Upplagshavare

Vad menas med godkänd upplagshavare?

I punktskattedirektivet definieras en godkänd upplagshavare som en fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att i sin affärsverksamhet tillverka, bearbeta, förvara, ta emot eller avsända punktskattepliktiga varor enligt ett uppskovsförfarande i ett skatteupplag (artikel 4.1 i punktskattedirektivet). Direktivets bestämmelser har implementerats i LAS. I Sverige är det Skatteverket som beslutar om godkännande av upplagshavare.

En upplagshavare som tar emot varor som flyttas under uppskovsförfarandet ska göra det på det skatteupplag eller den direkta leveransplats som angetts i det elektroniska administrativa dokumentet, i ersättningsdokumentet eller, när det gäller varor som flyttas från små vinproducenter i andra EU-länder, i följedokumentet för transport av vinprodukter (9 b § LAS).

En upplagshavare ska ställa säkerhet för betalning av den alkoholskatt som kan påföras upplagshavaren enligt 19 § första stycket 1 eller 19 a § LAS. En upplagshavare som avser att flytta varor under ett uppskovsförfarande ska även ställa säkerhet för betalning av den alkoholskatt som kan påföras upplagshavaren vid flyttningen av varorna (10 § första och tredje stycket LAS).

Den som i egenskap av godkänd upplagshavare hanterar alkoholvaror enligt uppskovsförfarandet är skattskyldig (8 § första stycket 1 LAS).

Förutsättningar för godkännande som upplagshavare

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter enligt 9 § första och andra stycket LAS att den sökande

• bedriver eller avser att bedriva verksamhet av viss art
• är lämplig som upplagshavare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt
• disponerar över ett utrymme beläget i Sverige som kan godkännas som skatteupplag.

Bestämmelserna grundar sig på artiklarna 15 och 16 i punktskattedirektivet.

Skatteverket ska se till att ansökningsärendet blir utrett i den omfattning som behövs. En sökande ska dock medverka genom att så långt som möjligt ge in den utredning som man vill åberopa till stöd för sin ansökan. Om det behövs ska Skatteverket genom frågor och påpekanden verka för att sökanden förtydligar eller kompletterar sin ansökan (23 § FL).

Verksamhetens art

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter att den sökande bedriver eller avser att bedriva verksamhet av viss art. För att kunna godkännas ska den sökande, enligt 9 § första stycket LAS, avse att i yrkesmässig verk­samhet i Sverige göra något av följande:

1. Tillverka, bearbeta eller i större omfattning lagra skatte­pliktiga varor.
2. För yrkesmässig försäljning till näringsidkare ta emot skattepliktiga varor som flyttats enligt ett uppskovsförfarande.
3. För försäljning till näringsidkare inom EU importera skattepliktiga varor från tredje land.
4. Bedriva verksamhet i exportbutik enligt lagen (1999:445) om exportbutiker.

Observera att det räcker att den sökande bedriver eller avser att bedriva verksamhet enligt en av ovan nämnda punkter för att kunna godkännas som upplagshavare. Godkännandet ger dock upplagshavaren rätt att under uppskovsförfarande även hantera varor enligt övriga punkter. Godkännandet som upplagshavare begränsas därmed inte till den typ av verksamhet som den sökande uppgav i sin ansökan.

Det framgår inte av bestämmelsen vad som avses med ”yrkesmässig verksamhet”. Av förarbetena framgår dock att verksamheten ska vara ett led i personens ”näringsutövning” (jfr prop. 1994/95:56 s. 85 jämförd med s. 118).

Kravet på lagerhållning i punkten 1 ska anses uppfyllt om sökanden disponerar över en lagerkapacitet för skattepliktiga varor på minst 5 000 liter (12 § FAS).

För att kunna godkännas enligt punkten 2 ska sökanden ha för avsikt att ta emot varor för försäljning till näringsidkare. En detaljhandlare som säljer varor direkt till konsument kan därmed inte bli godkänd som upplagshavare, såvida det inte rör sig om en detaljhandlare som bedriver lagerhållning i sådan skala att punkten 1 kan bli tillämplig (jfr prop. 1994/95:56 s. 86 jämförd med s. 118). En detaljhandlare kan däremot vara godkänd som registrerad varumottagare eller tillfälligt registrerad varumottagare och ta emot varor under uppskovsförfarande från upplagshavare och registrerade avsändare i andra EU-länder.

För att kunna godkännas enligt punkten 3 ska sökanden ha för avsikt att importera varor för försäljning till näringsidkare inom EU. Detta innebär att den som enbart avser att importera varor för försäljning till tredje land (export) inte kan blir godkänd som upplagshavare (jfr prop. 2000/01:118 s. 118 jämförd med s. 128). Inte heller kan den som enbart avser att flytta varor under ett uppskovsförfarande från en importplats godkännas som upplagshavare (jfr prop. 2009/10:40 s. 165 jämförd med s. 187). Den som enbart avser att flytta varor under ett uppskovsförfarande från en importplats kan istället godkännas som registrerad avsändare.

Enligt punkten 4 kan man godkännas som upplagshavare om man avser att bedriva verksamhet i exportbutik. Exportbutiker är sådana butiker som inrättas på flygplatser och där flygpassagerare som reser till en plats utanför EU:s skatteområde har möjlighet att köpa vissa kvantiteter obeskattade varor. Det är Skatteverket som, efter ansökan, beviljar flygplatshållaren tillstånd att inrätta exportbutik på flygplatsen. Flygplatshållaren kan antingen själv bedriva verksamheten i exportbutiken eller avtala med någon annan att bedriva verksamheten. Om alkoholvaror ska säljas i exportbutiken ska den som bedriver verksamheten vara godkänd som upplagshavare och exportbutiken ska vara ett godkänt skatteupplag (5 § lagen 1999:445 om exportbutiker).

Lämplighet

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter att den sökande är lämplig som upplagshavare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omstän­digheterna i övrigt (9 § andra stycket 1 LAS).

Av lagens förarbeten framgår att den sökandes ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt ska vara sådana att sökanden kan anförtros ställning som upplagshavare med rätt att lagra skattepliktiga varor under suspension av skatten, d.v.s. under ett uppskovsförfarande. Det framgår också att man vid bestämmande av de krav som ska ställas för godkännande även måste beakta att upplagshavaren kan verka inom ett sammanhängande EU-system med rätt att skattefritt sända och ta emot varor till respektive från andra EU-länder. Om en upplagshavare inte längre uppfyller kraven på lämplighet ska godkännandet återkallas (jfr prop. 1994/95:56 s. 86 jämförd med s. 118).

Kammarrätten har i flera mål prövat frågan om lämplighet som upplagshavare. Domarna avser både godkännande som upplagshavare och återkallelse av godkännande som upplagshavare. Eftersom en helhetsbedömning alltid ska göras i det enskilda fallet är det dock inte säkert att en omständighet som utgjort avslagsgrund eller återkallelsegrund i ett ärende utgör avslagsgrund eller återkallelsegrund i ett annat ärende. Domstolarnas uttalanden ska därför behandlas med viss försiktighet.

Lämplighetskravet omfattar även fysiska personer med bestämmande inflytande

Om sökanden är en juridisk person ska lämplighetskravet även omfatta den eller de fysiska personer som har bestämmande inflytande i bolaget. I en ansökan om godkännande lämnar sökanden uppgifter om ägare, VD, styrelseledamöter (inklusive suppleanter) och firmatecknare. Dessa personer omfattas alltså normalt av Skatteverkets lämplighetsprövning. Vilka ytterligare personer som har bestämmande inflytande över sökandens verksamhet - och som därmed ska omfattas av lämplighetsprövningen - får bedömas i varje enskilt fall.

Kammarrätten har i flera mål bekräftat att lämplighetskravet även omfattar de fysiska personer som har bestämmande inflytande över sökandens verksamhet.

Av omständigheterna i ett mål framgick att sökandens VD och styrelseledamot hade gjort sig skyldig till försvårande av skattekontroll. Kammarrätten ansåg att det brott som personen hade gjort sig skyldig till var av sådan art att det bör förflyta relativt lång tid innan denne kan anförtros det ansvar som följer av ett godkännande (KRSU 2002-11-22, mål nr 84-2002).

I ett annat mål hade den person som var bolagets ordinarie styrelseledamot och vice VD fällts till ansvar för bestickning. När ärendet prövades av kammarrätten hade ägarförhållandena och styrelsesammansättningen i bolaget ändrats. Kammarrätten anförde att förändringarna saknade betydelse i återkallelsefrågan, eftersom den tidigare styrelseledamoten i egenskap av närstående till bolagets nuvarande ledning ändå har goda möjligheter att alltjämt påverka vad som sker i bolaget (KRSU 2007-04-26, mål nr 2785-06).

I ett mål hade sökandens delägare, tillika VD för bolaget, tidigare misskött sina egna skattebetalningar. Av domen framgår att denna omständighet hade betydelse för kammarrättens bedömning att sökanden inte var lämplig som upplagshavare. I detta mål hade även avsaknaden av ekonomisk reserv betydelse för bedömningen (KRSU 2012-09-03, mål nr 1031-12).

I ett mål hade en företrädares misskötsamhet i andra bolag betydelse för kammarrättens bedömning att sökanden inte var lämplig att godkännas som upplagshavare. Skatteverket hade avslagit bolag A:s ansökan om godkännande som upplagshavare bland annat på den grunden att bolagets ägare, styrelseledamot och firmatecknare NN varit delaktig i tre andra bolag B, C och D, där omfattande brister konstaterats avseende försenade årsredovisningar, försenade skattebetalningar, avsaknad av godtagbara säkerheter samt underlåtenhet att upprätta kontrollbalansräkning trots att skyldighet att göra detta förelegat.

Kammarrätten ansåg att NN redan genom sin formella ställning hade ett bestämmande inflytande över bolag A. Bedömningen av om bolag A var lämpligt som upplagshavare skulle därför omfatta även NN. Vidare fann kammarrätten att vad som framkommit om NN:s delaktighet i bolag B:s verksamhet visat att han hade haft ett bestämmande inflytande i det bolaget samt att han redan på formella grunder hade sådant inflytande över bolagen C och D.

Mot den bakgrunden och med beaktande av den misskötsamhet som lagts respektive bolag till last instämde kammarrätten i förvaltningsrättens bedömning att NN inte var lämplig att bedriva verksamhet under skatteuppskov. Kammarrätten fann att Skatteverket därmed haft fog för att inte godkänna bolag A som upplagshavare. (KRSU 2017-03-10, mål nr 1759-16).

Ekonomiska förhållanden

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter att den sökande är lämplig som upplagshavare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden (9 § andra stycket 1 LAS). I detta krav ligger att sökanden ska ha en ekonomisk reserv. Den ekonomiska reserven bör dels täcka de kostnader som uppkommer i verksamheten innan intäkter flyter in, exempelvis kostnader för material, transport, hyra m.m., dels innehålla en buffert för oförutsedda utgifter. Sökanden bör även kunna visa förhållandet mellan tillgångar och skulder samt eget kapital i verksamheten.

Detta har bekräftats av kammarrätten i två mål som avsåg lämplighetsprövning enligt LTS (KRSU 2014-12-16, mål nr 3182-3 och KRSU 2014-12-17, mål nr 1233-14). Domarna i dessa mål har betydelse även för tillämpningen av LAS.

I ett mål som avsåg godkännande som upplagshavare enligt LAS gjorde kammarrätten samma bedömning som länsrätten avseende sökandens ekonomiska lämplighet. Länsrätten fann att de ekonomiska reserver som krävs saknades och att de ekonomiska förhållandena därför inte var tillräckligt goda för att bolaget skulle kunna godkännas som upplagshavare (KRSU 2000-09-27, mål nr 3511-1999).

Även i ett annat mål avseende godkännande som upplagshavare enligt LAS hade avsaknaden av ekonomisk reserv betydelse för bedömningen att sökanden inte var lämplig som upplagshavare. Bedömningen påverkades dock även av att sökandens delägare, tillika VD för bolaget, tidigare misskött sina egna skattebetalningar (KRSU 2012-09-03, mål nr 1031-12).

Övriga omständigheter

Utöver kravet på ekonomisk lämplighet krävs även att sökanden är lämplig med hänsyn till omständigheterna i övrigt (9 § andra stycket 1 LAS).

Under förutsättning att det inte är fråga om någon enstaka förseelse är misskötsamhet med betalning av skatt ett starkt skäl för att avslå en ansökan om godkännande som upplagshavare. Detta har bekräftats av kammarrätten (KRSU 2012-09-03, mål nr 1031-12).

Kammarrätten har uttalat att det ligger i sakens natur att misskötsamhet med bl.a. bokföring och deklarationer är ett mycket starkt skäl för återkallelse av godkännandet som upplagshavare, under förutsättning att det inte är fråga om en enstaka förseelse (KRSU 2004-11-01, mål nr 3351-03). Det är naturligt att sådan misskötsamhet även är ett mycket starkt skäl för att inte godkänna en sökande som upplagshavare.

Skatteupplag

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter att den sökande dispo­nerar över ett utrymme beläget i Sverige som kan godkännas som skatte­upplag (9 § andra stycket 2 LAS). Läs mer om skatteupplag.

Ansökan om godkännande som upplagshavare

Ansökan om godkännande som upplagshavare ska göras skriftligt på blankett enligt formulär som fastställs av Skatteverket (10 § FAS). Ansökan ska göras på blanketten ”Ansökan, Upplagshavare – Alkoholskatt” (SKV 5375).

I en ansökan om godkännande som upplagshavare ska den sökande ange vilket eller vilka varuslag som sökanden avser att godkännandet ska omfatta. Varuslag ska anges enligt de koder som finns i bilaga II i förordning (EG) nr 684/2009 (7 § FAS).

Observera att en förutsättning för att kunna godkännas som upplagshavare är att den sökande disponerar över ett utrymme som kan godkännas som skatteupplag. Den sökande ska därför även lämna in en ansökan om godkännande av skatteupplag.

Ingen separat ansökan om godkännande som registrerad avsändare för upplagshavare

Den som godkänns som upplagshavare ska samtidigt godkännas som registrerad avsändare (9 § femte stycket LAS). Den som ansöker om godkännande som upplagshavare behöver därför inte göra en separat ansökan om godkännande som registrerad avsändare.

Beslut om godkännande som upplagshavare

Skatteverket prövar frågor om godkännande av upplagshavare (5 § FAS). Om Skatteverket bedömer att förutsättningar för godkännande som upplagshavare finns meddelar Skatteverket ett beslut om att den sökande har godkänts som upplagshavare. Av beslutet framgår från och med vilket datum som godkännandet gäller.

Av beslutet ska framgå vilket eller vilka varuslag som godkännandet gäller. Varuslag ska anges enligt de koder som finns i bilaga II i förordning (EG) nr 684/2009 (7 § FAS).

I samband med godkännandet tilldelar Skatteverket upplagshavaren ett sådant punktskattenummer som avses i artikel 19.2 a i förordning (EU) nr 389/2012 (11 § FAS). Detta punktskattenummer framgår av beslutet.

Beslut om godkännande som upplagshavare omfattas inte av SFL:s bestämmelser om överklagande utan överklagas i stället med stöd av 35 § LAS.

Ett beslut om godkännande som upplagshavare är sekretessbelagt.

Observera att en förutsättning för att kunna godkännas som upplagshavare är att den sökande disponerar över ett utrymme som kan godkännas som skatteupplag. Godkännande av skatteupplag görs dock i ett separat beslut.

Den som godkänns som upplagshavare godkänns samtidigt som registrerad avsändare

Den som godkänns som upplagshavare ska samtidigt godkännas som registrerad avsändare (9 § femte stycket LAS). Dessa två godkännanden görs dock i separata beslut. Det automatiska godkännandet som registrerad avsändare gäller samma varuslag som godkännandet som upplagshavare.

Skatteupplag

En förutsättning för att en aktör ska kunna vara godkänd som upplagshavare är att aktören har ett utrymme godkänt som sitt skatteupplag. För upplagshavare i Sverige kan endast utrymmen belägna i Sverige godkännas som skatteupplag (jfr 9 § andra stycket 2 LAS). En upplagshavare kan ha flera godkända skatteupplag.

Ett skatteupplag är ett utrymme där en godkänd upplagshavare har fått rätt att tillverka, bearbeta, lagra, ta emot och avsända skattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande (jfr artikel 4.11 i punktskattedirektivet). En upplagshavare har därmed rätt att på sitt skatteupplag

• hantera varor under ett uppskovsförfarande
• ta emot varor under ett uppskovsförfarande
• avsända varor under ett uppskovsförfarande.

Skatteverket får genomföra s.k. punktskattebesök i en upplagshavares skatteupplag (6 kap. 2 § LPK).

När Skatteverket bedömer om ett utrymme kan godkännas som skatteupplag beaktar verket bland annat var utrymmet är placerat, hur det är utformat och vad det ska användas till. En bedömning ska alltid göras i det enskilda fallet (jfr prop. 2017/18:1 s. 569).

Ett utrymme som används som eller som är avsett att användas som bostad får inte godkännas som skatteupplag (9 § fjärde stycket LAS). Denna bestämmelse infördes den 1 januari 2018 och gäller inte de skatteupplag som godkänts före den 1 januari 2018 (punkten 4 i övergångsbestämmelserna till SFS 2017:1207).

Ett utrymme som endast kan nås genom att andra bostadsutrymmen passeras anses normalt vara avsett att användas som bostad och bör inte godkännas som skatteupplag. Även när den enda vägen till bostaden är genom utrymmet anses detta normalt utgöra en del av bostaden. Ett avskilt utrymme som har en särskild ingång och som inte kan nås via den övriga bostaden bör däremot kunna godkännas som skatteupplag om det i övrigt är lämpligt för detta och det står klart att det endast är inrättat för verksamheten och inte t.ex. används för privat förvaring eller andra privata ändamål (prop. 2017/18:1 s. 569).

Den sista meningen i förarbetsuttalandet ska inte tolkas som att det inte får finnas en dörr eller annan förbindelse mellan utrymmet och angränsande bostadsutrymmen. Uttalandet ger endast ett exempel på ett utrymme som får godkännas som skatteupplag, men ger ingen vägledning till hur bestämmelserna ska tillämpas under andra förutsättningar.

Bestämmelsen i 9 § fjärde stycket LAS innebär alltså inget hinder mot att godkänna ett utrymme som kan nås genom en dörr eller annan förbindelse till angränsande bostadsutrymmen. Ett sådant utrymme får godkännas som skatteupplag om utrymmet uppfyller kraven i övrigt. Samma krav på att varorna ska vara skyddade mot tillgrepp gäller för ett utrymme som ligger i anslutning till en bostad som för andra utrymmen. Vid bedömningen av hur en dörr eller annan förbindelse som leder till ett bostadsutrymme ska vara utformad gäller alltså inte högre krav än vad som ställs på en dörr eller annan förbindelse som leder till andra utrymmen eller som leder utomhus (jfr 4 § SKVFS 2013:12).

Upplagshavares hantering av varor under uppskovsförfarande

En upplagshavares hantering av skattepliktiga varor ska äga rum i ett godkänt skatteupplag för att omfattas av ett uppskovs­förfarande (9 § tredje stycket LAS). En upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av varor måste alltså ske i ett godkänt skatteupplag för att omfattas av ett uppskovsförfarande.

En aktör som är godkänd som upplagshavare och som hanterar varor utanför ett skatteupplag gör inte detta i egenskap av upplagshavare och hanteringen kan därmed inte heller ske inom systemet för skatteuppskov. Aktören blir då skattskyldig enligt andra bestämmelser (jfr prop. 2009/10:40 s. 162 jämförd med s. 187). En upplagshavare kan dock flytta varor under skatteuppskov från sitt skatteupplag om det sker enligt ett uppskovsförfarande.

Upplagshavares mottagande och avsändande av varor under uppskovsförfarande

En upplagshavare kan ta emot varor under ett uppskovsförfarande endast på sitt skatteupplag eller sin direkta leveransplats (jfr 7 b § LAS). En aktör som är godkänd som upplagshavare och som tar emot varor på en annan plats än på sitt skatteupplag, i direkt anslutning till sitt skatteupplag enligt 19 a § LAS eller på sin direkta leveransplats gör inte detta i egenskap av upp­lagshavare och mottagandet kan därmed inte heller ske inom systemet för skatteuppskov. Aktören kan då bli skattskyldig enligt andra bestämmelser.

En upplagshavare kan avsända varor under ett uppskovsförfarande endast från sitt skatteupplag (jfr 7 b § LAS).

Äganderätten saknar betydelse för skatteansvaret

En upplagshavare har skatteansvaret för samtliga varor i ett för upplagshavaren godkänt skatteupplag oavsett vem som äger varorna (jfr prop. 2000/01:118 s. 66 f.). Äganderätten saknar alltså betydelse i detta sammanhang. Äganderätten kan dock ha betydelse för skatteansvaret i det fall en godkänd upplagshavare försätts i konkurs.

Ansökan om godkännande av skatteupplag

Ansökan om godkännande av skatteupplag ska göras skriftligt på blankett enligt formulär som fastställs av Skatteverket (10 § FAS). Ansökan ska göras på blanketten ”Ansökan, Skatteupplag, Alkoholskatt – Tobaksskatt – Skatt på energi” (SKV 5384).

I en ansökan om godkännande av skatteupplag ska den sökande ange vilket eller vilka varuslag som sökanden avser att godkännandet ska omfatta. Varuslag ska anges enligt de koder som finns i bilaga II i förordning (EG) nr 684/2009 (7 § FAS).

Den sökande ska visa att förutsättningar för godkännande av skatteupplag finns och lämna de uppgifter och handlingar som framgår av 2–5 §§ SKVFS 2013:12 (1 § andra stycket SKVFS 2013:12). Den sökande ska bl.a.

• precisera vilket utrymme som ansökan gäller i en ritning eller skiss samt beskriva utrymmet och det närmast kringliggande området (2 § SKVFS 2013:12)
• visa att sökanden äger eller på annat sätt disponerar över utrymmet, exempelvis genom att lämna in en kopia av hyresavtal, samarbetsavtal eller liknande (3 § SKVFS 2013:12)
• visa att utrymmet är utrustat med lås- och reglingsanordningar samt inbrottslarm genom att lämna en beskrivning av utrymmets larm- och säkerhetsanordningar eller på annat sätt visa att varorna är skyddade mot tillgrepp om sådan utrustning saknas (4 § SKVFS 2013:12).

Om utrymmet som ansökan gäller redan är godkänt som skatteupplag för en eller flera upplagshavare kan utrymmet enligt 5 § SKVFS 2013:12 godkännas som sökandens skatteupplag om sökanden visar

• att de varor som varje upplagshavare förvarar i utrymmet kommer att hållas fysiskt avskilda, eller
• att det finns rutiner som säkerställer att det vid varje tidpunkt finns uppgifter som visar vilka varor och vilken kvantitet denne förvarar i utrymmet.

Beslut om godkännande av skatteupplag

Skatteverket prövar frågor om godkännande av skatteupplag (5 § FAS).

Skatteverket meddelar godkännande av skatteupplag för visst utrymme, t.ex. tillverkningslokal, lagerlokal, byggnad eller anläggning. Godkännande kan även meddelas för en del av t.ex. tillverkningslokal, lagerlokal, byggnad eller anläggning (1 § SKVFS 2013:12).

Den sökande ska på Skatteverkets begäran lämna Skatteverket tillträde till utrymmet för att kontrollera att förutsättningarna för godkännande är uppfyllda (6 § SKVFS 2013:12).

Skatteverket kan godkänna utrymmet som skatteupplag om den sökande har visat att förutsättningar för godkännande finns och har lämnat de uppgifter och handlingar som framgår av 2-5 §§ SKVFS 2013:12 (1 § SKVFS 2013:12). Skatteverket meddelar då den sökande detta genom ett beslut.

Av beslutet ska det framgå

• från och med vilket datum som godkännandet gäller
• vilket eller vilka varuslag, enligt de koder som finns i bilaga II i förordning (EG) nr 684/2009, som godkännandet gäller (7 § FAS)
• vilket utrymme som avses.

I samband med godkännandet tilldelar Skatteverket skatteupplaget ett sådant punktskattenummer som avses i artikel 19.2 a i förordning (EU) nr 389/2012 (11 § FAS). Detta punktskattenummer framgår av beslutet.

Beslut om godkännande av skatteupplag omfattas inte av SFL:s bestämmelser om överklagande utan överklagas i stället med stöd av 35 § LAS.

Direkt leveransplats

En upplagshavare kan ta emot alkoholvaror under ett uppskovsförfarande även på en annan plats än på ett godkänt skatteupplag (jfr 7 b § tredje stycket LAS). Detta kan upplagshavaren göra bara om denne har anmält platsen i förväg till Skatteverket. Denna plats kallas direkt leveransplats. Den direkta leveransplatsen ska vara belägen i Sverige. En upplagshavare kan ha flera direkta leveransplatser.

En upplagshavare kan ta emot varor under ett uppskovsförfarande endast på sitt skatteupplag eller sin direkta leveransplats.

När en upplagshavare tar emot varorna på en direkt leveransplats inträder skattskyldigheten för denne upplagshavare (19 § första stycket 1 b LAS). Varorna upphör därmed att omfattas av uppskovsförfarandet. En upplagshavare kan alltså inte hantera varor under ett uppskovs­förfarande på en direkt leveransplats.

Bestämmelserna om direkt leveransplats grundar sig på artikel 17.2 i punktskattedirektivet.

Anmälan om direkt leveransplats

En upplagshavare som avser att ta emot varor på en direkt leveransplats ska anmäla den direkta leveransplatsen till Skatteverket. Anmälan ska ha kommit in till Skatteverket innan flyttningen av varorna till den direkta leveransplatsen påbörjas (9 § första stycket FAS). Platsen behöver sedan inte anmälas av upplagshavaren i särskild ordning till Skatteverket inför varje enskild flyttning. En anmälan kan alltså göras i samband med ansökan om godkännande som upplagshavare eller vid ett senare tillfälle.

Anmälan om direkt leveransplats ska göras skriftligt på blankett enligt formulär som fastställs av Skatteverket (10 § FAS). Anmälan ska göras på blanketten ”Anmälan, Direkt leveransplats, Alkoholskatt – Tobaksskatt – Skatt på energi” (SKV 5369).

Observera att det är fråga om en anmälan och inte en ansökan. Detta innebär att det inte är aktuellt att meddela ett beslut om godkännande av den direkta leveransplatsen.

Identifikationskod för direkt leveransplats

Skatteverket får tilldela den direkta leveransplatsen en kod för identifiering. Identifikationskoden får ersätta uppgift om adressen till den direkta leveransplatsen i dokument som upprättas i samband med flyttning till Sverige enligt uppskovsförfarandet (9 § andra stycket FAS).

Skatteverket tilldelar alla direkta leveransplatser en sådan identifikationskod.

Lagerbokföring och lagerinventering

En upplagshavare ska för varje skatteupplag löpande bokföra affärshändelser och varurörelser som rör skattepliktiga alkohol­varor. En upplagshavare ska även regelbundet inventera lagret av sådana varor (9 a § LAS). Skatteverket har meddelat föreskrifter om vad sådan lagerbokföring ska innehålla och när lager­inventering ska ske (RSFS 2003:45).

För att kontrollera lagerbokföringen kan Skatteverket göra s.k. punktskattebesök i upplagshavarens skatteupplag eller i andra verksamhetslokaler där upplagshavaren kan antas förvara sin lagerbokföring (6 kap. LPK). Om verksamheten bedrivs i anslutning till bostaden i en lokal som är avskild från bostadsytorna bör lokalen där verksamheten bedrivs betraktas som en verksamhetslokal där punktskattebesök får göras (prop. 2013/14:10 s. 109).

Vissa förändringar ska anmälas

Den som har godkänts som upplagshavare ska enligt 8 § FAS anmäla till Skatteverket om

• det sker betydande ändringar av ägarförhållandena
• firmatecknare, revisor eller styrelse ändras
• det i övrigt sker ändringar av de uppgifter som
  • har lämnats eller skulle ha lämnats i samband med ansökan om godkännande
  • har anmälts till Skatteverket efter godkännandet
• grunderna för beräkningen av ställd säkerhet ändras
• det sker ändringar av de uppgifter som lämnats i ansökan om godkännande av skatteupplag eller av sådana uppgifter avseende det godkända skatteupplaget som senare lämnats till Skatteverket.

Återkallelse av godkännande

Ett beslut att godkänna någon som upplagshavare är ett gynnande förvaltningsbeslut och får bara ändras till den enskildes nackdel under vissa förutsättningar. En sådan förutsättning är om det framgår av beslutet eller av de föreskrifter som beslutet har grundats på att beslutet under vissa förutsättningar får återkallas. För återkallelse av godkännande som upplagshavare eller av skatteupplag finns sådana föreskrifter i 11 § första stycket LAS.

Godkännande av upplagshavare eller av skatteupplag får enligt 11 § första stycket LAS återkallas av Skatteverket om

• förutsättningarna för godkännande inte längre finns,
• ställd säkerhet inte längre är godtagbar, eller
• upplagshavaren begär det.

Om ett godkännande som upplagshavare återkallas omfattar beslutet även godkännandet av dennes skatteupplag och godkännandet som registrerad avsändare (11 § andra stycket LAS).

Ett beslut om återkallelse gäller omedelbart, om inte något annat anges i beslutet (11 § tredje stycket LAS).

Beslut om återkallelse av godkännande som upplagshavare omfattas inte av SFL:s bestämmelser om överklagande utan överklagas i stället med stöd av 35 § LAS.

Ett beslut om återkallelse av godkännande som upplagshavare är sekretessbelagt.

Hovrätten har i ett mål som avsåg ansvar för smugglingsbrott bedömt att upplagshavarens underlåtenhet att anmäla vissa förändringar inte medförde att godkännandet som upplagshavare med automatik upphörde att gälla. Hovrätten uttalade följande :

Ett beslut om godkännande som upplagshavare för skattepliktiga alkoholvaror och därigenom även ett tillstånd att bedriva partihandel med sådana varor är att betrakta som ett gynnande förvaltningsbeslut. Det är ett tillstånd för någon att bedriva viss verksamhet. Ett sådant beslut är i princip bestående och kan endast återkallas under vissa förutsättningar, bl.a. om det har försetts med ett återkallelseförbehåll ---

I det nu aktuella beslutet att godkänna företag X som upplagshavare, vilket alltså förefaller ha beviljats på korrekta grunder, finns ett sådant återkallelseförbehåll. I detta sägs att godkännandet kan återkallas om förutsättningarna för godkännandet ändras utan meddelande till Skatteverket eller om förutsättningarna för godkännandet inte längre finns. I Skatteverkets föreskrifter om skatteupplag föreskrivs bl.a. att en upplagshavare inom åtta dagar ska anmäla ändrade förhållanden till beskattningsmyndigheten (se 6 § i RSFS 1996:18). Detta innebär således att företag X exempelvis har haft en skyldighet att redan i början av april 2011 anmäla till Skatteverket att dess hyresavtal med lagerföretaget löpt ut och sedan även under sommaren 2011 att det skett vissa styrelseförändringar. Underlåtenheten att göra en sådan anmälan medför dock inte, enligt hovrättens mening, att godkännandet som upplagshavare med automatik upphör att gälla. Något stöd för en sådan tolkning finns inte. Hovrätten kan därför inte se annat än att företag X:s godkännande som upplagshavare var giltigt fram till dess att det återkallades den 14 september 2011 (Svea 2012-06-15, mål nr B 1842-12).

Återkallelse på grund av att förutsättningarna för godkännande inte längre finns

En av förutsättningarna för att bli godkänd som upplagshavare är att sökanden är lämplig som upplagshavare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt (9 § andra stycket 1 LAS). Om en redan godkänd upplagshavare brister i dessa avseenden får Skatteverket återkalla godkännandet, eftersom förutsättningarna för godkännande inte längre finns (11 § första stycket 1 LAS).

I förarbetena uttalas följande avseende en omständighet som kan vara grund för återkallelse av ett godkännande som upplagshavare:

Det är av central betydelse för de upplagshavare och registrerade avsändare som flyttar obeskattade varor under uppskovsförfarande att mottagningsrapporten erhålls snarast möjligt. Mottagningsrapporten utgör det säkraste beviset på att varorna tagits emot på föreskrivet sätt. Systematisk, eller regelmässigt, upprepad under­låtenhet att sända mottagningsrapport inom föreskriven tid bör därför kunna utgöra grund för återkallelse av godkännande som upplagshavare eller registrerad varu­mottagare (prop. 2009/10:40 s. 177 jämförd med s. 188).

Det ligger i sakens natur att misskötsamhet med bl.a. bokföring, deklarationer och betalning av skatten utgör ett mycket starkt skäl för återkallelse av godkännandet som upplagshavare, såvida det inte är fråga om någon enstaka förseelse. Detta har bekräftats av kammarrätten som har prövat flera mål där Skatteverket har återkallat godkännandet på grund av upplagshavarens misskötsamhet eller misskötsamhet hos personer med bestämmande inflytande över upplagshavarens verksamhet.

I ett mål hade upplagshavaren under en längre tidsperiod under­låtit att fullgöra sina skyldigheter gentemot staten, framförallt avseende inbetalning av alkoholskatt samt andra skatter och avgifter. Kammarrätten fann att grund att återkalla godkännandet fanns och uttalade att ett godkännande som upplagshavare förutsätter att sökandens ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är sådana att han kan anförtros ställning som upplagshavare med rätt att lagra skattepliktiga varor under suspension av skatten (KRSU 2001-11-14, mål nr 51-2000).

I ett annat mål hade en upplagshavare betalat alkoholskatten för sent vid 23 av 25 tillfällen samt vid ett antal tillfällen även lämnat in deklarationen för sent. Kammarrätten uttalade att det ligger i sakens natur att misskötsamhet med deklarationer och betalning av skatten utgör ett mycket starkt skäl för återkallelse. Enligt kammarrätten bör dock inte endast någon enstaka deklarations- eller betalningsförsummelse i sig medföra att ett godkännande som upplagshavare ska återkallas. Kammarrätten fann bolagets regelmässiga betalningsförsummelser och brister i att deklarera alkoholskatten i rätt tid så allvarliga att de utgjorde grund för återkallelse (KRSU 2003-01-03, mål nr 2163-2002).

I ytterligare ett mål hade en upplagshavare vid upprepade tillfällen lämnat deklarationer och betalat skatt för sent, trots att Skatteverket dessförinnan hade övervägt att återkalla godkännandet. Dessutom hade bolaget restförts vid två tillfällen för skatt som inte betalats i rätt tid. Kammarrätten uttalade även i detta mål att det ligger i sakens natur att misskötsamhet med deklarationer och med betalning av skatten utgör ett mycket starkt skäl för återkallelse, under förutsättning att det inte är fråga om en enstaka förseelse. Kammarrätten fann att vid sådana förhållanden kunde en återkallelse av bolagets godkännande som upplagshavare inte underlåtas, oavsett vad bolaget anfört om följderna av en sådan återkallelse (KRSU 2003-09-19, mål nr 1766-03).

I ett annat mål hade en upplagshavare vid 13 tillfällen under tre år, i strid mot gällande bestämmelser i AL, sålt alkoholvaror till kunder som saknat serveringstillstånd och vid fyra tillfällen sålt alkoholvaror till privatpersoner. Bolaget hade dessutom sålt 851 flaskor sprit (etylalkohol) trots att bolagets godkännande inte omfattade varuslaget etylalkohol. Bolaget hade även så allvarliga brister i sin bokföring att denna inte kunnat tjäna som ledning för bedömning av den skattepliktiga verksamheten. Kammarrätten uttalade att en återkallelse av godkännandet var motiverat, eftersom bolaget hade agerat i strid mot bestämmelserna i AL och även hanterat alkoholdrycker som inte omfattats av godkännandet som upplagshavare. Kammarrätten uttalade vidare att det ligger i sakens natur att misskötsamhet med bl.a. bokföring och deklarationer utgör ett mycket starkt skäl för återkallelse av godkännandet, såvida det inte är fråga om en enstaka förseelse (KRSU 2004-11-01, mål nr 3351-03).

Godkännande som upplagshavare vid fusion av aktiebolag

Ett godkännande som upplagshavare gäller en viss juridisk eller fysisk person. Skatteverket anser att ett godkännande som upplagshavare inte övergår till det övertagande aktiebolaget vid en fusion. Godkännandet upphör att gälla från tidpunkten då aktiebolaget anses upplöst eftersom det överlåtande aktiebolaget då inte längre finns.

Vid en fusion måste det övertagande aktiebolaget därför ansöka om ett nytt godkännande som upplagshavare om bolaget avser att driva verksamhet vidare som upplagshavare. Skatteverket ska pröva om det aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.

Godkännande som upplagshavare vid konkurs

Om en godkänd upplagshavare försätts i konkurs övergår godkännandet till konkursboet (11 a § första stycket LAS).

Det är samma godkännande som upplagshavare som övergår till konkursboet. Det är alltså inte fråga om att konkursgäldenärens godkännande återkallas och ersätts med ett godkännande för konkursboet. I det s.k. SEED-registret kommer därmed endast kontaktuppgifterna för godkännandet att ändras. I övrigt behåller godkännandet sina identifikationsuppgifter i SEED-registret. Om konkursförvaltaren inte önskar att godkännandet ska kvarstå kan förvaltaren begära att godkännandet återkallas (jfr prop. 2013/14:10 s. 119 och 120).

Möjlighet att godkännas både som upplagshavare och som skattebefriad förbrukare

Skatteverket anser att ett företag kan vara godkänt både som upplagshavare och som skattebefriad förbrukare. Företaget måste då veta i vilken egenskap företaget tagit emot varorna i varje enskilt fall.

Företaget ska då också ha två separata lagerbokföringar, d.v.s. en lagerbokföring för den verksamhet som företaget bedriver i egenskap av upplagshavare och en lagerbokföring för den verksamhet som företaget bedriver i egenskap av skattebefriad förbrukare.

Kompletterande information

• Vilka beslut får överklagas med stöd av 35 § LAS?

• Skatteverkets serviceskyldighet

• Skatteverkets utredningsskyldighet