Omprövningstid enligt huvudregeln

Beslut till nackdel ska meddelas inom tvåårsfristen

Ett beslut som är till nackdel för den som beslutet gäller ska meddelas inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (tvåårsfristen), 66 kap. 21 § SFL.

Förfarandet för omprövning till nackdel för den som beslutet gäller är uppdelat på två olika regelverk: det ordinära förfarandet och omprövning enligt bestämmelserna om efterbeskattning. I 66 kap. 21–24 §§ SFL regleras det ordinära förfarandet för omprövning till nackdel på Skatteverkets initiativ. Huvudregeln är att Skatteverket ska meddela eventuella omprövningsbeslut till nackdel inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.

Tvåårsfristen för omprövning till nackdel gäller både omprövning av det första beslutet (grundbeslutet) och för omprövning av ett omprövningsbeslut till nackdel för den som beslutet gäller.

Skatteverket får inom tvåårsfristen ompröva sina beslut till nackdel på oförändrat utredningsmaterial (RÅ 1996 ref. 102). Det gäller även beslut om skattetillägg (HFD 2017 ref. 68). Det får dock inte ske inom ramen för en obligatorisk omprövning, men väl genom ett omprövningsbeslut på Skatteverkets eget initiativ (RÅ 2008 ref. 37). Omprövning till nackdel på oförändrat utredningsmaterial förutsätter dock att det inte finns några uttryckliga begränsningar. Begränsande föreskrifter finns dock för omprövning till nackdel av beslut om ersättning för kostnader (66 kap. 25 § SFL) och omprövning till nackdel av beslut om debitering av preliminär skatt (66 kap. 26 § SFL). Dessutom innebär bestämmelserna om återkallelse av beslut begränsningar i Skatteverkets möjligheter till omprövning till nackdel. På områden där det i SFL finns regler om återkallelse av beslut ska de reglerna tillämpas och inte omprövningsbestämmelserna i 66 kap. SFL (66 kap. 20 § SFL).

Exempel: brutet räkenskapsår och redovisningsperiod som berör två beskattningsår

Skatteverket har för avsikt att fatta ett omprövningsbeslut om mervärdesskatt till nackdel avseende redovisningsperioden april-juni 2018 för ett företag som har räkenskapsår 1 maj–30 april. Redovisningsperioden april–juni 2018 berör två beskattningsår (1 maj 2013–30 april 2018 och 1 maj 2014–30 april 2019).

När beslutet gäller mervärdesskatt är beskattningsåret detsamma som räkenskapsåret (3 kap. 4 § första stycket 4 SFL, 1 kap. 14 § ML och 1 kap. 13–15 §§ IL). Företaget har tremånadersredovisning av mervärdesskatt (26 kap. 11 § SFL) och beslut om mervärdesskatt ska fattas för varje redovisningsperiod för sig (53 kap. 1 § SFL).

Skatteverket anser att det som avgör till vilket beskattningsår en sådan redovisningsperiod som sträcker sig över två beskattningsår hör är tidpunkten när redovisningsperioden avslutas, d.v.s. redovisningsperioden hör till det senare av de två beskattningsåren. Eftersom redovisningsperioden april-juni 2018 avslutas under beskattningsåret 1 maj 2018-30 april 2019 tillhör perioden det året. Skatteverket kan således besluta om en ordinarie omprövning till nackdel för företaget ända fram till 31 december 2021 (se även KRNS 2017-07-05, mål nr 6313-16 och 6314-16).

Omprövning av beslut om preliminär A-skatt

Om ett beslut om preliminär A-skatt har fattats och det senare uppstår behov av att justera skatteavdraget kan det ske genom att beslutet omprövas. Frågan hur stort skatteavdrag som ska göras förfaller dock vid beskattningsårets utgång. Efter den tidpunkten kan skatteavdraget inte ändras. Det innebär att det inte behövs någon särskild tidsfrist för omprövning till nackdel av beslut om preliminär skatt. Tvåårsfristen är alltså tillämplig, men i praktiken kan någon omprövning inte ske efter beskattningsårets sista skatteavdrag (prop. 2010/11:165 s. 1107 f.).

Beslutet måste meddelas i tid

Ett beslut anses inte meddelat förrän det har fått sin slutgiltiga form och har expedierats eller på annat sätt offentliggjorts (RÅ 2004 ref. 105). För att ett beslut ska anses meddelat inom tvåårsfristen krävs alltså att det har expedierats eller på annat sätt offentliggjorts inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.

Om beslutet på Skatteverkets initiativ till nackdel är meddelat senare, men under efterbeskattningsperioden, är det att anse som ett efterbeskattningsbeslut (RÅ 1998 not. 106), även om Skatteverket inte redogjort för grunden för efterbeskattning eller om det finns skäl för efterbeskattning. Skatteverket anser att ändring av bristfälligt motiverat beslut i så fall kan komma ifråga (Skatteverkets ställningstagande om att omprövningsbeslut på initiativ av Skatteverket till nackdel efter ordinarie omprövningsfrist är efterbeskattningsbeslut). Om grunden för efterbeskattningen är att den som beslutet gäller har lämnat en oriktig uppgift ska den oriktiga uppgiften preciseras. Dessutom ska det aktuella lagrummet anges i beslutet (32 § första stycket FL). Motsvarande gäller i fråga om övriga efterbeskattningsgrunder.