Avyttring av näringsfastighet

I vilket inkomstslag ska beskattning ske?

Vad som avses med begreppet näringsfastighet framgår på sidan Gränsdragning mellan privatbostads- och näringsfastighet. En näringsfastighet är antingen en lagertillgång eller en kapitaltillgång. En försäljning av en lagertillgång är alltid inkomst av näringsverksamhet för såväl fysiska som juridiska personer.

Avyttring av näringsfastighet som är kapitaltillgång i verksamheten vinstberäknas enligt kapitalvinstreglerna och redovisas av fysisk person och dödsbo i inkomstslaget kapital (13 kap. 6 § IL).

Även för juridiska personer beskattas avyttringen med vissa inskränkningar enligt samma kapitalvinstregler som för fysiska personer, men redovisningen görs i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 2 § IL).

Fastigheter som ägs av handelsbolag utgör alltid näringsfastigheter (13 kap. 2 och 4 §§ IL). Ett handelsbolags avyttring av fastigheter beskattas liksom handelsbolagens övriga inkomster hos delägarna. Delägare som är fysiska personer beskattas i inkomstslaget kapital för kapitalvinster vid handelsbolagets försäljning av fastighet (13 kap. 4 § andra stycket IL).

De svenska reglerna om beskattning av näringsfastigheter ska också användas på utländska motsvarigheter. Därför måste det först utredas om den utländska tillgången är jämförbar med en svensk näringsfastighet.

Kapitalvinstberäkning

Vid kapitalvinstberäkningen gäller som generell princip att avdrag medges för anskaffningsutgift och förbättringsutgifter (44 kap. 13–14 §§ IL).

För en näringsfastighet medges avdrag i näringsverksamheten för anskaffnings- och förbättringsutgifter. Avdrag sker antingen i form av värdeminskningsavdrag eller som direktavdrag avseende reparationer och underhåll. För att undvika dubbelavdrag ska medgivna värdeminskningsavdrag återföras i näringsverksamheten. Någon motsvarighet till de belopps- och tidsgränser som gäller för avdragsrätt för förbättringsutgifter beträffande privatbostadsfastigheter finns alltså inte för ny-, till- eller ombyggnadsåtgärder som lagts på värdeminskningsplan (45 kap. 11 § IL).

För förbättrande reparationer och underhåll medges inget avdrag om inte dessa varit föremål för återföring. Till den del sådana utgifter återförts föreligger avdragsrätt med motsvarande belopp vid kapitalvinstberäkningen.

Om en fastighet har gått ner i värde under innehavet, ska återföring av värdeminskningsavdrag inte ske, till den del värdeminskningsavdragen motsvaras av värdenedgången. Detta gäller inte för förbättrande reparationer. Se vidare under Begränsad återföring vid värdenedgång.

Inteckningskostnader

Utgiften för inteckning i näringsfastighet är normalt avdragsgill i verksamheten redan det år kostnaden uppkom. Har avdrag medgetts i verksamheten är inteckningskostnaderna inte avdragsgilla vid kapitalvinstberäkningen för fastigheten.

Stämpelskatt på lagfart vid gåva m.m.

Skatteverket anser att en förvärvares utgift för stämpelskatt avseende lagfart som tagits ut vid ett förvärv som inkomstskatterättsligt är att behandla som en gåva varken är avdragsgillt under innehavstiden eller vid en avyttring av näringsfastigheten (Skatteverkets ställningstagande - Är stämpelskatt för förvärv av en fastighet eller en tomträtt som ingår i inkomstslaget näringsverksamhet avdragsgill när förvärvet inkomstskatterättsligt har skett genom gåva?).

Om en utländsk stat betraktar en överlåtelse av fastighet som ett benefikt förvärv och tar ut arvs- eller gåvoskatt, men förvärvet ses som ett oneröst förvärv enligt svenska regler, får dock den utländska arvs- eller gåvoskatten och eventuell stämpelskatt läggas till anskaffningsutgiften (Skatteverkets ställningstagande - Avdrag för utländsk skatt i inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet och kapital).

Reparationer och underhåll i samband med statligt räntebidrag

Om ett statligt räntebidrag har beviljats för en ombyggnad ska utgifterna för ombyggnaden samt utgifterna för reparationer och underhåll, som ryms inom den för räntebidraget godkända kostnaden, räknas in i byggnadens anskaffningsvärde och läggas upp på en avskrivningsplan (19 kap. 13 och 24 §§ IL).

Skattereduktion för bredbandsanslutning

När en näringsfastighet avyttras ska förbättringsutgiften reduceras med skattereduktionen med anledning av bredbandsinstallationen. Utgiften för anslutningen kommer inte till den delen att utgöra en förbättringsutgift vid beräkningen av fastighetens avskrivningsunderlag (29 kap. 6 § IL), inte heller vid beräkningen av omkostnadsbelopp vid kapitalvinstutredningen (44 kap. 18 § IL).

Reparationer och underhåll av andelshus

Till den del som en delägares kostnader för reparation och underhåll överstiger 10 procent av hans andel av fastighetens taxeringsvärde ska utgifterna räknas in i byggnadens anskaffningsvärde (19 kap. 3 och 13 §§ IL).

Ersättning för inventarier

Om försäljningspriset inkluderar ersättning för s.k. fasta inventarier, dvs. byggnadstillbehör eller industritillbehör eller markinventarier (ledningar, stängsel, industrispår etc.), som i avskrivningshänseende behandlas som inventarier, ska denna ersättning inte tas med vid beräkning av kapitalvinst. I sådant fall får inte heller utgifter som hör till sådana tillgångar ingå i omkostnadsbeloppet (45 kap. 10 § IL).

Försäkringsersättning på en näringsfastighet

Alla försäkringsersättningar på grund av näringsverksamhet ska tas upp i näringsverksamheten (15 kap. 1 § IL). För försäkringsersättning på grund av skadad byggnad gäller att ersättningen tas upp och ett motsvarande direktavdrag sker mot utgiften för att återställa byggnaden. Detta sker genom att avdrag görs för avsättning och avskrivning mot ersättningsfond (31 kap. IL).

Återföring

Vid kapitalvinstberäkningen medges avdrag för anskaffningsutgiften samt förbättringsutgifter under innehavstiden, dvs. fastighetens hela omkostnadsbelopp. För att undvika dubbelavdrag måste återföring ske för den del av dessa utgifter som redan dragits av i form av årliga värdeminskningsavdrag.

Återföring innebär att vissa avdrag som medgetts under innehavstiden tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet.

Vilka avdrag som avses framgår av 26 kap. 2 § IL. Med de begränsningar som anges nedan ska återföring göras för

• värdeminskning på byggnad eller markanläggning
• skogsavdrag
• substansminskning
• avskrivning mot ersättningsfond och liknande fond
• förbättrande reparationer och underhåll.

Återföring görs även då en juridisk person avyttrar en näringsfastighet som inte är en omsättningstillgång.

Förbättrande reparationer och underhåll

Vinst vid avyttring av fastighet beskattas hos fysisk person och dödsbo i inkomstslaget kapital. Vid en avyttring av fastighet skulle den värdeökning som uppkommer genom t.ex. förbättrande reparationer beskattas efter den lägre skattesats i kapital än den som gällde när kostnaden drogs av i näringsverksamheten. Bestämmelserna om återföring av förbättrande reparationer har tillkommit i syfte att neutralisera denna effekt och för att förhindra skatteplanering.

För reparations- och underhållsutgifter har direktavdrag medgetts. Avdrag som har gjorts under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren ska återföras till den del de medfört att fastighetens skick är bättre vid avyttringen än vid ingången av femte beskattningsåret före avyttringsåret. Har fastigheten förvärvats senare än fem år före avyttringen genom köp eller byte sker jämförelsen vid förvärvstidpunkten (26 kap. 2 § IL).

Tidpunkt för återföringen

Återföring sker vid avyttring av näringsfastighet som inte är lagertillgång (26 kap. 1−2 §§ IL).

Återföring av värdeminskningsavdrag och förbättrande reparationer ska också ske om en näringsfastighet, eller del av sådan, ändrar karaktär till privatbostadsfastighet i samme ägares hand (26 kap. 8 § IL).

Detsamma gäller om en näringsfastighet övergår till ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning och den på grund av övergången blir eller kan antas bli privatbostad (26 kap. 9 § IL).

Om en näringsfastighet som utgör lagertillgång övergår till ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning med anledning av makes död, och den på grund av övergången blir eller kan antas bli privatbostad, så ska också återföring ske (26 kap. 13 § IL).

Begränsad återföring vid värdenedgång

Om fastigheten har sålts med förlust (gått ned i värde) gäller följande:

• Återföring ska alltid ske för förbättrande reparationer.
• Övriga medgivna avdrag, dvs. värdeminskningsavdrag och liknande, ska inte återföras till den del ersättningen understiger omkostnadsbeloppet vid vinstberäkningen (26 kap. 5 § IL). Observera att jämförelsen sker mellan omkostnadsbeloppet och ersättningen – inte försäljningsintäkten. Det innebär att man bortser från eventuella försäljningsutgifter. Omkostnadsbeloppet vid denna beräkning ska inte minskas med värdeminskningsavdrag som på grund av förlusten inte ska återföras.
• Den del av värdeminskningsavdraget som inte ska återföras ska i stället minska omkostnadsbeloppet vid vinstberäkningen.

Exempel: återföring vid värdenedgång

Förutsättningar:

1996	Förvärv av näringsfastighet	1 000 000
	Lagfart samt andra förvärvskostnader	45 000
2006	Ombyggnad	900 000
2016	Reparationer	200 000
2021	Avyttring, ersättning	2 000 000
	Försäljningskostnader	70 000

Av reparationerna år 2016 bedöms 100 000 vara förbättrande. Värdeminskningsavdrag har medgivits med 540 000.

Steg 1:

Beräkning av värdenedgång för återföring av värdeminskningsavdrag (26 kap. 5 § IL)

2 000 000 - (1 000 000 + 45 000 + 900 000 + 100 000) = - 45 000

Observera att vid denna beräkning bortses från försäljningskostnader, uppskovsbelopp och värdeminskningsavdrag.

Beräkningen leder till att omkostnadsbeloppet överstiger ersättningen med 45 000 kr. Motsvarande del av värdeminskningsavdragen ska inte återföras i näringsverksamheten utan i stället reducera omkostnadsbeloppet i kapital. Återföring i näringsverksamheten görs med 495 000 kr (540 000 - 45 000).

Steg 2:

Kapitalvinstberäkning och återföring i näringsverksamhet

	Kapitalvinst	Återföring
Ersättning	2 000 000
Försäljningskostnad	- 70 000
Förvärvsutgift	- 1 045 000
Ombyggnad	- 900 000
Reparation	- 100 000	100 000
Värdeminskningsavdrag	+ 45 000	495 000
Resultat i kapital/ Näringsverksamhet:	= -70 000	=595 000

Kapitalförlusten blir 70 000 kr och återläggning i näringsverksamheten sker med 595 000 kr.

Återföring av värdeminskningsavdrag vid karaktärsbyte från näringsfastighet till privatbostadsfastighet

Karaktärsbytet innebär att tidigare medgivna avdrag för värdeminskning och förbättrande reparationer m.m. tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet (återförs) på samma sätt och i samma omfattning som om fastigheten skulle ha avyttrats (26 kap. 8 § första stycket IL).

Om byggnad och markanläggning under innehavet skrivits av mot ersättningsfond, återförs motsvarande avskrivning enligt samma regler som för vanliga avskrivningar (26 kap. 8 § första stycket IL).

En ersättningsfond för mark återläggs dock inte utan ska reducera anskaffningsutgiften vid en framtida kapitalvinstberäkning (45 kap. 18 § IL, jfr 31 kap. 18 § tredje stycket IL).

Vid återföringen av värdeminskningsavdrag måste därför, på samma sätt som vid en faktisk försäljning, beaktas om fastigheten gått ner i värde. En beräkning måste därför göras med stöd av fastighetens marknadsvärde vid tidpunkten för övergången till privatbostadsfastighet (26 kap. 8 § andra stycket IL).

Lagerfastigheter

Reglerna om att värdeminskningsavdrag inte ska återföras vid värdenedgång gäller inte för lagerfastigheter. (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 342–343). Ändringen innebär att när en lagerfastighet skiftar karaktär till privatbostadsfastighet ska värdeminskningsavdraget, oavsett värdet på fastigheten, återföras i sin helhet.

Framtida vinstberäkning

Återföring görs i dessa fall utan att kapitalvinst beräknas samtidigt. När privatbostadsfastigheten i en framtid avyttras får de belopp som återförts vid avskattningen och som avsåg förbättrande reparationer dras av vid kapitalvinstberäkningen på samma sätt och i samma omfattning som när vinstberäkning och återföring görs vid ett och samma tillfälle. Observera att för förbättrande reparationer som återförts på grund av dessa bestämmelser gäller inte någon femårsgräns (45 kap. 13 § andra stycket IL). Har värdeminskningsavdrag inte återförts på grund av värdenedgång, ska anskaffningsutgiften vid en framtida avyttring reduceras (45 kap. 16 § andra stycket IL).

Exempel: återföring vid karaktärsbyte

Samma förutsättningar som i tidigare exempel.

Det belopp som i exemplet utgör ersättning vid försäljningen, 2 000 000 kr, antas i stället vara marknadsvärdet vid karaktärsskiftet.

Fram till och med steg 1 görs beräkningen enligt samma modell som vid en faktisk avyttring.

Avskattningen leder till att återföring sker med 595 000 kr (förbättrande reparationer 100 000 kr samt värdeminskningsavdrag 495 000 kr). De återförda värdehöjande reparationerna blir därigenom avdragsgilla vid en framtida försäljning av fastigheten. Av de totala värdeminskningsavdragen på 540 000 kr återfördes endast 495 000 kr på grund av värdenedgång. De värdeminskningsavdrag som inte återförts, 45 000 kr, ska i stället reducera anskaffningsutgiften vid en framtida försäljning.

Karaktärsskiftet utlöser inte någon kapitalvinstbeskattning.

Särskilt om ersättningsfond

Om ersättningsfond för mark för mark och/eller byggnad och markanläggning tagits i anspråk när den avyttrade fastigheten förvärvades, ska det ianspråktagna beloppet beaktas vid avyttringen av fastigheten.

Reglerna innebär i korthet följande vid avyttringen av den ursprungliga fastigheten och av den fastighet (ersättningsfastigheten) för vilken ersättningsfonden togs i anspråk vid förvärvet:

• Om en fastighet har avyttrats under sådana tvångsliknande former som är en förutsättning för att avsättning till en ersättningsfond ska få göras (31 kap. 5 § IL), kan den skattskyldige välja att sätta av till ersättningsfond. En enskild näringsidkare tar då upp kapitalvinsten i näringsverksamheten i stället för i inkomstslaget kapital (13 kap. 6 § IL). Kapitalvinsten blir därigenom intäkt i näringsverksamheten och berättigar till uppskov genom avsättning till en ersättningsfond (31 kap. 7 § IL).
• Eftersom det samtidigt är fråga om avyttring av en näringsfastighet, ska återföring av värdeminskningsavdrag m.m. ske enligt vanliga regler. Denna återföring berättigar också till avsättning till ersättningsfond (31 kap. 7 § IL).

Sammanfattningsvis medges avdrag för avsättning till en ersättningsfond med belopp som motsvarar både kapitalvinsten och återförda belopp. Ersättningen kan på så sätt obeskattad återinvesteras i en ersättningsfastighet.

När ersättningsfastigheten anskaffas tas ersättningsfond för byggnad och markanläggning i anspråk för avskrivning av den nya fastighetens byggnader. Byggnadernas anskaffningsvärde kommer därefter att uppgå till den del av utgiften som inte täcks av det ianspråktagna beloppet (31 kap. 11 och 18 §§ IL). Vid en framtida försäljning av ersättningsfastigheten sker återföring av avskrivningarna i inkomstslaget näringsverksamhet enligt vanliga regler för återföring av medgivna värdeminskningsavdrag avseende byggnader och markanläggningar (26 kap. 2 § 4 IL). I den mån avskrivningen motsvarar tidigare kapitalvinst, ska dock avskrivningen istället reducera anskaffningsutgiften (26 kap. 4 § IL samt 45 kap. 17 § IL).

En ianspråktagen ersättningsfond för mark minskar anskaffningsutgiften för den förvärvade marken när omkostnadsbeloppet beräknas (31 kap. 21 § IL). När den förvärvade marken avyttras ska därför anskaffningsutgiften reduceras med ersättningsfond för mark (45 kap. 17 § IL).

Exempel: ersättningsfond

Avyttring av ursprungsfastighet

Förutsättningar:

• Näringsfastighet nr 1 förvärvades 1984 för 2 000 000 kr.
• Ersättning vid expropriation i januari 1995: 2 800 000 kr.

Nedlagda kostnader

1984	Lagfart	30 000 kr
1986	Ombyggnad	200 000 kr
1987	Tillbyggnad	300 000 kr

Värdehöjande reparationer

1988	80 000 kr
1990	50 000 kr
1994	70 000 kr

Värdeminskningsavdrag 1984–1994	300 000 kr
Ianspråktagen investeringsreserv 1986	100 000 kr

Kapitalvinstberäkning

	Kapitalvinst	Återföring
Ersättning vid avyttring	2 800 000
Inköpspris, lagfart	- 2 030 000
Ombyggnad 1986	- 200 000
Tillbyggnad 1987	- 300 000
Förbättrande reparationer
1988	0 *
1990	- 50 000	+ 50 000
1994	- 70 000	+ 70 000
Värdeminskning 1984–1994		+ 300 000
Investeringsreserv		+ 100 000
	= 150 000	= 520 000

* Kostnaden räknas inte då den lades ned mer än fem år före avyttringen.

Avsättning till ersättningsfond får göras i inkomstslaget näringsverksamhet. Till ersättningsfond för mark antas 100 000 kr av kapitalvinsten på 150 000 kr vara hänförlig. Resterande 50 000 kr av kapitalvinsten beräknas vara hänförlig till byggnad. Till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar avsätts därför 570 000 kr (520 000 kr + 50 000 kr). Sammanlagt sker avsättning till ersättningsfonder därför med 670 000 kr.

Avyttring av ersättningsfastighet

Förutsättningar:

Näringsfastighet nr 2 förvärvades 1996 för 4 000 000 kr. Avskrivning görs mot ersättningsfond för byggnad med 570 000 kr. Fastigheten säljs i juli 2018 för 8 800 000 kr.

Nedlagda kostnader

1996	Lagfart	60 000 kr
1997	Ombyggnad	100 000 kr
2003	Förbättrande reparationer	150 000 kr
2013	- ” -	75 000 kr
2018	Mäklararvode	240 000 kr

Värdeminskningsavdrag

1997–2017

113 000 kr

Den avskrivning som gjorts mot en ersättningsfond för byggnad och markanläggning (570 000 kr) motsvarar återläggning vid avyttring av ursprungsfastigheten med 520 000 kr (se exemplet ovan). När ersättningsfastigheten nu avyttras ska återföring ske av denna fondavskrivning i inkomstslaget näringsverksamhet .

Vid beräkningen av kapitalvinsten ska dessutom omkostnadsbeloppet reduceras med den del av ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar som motsvarade kapitalvinst (50 000 kr) samt ersättningsfonden för mark (100 000 kr).

På detta sätt beskattas slutligen hela fondavsättningen, 670 000 kr (150 000 + 520 000).

	Kapitalvinst	Återföring
Försäljningspris	8 800 000
Mäklararvode	-240 000
Förvärv m.m. 1996	-4 060 000
Ombyggnad 1997	-100 000
Reparation 2013	-75 000	+ 75 000
Ers.fond kapital	+ 150 000
Ers.fond byggnad		+ 520 000
		+ 113 000
	= 4 475 000	= 708 000
Skattepliktig kapitalvinst 90 %	4 027 500