importerade varor av mindre värde där transporten avslutas här i landet och för vilka importordningen inte används. Varorna får inte vara punktskattepliktiga. Det är den som anmäler varornas ankomst till Tullverket åt den person som varorna är avsedda för, som får använda förfarandet (27-29 §§ lag om särskilda ordningar).

Läs mer om det särskilda förfarandet på sidan Beskattning vid import.

Kompletterande information

• Mervärdesskatt vid import.