Skattskyldigs medverkan

I vilken mån har den skattskyldige medverkat i förfarandet och av vilka skäl?

Skatteflyktslagen är uppbyggd på så sätt att när man fastställer underlaget för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt ska man – om lagens samtliga kriterier är uppfyllda – bortse från en eller flera rättshandlingar som har företagits.

Om lagen ska tillämpas eller inte beror bl.a. på i vilken mån den skattskyldige har medverkat i förfarandet och vilka skäl den skattskyldige haft för sitt handlande. Samma förfarande kan således godkännas för en person men underkännas för en annan. Man måste därför vara försiktig när man tolkar rättsfall inom området. Rättshandlingar kan vara av många olika slag. Att lämna koncernbidrag, ge ut konvertibla skuldebrev, överlåta tillgångar, bilda dotterbolag respektive betala en ränta (RÅ 1986 ref. 54 och RÅ 2007 ref. 84) är t.ex. rättshandlingar.

Direkt eller indirekt medverkan i en rättshandling

Den skattskyldige ska direkt eller indirekt ha medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna. Det uppställs alltså inget krav på att den skattskyldige själv ska ha utfört rättshandlingen eller rättshandlingarna. Med indirekt medverkan avses exempelvis att den skattskyldige fått skatteförmånen genom en ställföreträdares medverkan eller att den skattskyldige haft påtaglig möjlighet till inflytande på den person som har medverkat i rättshandlingen. Att den skattskyldige medverkat indirekt kan i allmänhet antas vara fallet vid transaktioner via familjemedlemmar. Om rättshandlingen gjorts av ett handelsbolag eller ett aktiebolag som den skattskyldige äger anses det vara indirekt medverkan (prop. 1996/97:170 s. 41 f.).

Flera rättshandlingar tillsammans

Det är inte något krav att förmånen ska ha uppkommit genom att den skattskyldige eller den juridiska personen ensam har utfört en rättshandling (prop. 1982/83:84 s. 17). Det är tillräckligt att handlingen ingår i en serie rättshandlingar i vilka den skattskyldige eller den juridiska personen har medverkat. Kravet på bevisning för att det handlar om indirekt medverkan i rättshandlingar som kompletterar den skattskyldiges eller den juridiska personens egna handlingar kan av naturliga skäl inte ställas särskilt högt. Det bör vara tillräckligt att rättshandlingarna för en utomstående betraktare framstår som en enhet.

Kriteriet direkt och indirekt medverkan i praxis

Här följer ett urval av rättsfall som belyser hur Högsta förvaltningsdomstolen tolkat rekvisitet att den skattskyldiga ska ha medverkat direkt eller indirekt i rättshandlingarna.

En fysisk person köpte ett aktiebolag med uteslutande monetära tillgångar. Bolaget delade sedan ut tillgångarna till den fysiska personen. Denna ansågs ha medverkat till utdelningen (RÅ 1997 ref. 67).

Ett aktiebolag ansågs ha medverkat i ett förfarande som dels bestod i att bolaget gav ut vinstandelsbevis med rörlig ränta på allmänna marknaden, dels att äganderätten till bolaget överfördes till en stiftelse som kontrollerades av innehavarna av vinstandelsbevisen (RÅ 1998 not. 195).

Ett bolag hade träffat ett kommissionärsavtal med ett annat bolag som bedrev den egentliga verksamheten. Genom avtalet hade det första bolaget medverkat i ett förfarande som innebar att man, trots att verksamheten överlåtits, kunde fortsätta att redovisa dess vinster och kvitta dem mot ett underskott (RÅ 2000 ref. 21 I).

Ett bolag hade dels gett koncernbidrag, dels mottagit aktieägartillskott och på så sätt medverkat till att ett underskott uppkommit i bolaget som skulle kunna kvittas mot vinster, även efter det att koncernförhållandet upplösts (RÅ 2000 ref. 21 II).

Ett bolag hade gett ut konvertibler i utländsk valuta. Dessa hade bl.a. tecknats av A som var vd, satt med i ledningsgruppen och ägde 5 procent av aktierna i bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A hade medverkat vid utformningen av lånevillkoren. B hade tecknat motsvarande konvertibler och arbetade som datakonsult och gruppchef men ägde inga aktier i bolaget. Skatterättsnämnden ansåg inte att B hade medverkat i valet av emissionsvaluta och att skatteflyktslagen därmed inte var tillämplig. Förhandsbeskedet överklagades inte i denna del (RÅ 2001 ref. 12).

Ett bolag som gav ut konvertibla skuldebrev endast till vissa aktieägare försköt äganderätten i bolaget på ett sådant sätt att koncernbidrag kunde ges till en annan aktieägare. Såväl det utgivande bolaget som dess moderbolag ansågs ha medverkat i förfarandet (RÅ 2002 ref. 24). I ett annat fall, där Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning, hade ett bolag gett ut teckningsoptioner i stället för konvertibler (RÅ 2006 not. 89).