Upplåtelse av fastighet

Upplåtelser undantagna från skatteplikt

Upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter är enligt huvudregeln undantaget från skatteplikt (3 kap. 2 § första stycket ML). Utarrendering och uthyrning av fast egendom undantas från skatteplikt enligt artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet. Eftersom uthyrningsbegreppet är ett unionsrättsligt begrepp ska undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § första stycket ML tolkas mot bakgrund av EU-domstolens praxis.

Det finns dock vissa upplåtelser av fastigheter som är skattepliktiga genom att de undantas från huvudregeln (3 kap. 3 § första stycket ML). Jordbruksarrende är ett exempel på en skattepliktig upplåtelse av fastighet.

För att avgöra vilken form av rättighet det är fråga om kan i vissa fall vägledning sökas i annan lagstiftning, t.ex. jordabalken (1970:994) om bl.a. arrenden.

Notera också att det under vissa förutsättningar är möjligt att bli frivilligt skattskyldig för uthyrning av fastighet och för upplåtelse av bostadsrätt (3 kap. 3 § andra till fjärde styckena ML samt 9 kap. ML).

El, gas, vatten, värme m.m. – undantaget om det är en del av upplåtelsen av en fastighet

Uthyrningsbegreppet

Undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet och därmed även undantaget i 3 kap. 2 § första stycket ML ska tolkas restriktivt. Detta framgår av rättspraxis från EU-domstolen som tolkat artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (C-326/99 Stichting Goed Wonen, C-359/97 kommissionen mot Storbritannien och Nordirland, C-451/06 Walderdorff, C-284/03 Temco Europe och C -55/14, Luc Varenne).

Av domarna framgår att begreppet uthyrning av fastighet är ett unionsrättsligt begrepp och att nationell civilrätt saknar betydelse för tolkningen av begreppet. Det grundläggande kännetecknet för uthyrning är hyresgästens exklusiva rätt att, under en avtalad tidsperiod mot ersättning, använda en fastighet som om hen vore ägare av den och motsätta sig att någon annan får en sådan rätt. I målet C-284/03 Temco Europe framhåller domstolen att för att särskilja fastighetsuthyrning, som är en förhållandevis passiv verksamhet, från andra aktiviteter ska avtalet med dess innebörd och tillämpning prövas.

Uthyrning av en lokal till flera hyresgäster

Skatteverket anser att uthyrning av en lokal till flera hyresgäster samtidigt kan betraktas som uthyrning av fastighet. Synsättet grundas på EU-domstolens uttalande om begreppet uthyrning av fast egendom i målet C-284/03, Temco Europe. Av domen framgår att ett hyresavtal kan avse vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra. Sådana begränsningar i rätten att använda en hyrd lokal hindrar inte, enligt domstolen, att det kan vara fråga om en användning som är exklusiv i förhållande till andra. Det förhållandet att en hyresvärd ingått flera hyresavtal med olika hyresgäster för samma lokal hindrar därför inte att de olika upplåtelserna kan rymmas inom det EU-rättsliga begreppet uthyrning av fast egendom. För att bli frivilligt skattskyldig för uthyrning av en fastighet till flera hyresgäster samtidigt krävs dock att var och en av hyresgästerna med ensamrätt disponerar en till storlek och läge klart bestämd yta.

Skatteverket anser också att en samtidig uthyrning av en idrottslokal till flera hyresgäster kan behandlas på olika sätt beroende på vad respektive hyresgästs avtal omfattar och övriga omständigheter. Det kan då antingen vara fråga om en undantagen uthyrning av en fastighet eller en idrottstjänst.

Exempel: bedömningar av om det är en upplåtelse av fastighet

I bland annat rättsfall och i Skatteverkets ställningstaganden har man bedömt om en viss transaktion är en upplåtelse av fastighet som är undantagen från skatteplikt.

Bostadsrätt för fritidsboende

Skatteverket anser att när en bostadsrättsförening upplåter en bostadsrättslägenhet som används av bostadsrättshavaren enligt vissa samägarvillkor under en vecka varje år på obegränsad tid, är denna upplåtelse en sådan tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § första stycket ML. En bostadsrättsförening ska enligt bostadsrättslagen (1991:614) ha som ändamål att upplåta lägenheter med bostadsrätt till medlemmar på obegränsad tid. Innehållet och syftet i bostadsrättsföreningens verksamhet kan därför inte anses vara att aktivt tillhandahålla tillfälligt boende till bostadsrättshavarna. Upplåtelser av bostadsrätter skiljer sig alltså väsentligt från det som gäller vid uthyrning av rum eller lägenheter i en hotellrörelse eller liknande verksamhet. Upplåtelse av lägenheter med bostadsrätt kan inte heller anses ske i konkurrens med hotellverksamhet även om det är fråga om fritidsbostäder. Bostadsrättsföreningens upplåtelse till medlemmarna är därför inte en rumsuthyrning i en hotellrörelse eller liknande verksamhet i ML:s mening.

Upplåtelse av snöskoterleder

En ekonomisk förening upplåter skoterleder för allmän snöskotertrafik. Föreningen har tecknat nyttjanderättsavtal med markägare längs sträckor där skoterleder har anordnats. Skoteråkarna köper ledkort från föreningen för rätten att använda lederna.

Är föreningens försäljning av ledkort en undantagen upplåtelse av fastighet eller en skattepliktig omsättning?

Enligt EU-domstolens praxis är användandet av en väg mot vägtull inte undantaget från skatteplikt (C-358/97, kommissionen mot Irland). Rätten att använda en golfbana är inte heller en undantagen fastighetsupplåtelse (C-150/99, Stockholm Lindöpark).

Försäljning av ledkort, som ger någon rätt att använda en skoterled, medför inte att ledkortsinnehavaren under en viss tid får någon exklusiv rätt till en fastighet eller en del av en fastighet. Försäljningen kan alltså inte omfattas av undantaget i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet och därmed inte heller av undantaget i 3 kap. 2 § ML. Försäljningen av ledkort är en skattepliktig omsättning (3 kap. 1 § ML) och inte en undantagen fastighetsupplåtelse.

Ersättning för att ingå ett hyresavtal

EU-domstolen har uttalat att en hyresgäst som mot ersättning ingår avtal med fastighetsägaren om att bli hyresgäst inte tillhandahåller fastighetsägaren någon från skatteplikt undantagen fastighetstjänst. I stället kan ersättningen anses avse tillhandahållande av en annan tjänst, t.ex. reklam.

Målet gällde en fastighetsägare som betalade ersättning för att få hyra ut en del av fastighet till ett prestigefyllt företag för att göra fastigheten mer attraktiv för andra hyresgäster.

EU-domstolen konstaterade vidare i samma mål att detsamma gäller för ersättning som fastighetsägaren betalar till en person som ingår optionsavtal om att hyra en del av fastighet. Detta gäller även om hyresgästen utnyttjar optionerna och accepterar att ingå hyresavtal i utbyte mot den aktuella ersättningen som till dess varit insatt på ett särskilt konto hos hyresgästen. Domstolen har i det aktuella fallet särskilt poängterat att hyresgästen vid betalningstillfället inte sedan tidigare hade någon rätt att disponera någon del av fastigheten.

Av domen framgår att inte alla tjänster som medför att nyttjanderätten till fastighet uppkommer, ändras, överlåts eller upphör omfattas av det aktuella undantaget från skatteplikt i mervärdesskattedirektivet. Det krävs att det redan finns ett uthyrningsförhållande vid den tidpunkt som ersättningen betalas ut (C- 409/98, Mirror Group).

Ersättning till en hyresgäst för att lämna en fastighet

EU-domstolen har uttalat att den tjänst en hyresgäst tillhandahåller en fastighetsägare genom att avstå från ett existerande hyresavtal mot ekonomisk ersättning inte är skattepliktig. Uthyrningen av den aktuella fastigheten var undantagen från skatteplikt och enligt EU-domstolen ska i sådant fall ett avstående från hyresavtalet behandlas på samma sätt. EU-domstolen tog inte ställning till vad som skulle ha gällt om fastighetsägaren hade varit skattskyldig för uthyrningen (C-63/92, Lubbock Fine).

Skatteverket anser att en hyresgäst som får ersättning från hyresvärden för att återlämna besittningsrätten till fastighetsägaren inte blir skattskyldig för detta för att fastighetsägaren har varit frivilligt skattskyldig för uthyrningen. Vid upplåtelser av exempelvis parkeringsplatser som medför en obligatorisk skattskyldighet kommer däremot hyresgästen att bli skattskyldig om denne, inom ramen för en yrkesmässig verksamhet, får ersättning för att återföra besittningsrätten till fastighetsägaren.

Förbindelse att överta ett hyresavtal

EU-domstolen har uttalat att ersättning som en hyresgäst betalar ut till en person, som inte tidigare har någon rätt att disponera fastigheten, för att denne ska överta en hyresrätt inte omfattas av undantaget från skatteplikt för fastighetsupplåtelser. Den tjänst som tillhandahålls hyresgästen innefattar alltså inte någon dispositionsrätt till fastighet. Av målet framgår att en befintlig hyresgäst, Wako, betalade en ersättning till Cantor Fitzgerald för att det senare företaget skulle överta det hyresavtal som Wako hade ingått med hyresvärden (C-108/99, Cantor Fitzgerald).

Poängrätter – option att nyttja fastighet

I ett mål om optioner på rätt till en fastighet, s.k. poängrätter, har EU-domstolen ansett att först när en innehavare av avtalsrättigheter (optioner) omvandlar dessa till logi på ett hotell eller en rätt att tillfälligt använda en semesteranläggning, är tillhandahållandet av rättigheterna ”uthyrning av fast egendom” i den mening som avses i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (C-270/09, MacDonald Resorts).

Optionsavtal om företrädesrätt för att hyra en lokal

En hyresgäst betalar enligt ett tvåårigt optionsavtal ersättning till sin hyresvärd för en förhandsrätt till ett hyreskontrakt på en lokal som ligger vägg i vägg med hyresgästens nuvarande lokal.

Genom optionsavtalet får hyresgästen en företrädesrätt att få hyra lokalen och då till en förutbestämd hyresnivå. Det är upp till hyresgästen att välja om han vill hyra den eller inte. Hyresvärden är genom avtalet bunden under den tid som anges i optionsavtalet på så sätt att hon inte kan hyra ut lokalen till någon annan eller hyra ut den till hyresgästen för annat än avtalat pris.

Optionsavtalet avser visserligen fastighetsområdet men innebär inte att någon rättighet till fastigheten faktiskt upplåts. Genom optionsavtalet får hyresgästen inte någon nyttjanderätt (dispositionsrätt) till den aktuella lokalen. Det betyder att denna rättighet inte är undantagen från mervärdesskatt enligt 3 kap 2 § ML.

Parterna har kommit överens om en särskild ersättning för optionen till hyresrätten för lokalen. Optionen ger hyresgästen endast en rätt framför alla andra att få hyra lokalen om hyresvärden ska hyra ut den. Om hyresgästen väljer att utnyttja sin rätt tecknar han ett hyresavtal med hyresvärden och först då får han en rätt till fastigheten.

Skatteverket anser att optionsavtalet i mervärdesskattelagens mening är något annat än en upplåtelse av rättighet till fastighet. Det finns inget undantag i ML för denna omsättning utan hyresvärden är obligatoriskt skattskyldig för denna.

Uppställning av en cigarettautomat i en lokal

EU-domstolen har uttalat att det inte är fråga om uthyrning av fast egendom enligt artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet om en lokalinnehavare låter en automatägare installera och driva cigarettautomater i en lokal. Domstolen ansåg att det upprättade avtalet i stället fick anses avse en tjänst som innebar en rätt att med ensamrätt sälja cigaretter i lokalen.

Av målet framgick att avtalet mellan parterna inte gällde någon bestämd yta eller plats i lokalen där automaterna skulle installeras. Automaterna kunde flyttas utifrån lokalinnehavarens önskan så länge som placeringen gjorde det möjligt att säkerställa största möjliga försäljning. Avtalet gav inte automatägaren någon rätt att kontrollera eller begränsa tillträdet till platsen där automaterna fanns. Den rätt som automatägaren hade när det gällde tillträde till automaterna begränsades till affärslokalernas öppettider och kunde inte användas utan lokalinnehavarens samtycke. Samma förhållande gällde tredjemans tillträde till automaterna (C-275/01, Sinclair Collis).

Anpassning av en hyrd lokal

Skatteverket anser att om en fastighetsägare i efterhand kompenserar en hyresgäst för kostnader som hyresgästen har haft för anpassning av den hyrda lokalen, kan kompensationen vara en omsättning av en fastighet som är undantagen från skatteplikt, enligt 3 kap. 2 § ML. Detta är fallet om äganderätten till de utförda åtgärderna övergår först i samband med att hyresförhållandet upphör.

Lease-leaseback

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att ett avtal om upplåtelse av fastighet i form av ett s.k. lease-leaseback-avtal är omsättning av en tjänst i ML:s mening (RÅ 2000 not. 172).

Upplåtelse av fastighet – ett eller flera tillhandahållanden?

Ett tillhandahållande som bland annat avser en rätt att nyttja en fastighet sker ibland tillsammans med tillhandahållanden av andra varor och tjänster. För att avgöra om det är fråga om ett enda sammansatt tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden måste man i varje enskilt fall bedöma vad säljarens erbjudande innehåller och vad en genomsnittlig kund kan anses efterfråga. Skatteverkets syn på denna bedömning beskrivs i Skatteverkets ställningstagande Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt.

I bland annat rättspraxis och i Skatteverkets ställningstaganden har man bedömt om upplåtelse av en fastighet är ett separat tillhandahållande eller en del av ett enda sammansatt tillhandahållande. I avsnittet nedan finns:

• Skatteverkets syn på när tillgång till en lokal för kortare tid är en del av ett sammansatt tillhandahållande.
• Exempel på transaktioner som bedömts utgöra ett enda sammansatt tillhandahållande som är undantaget från skatteplikt, eftersom den huvudsakliga delen är uthyrning av fastighet.
• Exempel där uthyrning av fastighet ska ses som en separat tjänst, dvs. där det är fråga om flera tillhandahållanden.
• Exempel då tillgång till fastighet ingår i ett enda sammansatt tillhandahållande som är skattepliktigt.

Sådana underordnade tillhandahållanden som normalt ingår i en hyra är särskilt reglerade i 3 kap. 2 § andra stycket ML, till exempel el, gas, vatten, värme m.m. – undantaget om det är en del av upplåtelsen av en fastighet.

Särskilt om tillgång till en fastighet för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande

Upplåtelse av en fastighet är undantaget från skatteplikt, även när upplåtelsen avser en kortare tid. När tillgång till fastighet för en kortare tid är en del av ett enda sammansatt tillhandahållande är det dock ofta fråga om ett tillhandahållande av annan karaktär än när fastigheter upplåts för längre tid, med t.ex. ett sedvanligt hyreskontrakt som grund. När en fastighet, t.ex. en lokal, upplåts för en kortare tid ingår i många fall också andra varor och tjänster som har samband med lokalen i säljarens erbjudande, d.v.s. det är ett sammansatt tillhandahållande. Skatteverket anser att det oftare är andra delar av ett sådant sammansatt tillhandahållande som en genomsnittlig kund får anses efterfråga än tillgång till själva lokalen för en kortare tid. Med kortare tid avses i detta sammanhang allt från några timmar eller ännu kortare tid till ett flertal dagar.

När ett tillhandahållande av en fastighet i stället är mer utsträckt i tiden än ett flertal dagar är det oftare själva lokalen eller fastigheten som kunden efterfrågar och som parterna avtalat om. Så är normalt fallet om lokalen upplåts med ett hyreskontrakt. Om andra tjänster ingår i en sådan transaktion kan dessa ses som underordnade eller separata tillhandahållanden i förhållande till fastighetsuthyrningen.

Även om tiden som en lokal tillhandahålls är en viktig del av bedömningen är det dock nödvändigt att göra en helhetsbedömning av varje sammansatt tillhandahållande för att avgöra om det ska klassificeras som uthyrning av fastighet eller en transaktion av annat slag. Om tillgång till en fastighet för kortare tid ingår i ett sammansatt tillhandahållande har de övriga delarna av säljarens erbjudande betydelse för hur hela transaktionen ska bedömas i mervärdesskattehänseende. Om det sammansatta tillhandahållandet klassificeras som uthyrning av fastighet är det fråga om ett passivt tillhandahållande som är undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser dock att ett sammansatt tillhandahållande där tillgång till en fastighet för kortare tid ingår som en del i normalfallet är ett aktivt tillhandahållande, d.v.s. en transaktion av annat slag än uthyrning av fastighet. Ett sådant sammansatt aktivt tillhandahållande omfattas vanligen av skatteplikt. Det kan vara fråga om ett sådant aktivt tillhandahållande vid till exempel upplåtelser för kortare tid av torghandelsplatser tillsammans med andra tjänster, eller vid mässanläggningars och arenors evenemang.

Det är dock inte fråga om ett aktivt tillhandahållande i alla fall då en lokal tillhandahålls för kortare tid tillsammans med andra varor eller tjänster. För att det ska vara ett enda sammansatt tillhandahållande av aktiv karaktär måste säljarens erbjudande utöver lokalen innehålla en tjänst som en genomsnittlig kund huvudsakligen kan tänkas efterfråga. Tjänsten måste dessutom ha samband med tillhandahållandet av lokalen för en kortare tid. Skatteverket anser inte att dessa krav är uppfyllda när man t.ex. ställer i ordning en lokal så att den kan användas för sitt syfte (se Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande samt nedanstående exempel om uthyrningen av en samlingssal i ett bibliotek med bemannad reception).

Exempel: fastighetsupplåtelsen är den huvudsakliga delen av tillhandahållandet

Nedan finns exempel hämtade från bland annat rättspraxis och Skatteverkets ställningstaganden, där upplåtelsen av fastigheten har bedömts som den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. Tillhandahållandet är därför undantaget från skatteplikt.

Sammanträdesrum, aulor, klassrum och liknande lokaler

När man hyr ut sammanträdesrum, aulor, klassrum och liknande lokaler är det som regel fråga om lokalupplåtelser där inslaget av anordningar är obetydligt. Sådana upplåtelser är därför som regel undantagna från skatteplikt. Bedömningen kan bli annorlunda när det är fråga om tillgång till en sådan lokal för kortare tid som en del i ett enda sammansatt tillhandahållande där köparen även får tillgång till andra varor och tjänster.

Korttidsuthyrning av lokaler eller anläggningar för idrottsutövande, t.ex. en gymnastiksal, kan i vissa fall omfattas av skatteplikt.

Samlingssal i ett bibliotek med bemannad reception

En förening har avtalat med ett bibliotek om att för en kväll få använda bibliotekets samlingssal för föreningens årsstämma. Biblioteket har en receptionsdisk som alltid är bemannad. För att veta om mervärdesskatt ska debiteras för ett sådant tillhandahållande av en lokal för kortare tid till föreningen måste man bedöma om transaktionen ska anses som uthyrning av fastighet eller som ett enda sammansatt aktivt tillhandahållande.

Den bemannade receptionen innebär i detta fall inte att någon tjänst tillhandahålls föreningen vid användningen av samlingssalen, utan receptionen är avsedd för allmänheten som besöker biblioteket. Bibliotekets tillhandahållande består alltså huvudsakligen av samlingssalen och en genomsnittlig kund kan inte heller anses ha efterfrågat något annat än detta. Det faktum att upplåtaren finns närvarande i, eller i anslutning till, lokalerna innebär i detta fall inte något aktivt tillhandahållande till kunden. Skatteverket anser därför att upplåtelsen av samlingssalen i detta fall motsvarar kriterierna för uthyrning av fastighet och därför är undantagen från skatteplikt (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande).

Lokaler för teater, festvåningar och konserthus

Uthyrning av endast lokaler för teater, festvåningar och konserthus är skattefria lokalupplåtelser. Bedömningen kan bli annorlunda när det är fråga om tillgång till en sådan lokal för kortare tid som en del i ett enda sammansatt tillhandahållande där köparen även får tillgång till andra varor och tjänster.

När serveringstjänster tillhandahålls i samband med hyran av en festvåning får lokalen normalt anses underordnad serveringstjänsten. Läs om vad som gäller för konferensarrangemang.

Trottoarer, gatumark, tomtmark m.m.

Upplåtelser av trottoarer, gatumark, tomtmark m.m. avser vanligtvis hyra av mark för uppställning av containrar, byggnadsställningar m.m. Sådana upplåtelser för annat ändamål än parkeringsplats bör anses som skattefria upplåtelser av fastighet. Om det är fråga om en upplåtelse av en plats för parkering, så är den skattepliktig.

Torghandel och marknader

Upplåtelser av en bestämd plats på mark eller i en lokal för försäljning på marknader kan vara en skattefri upplåtelse av en fastighet. Så är exempelvis fallet när varje försäljare på ett torg själv ordnar sitt bord och eventuell annonsering inför torgdagen och en bestämd plats upplåts för kortare tid till varje försäljare, inklusive tillgång elanslutning för belysning m.m. Skatteverket anser att detta huvudsakligen är en upplåtelse av plats för torgförsäljning. Det motsvarar kriterierna för uthyrning av fastighet och är därför undantaget från skatteplikt (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande).

Om ett sådant tillhandahållande inkluderar andra varor eller tjänster kan det i stället komma att bedömas som ett aktivt tillhandahållande som är skattepliktigt.

Kontorshotell

Skatterättsnämnden har uttalat att ett företags tillhandahållande av möblerade kontorsrum och ett grundutbud av kontorstjänster i sin helhet ska hänföras till icke skattepliktig upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Enligt avtalet hade kunden inte tillgång till ett visst rum utan kunde tilldelas en annan arbetsplats. De aktuella tjänsterna tillhandahölls mot en grundavgift som inkluderade tillgång till möblerade kontorsrum, telefonist, gemensam reception med receptionist, värme, luftkonditionering, belysning och el, städning, reparation och tillsyn av kontorsutrustning samt tillträde till kök, badrum och kopieringsrum.

Skatterättsnämnden uttalade att övervägande skäl talade för att avtalet var ett hyresavtal och att de kontorstjänster som tillhandahölls mot en grundavgift inte efterfrågades i sig av hyresgästen, utan fick anses ha ett sådant samband med nyttjanderättsupplåtelsen att de framstod som underordnade denna (SRN 2002-01-08). Skatteverket delar nämndens bedömning.

Under vissa förhållanden kan dock kontorshotells tillhandahållanden av servicetjänster till hyresgäster anses som separata skattepliktiga tillhandahållanden.

Uthyrning av lokaler med försäkring, reparationer, städning och säkerhet

EU-domstolen har uttalat att uthyrning av fast egendom och tillhandahållande av tjänster som har samband med uthyrningen såsom försäkring för lokalerna och tjänster såsom reparationer, städning och säkerhet kan vara ett enda tillhandahållande i mervärdesskattehänseende.

En hyresvärd hyr ut lokaler. Den rättighet som hyresvärden har enligt hyresavtalet att säga upp detta om hyresgästen inte betalar serviceavgifterna är en indikation på att det föreligger ett enda tillhandahållande även om samma rättighet inte nödvändigtvis är avgörande. Även om tredje man skulle kunna tillhandahålla tjänsterna för vilka serviceavgifter betalas, så kan det med hänsyn till omständigheterna i målet ändå vara fråga om ett enda tillhandahållande.

Det ska prövas om nämnda tjänster har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Dessutom ska det prövas om nämnda tjänster kan vara ett huvudsakligt tillhandahållande i förhållande till de övriga tjänsterna. Vid denna prövning är innehållet i hyresavtalet av stor betydelse. Det förefaller som att hyresavtalet ingicks för att hyresgästen förutom lokalerna även skulle få tillgång till övriga tjänster. Därför avser hyresavtalet ett enda tillhandahållande som parterna kommit överens om. Så kan vara fallet även objektivt sett. Genomsnittshyresgäster av sådana lokaler som i det aktuella målet efterfrågar inte de berörda tjänsterna i sig, utan tjänsterna är endast ett medel att på bästa sätt få tillgång till den huvudsakliga tjänsten, d.v.s. hyra av kontorslokaler (C-392/11, Field Fisher Waterhouse).

EU-domstolen har i ett annat mål funnit att städning av gemensamma utrymmen kan vara ett separat tillhandahållande till en hyresgäst (C-572/07, RLRE Tellmer Property).

Uthyrning av idrottsanläggningar med inventarier

Uthyrning av lokaler eller anläggningar för idrott kan under vissa omständigheter anses som en skattefri fastighetsuthyrning, dvs. en uthyrning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, som inte omfattas av 3 kap. 3 § första stycket 10 ML.

Om uthyrningen betraktas som en skattefri fastighetsuthyrning bör inventarierna ses som en integrerad del av fastighetsuthyrningen och därmed sakna ett eget självständigt värde för en genomsnittlig köpare. I normalfallet har inventarierna ett mindre ekonomiskt värde i förhållande till fastighetsuthyrningen och kan inte konsumeras oberoende av fastigheten. Skatteverkets uppfattning är därmed att inventarierna i normalfallet ska ingå som ett led i tillhandahållandet av den skattefria fastighetsuthyrningen (Skatteverkets ställningstagande Uthyrning av lokal och anläggning för idrottsutövning, mervärdesskatt).

Exempel: fastighetsupplåtelsen är en separat tjänst

Nedan finns exempel hämtade från bland annat rättspraxis och Skatteverkets ställningstaganden, där en upplåtelse av fastighet har bedömts som ett tillhandahållande som är separat från andra tillhandahållanden.

Lägenhetsuthyrning och städtjänster

EU-domstolen har funnit att städtjänster av gemensamma utrymmen inte omfattas av begreppet uthyrning av fast egendom, när städtjänsten faktureras separat i förhållande till uthyrningen av lägenheterna. Domstolen pekade dels på att undantagen i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär ett avsteg från principen om att mervärdesskatt ska utgå på varje tillhandahållande, dels att varje tillhandahållande i regel ska betraktas som separat och självständigt.

Vidare erinrade domstolen om att uthyrning av fast egendom enligt mervärdesskattedirektivet kännetecknas av att en hyresvärd ger en hyresgäst rätt att, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, bruka en fastighet som om han vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan får en sådan rätt. Av detta följer att även om tillhandahållandet av städning av gemensamma utrymmen i en fastighet är knutet till själva utnyttjandet av hyreslägenheten, omfattas inte städtjänsten med nödvändighet av begreppet uthyrning i den mening som avses i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet. Med hänsyn till de särskilda omständigheter som var aktuella i detta mål, ansåg domstolen att uthyrningen och städtjänsten utgjorde två självständiga och från varandra särskiljbara transaktioner. Städtjänsten ingick därför inte i den från skatteplikt undantagna uthyrningen av fast egendom (C-572/07, RLRE Tellmer Property).

Uthyrning av en fastighet och sophämtning

EU-domstolen har prövat ett mål som rörde en uthyrning av fastighet där hyresvärden vidarefakturerar vissa nyttigheter bl.a. sophämtning till hyresgästerna.

EU-domstolen uttalade att om hyresgästen, när det gäller sophämtning, kan välja tjänsteleverantör eller ingå ett avtal direkt med denne så är detta en omständighet som talar för att det är ett tillhandahållande som är fristående i förhållande till uthyrningen. Om avgiften för sophämtningen och hyresbeloppet dessutom anges i olika poster på fakturan, anses hyresvärden inte ha utfört ett enda tillhandahållande som innefattar både hyra och nämnda tjänst (C-42/14 Wojskowa).

Lokaler utrustade för vårdverksamhet

Skatteverket anser att tillgången till särskild utrustning i samband med uthyrning av vårdlokaler inte kan vara ett underordnat led i lokalupplåtelsen, utan ska ses som ett separat tillhandahållande som är skattepliktigt. Om det utgår gemensam ersättning enligt avtalet ska beskattningsunderlaget för de olika prestationerna delas upp. Utöver behandlingsrum ingår tillgång till gemensamma utrymmen i uthyrningen. Rummen är utrustade med behandlingsbritsar och gemensamhetsutrymmena med tränings- och gymutrustning samt avancerad behandlingsapparatur.

I normalfallet sker sådan uthyrning av vårdlokaler tillsammans med särskild utrustning för längre tid.

När en vårdlokal, t.ex. ett behandlingsrum, och särskild utrustning upplåts för kortare tid ingår i många fall dessutom andra varor och tjänster i tillhandahållandet utöver tillgång till vårdlokalen och den särskilda utrustningen. Exempel på sådana andra varor och tjänster är bemannad reception som tar emot patienter, rengöring av utrustning och instrument, tillgång till andra tjänster så som tandröntgen eller liknande. Tillgång till lokal för kortare tid tillsammans med andra varor och tjänster är vanligen ett enda sammansatt tillhandahållande där lokalen inte är det som en genomsnittlig kund efterfrågar i huvudsak. Det kan i stället vara fråga om ett aktivt tillhandahållande som är skattepliktigt. En prövning av vad som ingår i ett tillhandahållande och hur det ska bedömas måste göras i varje enskilt fall eftersom förutsättningarna är olika. 

I vissa fall kan lokaler för vård ingå i ett tillhandahållande som omfattas av undantag för sjukvård eller tandvård, t.ex. en s.k. operationsfunktion.

Kontorshotells tillhandahållande av servicetjänster

Kammarrätten bedömde att ett bolags tillhandahållande av servicetjänster i verksamhet med kontorshotell såsom reception, posthantering, telefon, konferens, städning m.m. till sina hyresgäster, måste ses som flera fristående tillhandahållanden i förhållande till lokaluthyrningen. Av domskälen framgår bl.a. att servicetjänsterna var omfattande och utgjorde en stor del av de totala kostnaderna för hyresgästerna samt att tjänsterna anpassats efter deras önskemål och att hyresgästerna därför måste anses ha efterfrågat dessa (KRNS 2008-11-21, mål nr 3782-07, 3785-07 och 3786-07). Skatteverket delar kammarrättens bedömning.

Rörelsearrende och franchising

Med utarrendering av rörelse förstås vanligen en uthyrning som innefattar upplåtelse av verksamhetslokaler med till verksamheten hörande anläggningstillgångar och rätten att där bedriva verksamhet. Ett avtal om rörelsearrende är i första hand en lokalupplåtelse som genom att det avser ett hyresavtal blir undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Om det däremot i ett rörelsearrende ingår uthyrning av inventarier eller andra skattepliktiga tillhandahållanden som t.ex. upplåtelse av rättigheter (varumärke, firma m.m.) ska ersättningen normalt delas upp i en skattefri respektive en skattepliktig del. Lokalupplåtelsen i dessa fall blir då skattepliktig endast om upplåtaren av rörelsearrendet är frivilligt skattskyldig för uthyrningen.

Någon skatterättslig eller allmän civilrättslig definition av begreppet franchising finns inte. I lagen (2006:484) om franchisegivares informationsskyldighet avses med franchiseavtal ett avtal varigenom en näringsidkare (franchisegivaren) kommer överens med någon annan (franchisetagaren) om att denne mot ersättning till franchisegivaren ska använda franchisegivarens affärsidé om marknadsföring och försäljning av varor eller tjänster. Som ytterligare förutsättningar för att ett avtal ska anses vara ett franchiseavtal gäller att franchisetagaren ska använda franchisegivarens näringskännetecken eller andra immateriella rättigheter och medverka vid återkommande kontroller av att avtalet följs. Definitionen gäller vid tillämpning av nämnda lag, men kan vara till ledning även i andra sammanhang.

En franchisetagare kan utöver affärskonceptet erbjudas service i skilda former av franchisegivaren och förbinda sig att av denne köpa vissa varor och tjänster.

I många fall tillhandahåller franchisegivaren också verksamhetslokaler åt franchisetagarna. Exempel på områden där franchising förekommer är bensinstationer, snabbmatsrestauranger, detaljhandel och fastighetsförmedling.

Upplåtelse av rätten att använda affärsidé, varumärke, reklammaterial m.m. och serviceåtaganden innebär för franchisegivaren skattepliktig omsättning av tjänster. När franchiseavtalet även innebär upplåtelse av verksamhetslokaler föreligger en situation som är direkt jämförbar med rörelsearrende. Ersättningen ska alltså även i ett sådant fall normalt delas upp i en skattefri respektive en skattepliktig del (KRNG 2010-09-14, mål nr 4416-4418-09 och SRN 1992-07-10, franchising och SRN 1994-11-17, arrende av bensinstation).

Loger i en idrottsverksamhet

Skatteverket har bedömt frågan om hur sammansatta transaktioner i samband med upplåtelse av loger i idrottsanläggning ska behandlas mervärdesskattemässigt.

Ett avtal som innebär att en kund har möjlighet att ta del av ett idrottsevenemang och få tillgång till en loge i en idrottsanläggning för konferensmöjligheter samt tillgång till reklamplats kan utgöra tillhandahållande av en tjänst eller flera separata tjänster. Avgörande för bedömningen är avtalets innebörd och då främst avseende vilka tillhandahållanden som ingår och hur dessa får användas av kunden.

Ett avtal om att hyra en loge som innefattar tillträde till idrottsevenemang innebär, med hänsyn till att logen finns i en idrottsanläggning, att det finns en efterfrågan från kunden av tillträde till idrottsliga evenemang. Om tillhandahållandet av en loge även ska anses vara en särskild tjänst avseende lokalupplåtelse, eller en underordnad tjänst, beror på avtalets innebörd. Vid bedömningen kan följande omständigheter ha avgörande betydelse:

• Om kunden kan disponera logen andra tider än när det pågår idrottsevenemang i anläggningen.
• Var i anläggningen logen är belägen och då särskilt om kunden kan ta del av idrottsevenemang därifrån.
• Om logen, beroende på dess storlek, inredning, anläggningens faciliteter m.m., är lämplig att använda till annat än att se på idrottsevenemang.

Möbler och kontorsutrustning, som tillhandahålls i samband med uthyrning av loge, bör anses underordnat uthyrningen av logen om möblerna och utrustningen är av den karaktären som är brukligt vid hyra av kontors- och konferensutrymmen.

I de fall uthyrning av loge ses som en separat tjänst avseende lokaluthyrning kan uthyrningen omfattas av reglerna för frivillig skattskyldighet om övriga förutsättningar är uppfyllda.

Huruvida tillhandahållande av reklamplats är en särskild tjänst får bedömas utifrån avtalets innebörd. Avgörande faktorer är storleken och synligheten på reklamplatsen och vilka exponeringsmöjligheter kunden får för att göra reklam.

Exempel: ett enda sammansatt skattepliktigt tillhandahållande där köparen får tillgång till en fastighet

Nedan finns exempel hämtade från bland annat rättspraxis och Skatteverkets ställningstaganden där tillhandahållanden som ger tillgång till en fastighet har bedömts utgöra ett enda sammansatt tillhandahållande som är skattepliktigt.

Speciell utrustning som ger lokalen en särskild funktion

Vissa typer av lokaler innehåller speciell utrustning som ger lokalen en särskild funktion, exempelvis en biltvätt, en kundtoalett eller en inspelningsstudio. Skatteverket anser att ett erbjudande om tillgång till en sådan lokal för kortare tid inte huvudsakligen innebär att säljaren passivt ställer en lokal till kundens förfogande. En genomsnittlig kund får i stället främst anses efterfråga att få tillgång till lokalens särskilda utrustning och funktion, men inte själva lokalen i sig (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande).

Brukandet av varaktigt installerade maskiner eller utrustning (jfr 3 kap. 3 § första stycket 1 ML) kan utgöra en sådan väsentlig del av tillhandahållandet att tillträdet till fastigheten är ett helt underordnat led i sammanhanget. Byggnaden eller lokalen framstår som ett så underordnat led i upplåtelsen att omsättningen i sin helhet blir skattepliktig. Detta kan vara fallet t.ex. vid upplåtelse av en utrustad arbetsplats i en verkstad, eller vid uthyrning av frisörstolar (arbetsplatser) i en frisersalong.

Arbetsplats med en dator

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och uttalat att tillhandahållande av s.k. ”Sidewalk Workstation” inte är omsättning av en sådan fastighetstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § ML. Tillhandahållande av Sidewalk Workstation innebär att en plats med bord och stol samt en persondator med uppkoppling till internet ställs till kunders förfogande i t.ex. trafikterminaler, caféer med flera platser.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var tillhandahållandet av fastighetsutrymmet med visst möblemang underordnat och endast ett medel för att på bästa sätt tillhandahålla kunden en arbetsplats med internetuppkoppling (RÅ 2005 not. 68).

Bordsplats m.m. vid en datorfestival

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och ansett att ett bolags tillhandahållande av bord- och sovplats vid en datorfestival inte är en från skatteplikt undantagen fastighetstjänst. Vid datorfestivalen erbjuds deltagarna att mot inträde under fyra dagar ägna sig åt spel, kommunikation, programmering, film, musik o.s.v. I inträdet ingår dessutom förutom bord- och sovplats även tillgång till internetuppkoppling.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en sådan festival i huvudsak framstår som en mötesplats för datorintresserade deltagare och att dessa besöker festivalen främst för att tillsammans med andra kunna delta i de aktiviteter m.m. som erbjuds. De bord- och sovplatser som bolaget tillhandahåller framstår närmast som ett medel för att på bästa sätt tillhandahålla de tjänster i form av olika aktiviteter m.m. som efterfrågas av en majoritet av deltagarna. Vad bolaget tillhandahåller är alltså varken en upplåtelse av en rätt till del i en fastighet eller en sådan rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet som avses i 3 kap. 3 § första stycket 4 ML (RÅ 2009 not. 110).

Utrymme för en spelverksamhet

Kammarrätten har funnit att upplåtelse av utrymme i restauranglokal för kasinospel är en mervärdesskattepliktig tjänst.

I avtalet anges att restaurangföretaget upplåter en avgränsad del av lokalerna till kasinobolaget. Det anges dock inte någon bestämd yta av lokalen som upplåts och inte heller var i lokalen spelverksamheten ska få äga rum eller vilka rättigheter kasinobolaget har till lokalerna. Avtalet hindrar inte att restaurangföretaget upplåter lokalen för andra spelformer till andra bolag, vilket också har skett, eller för annan verksamhet så länge det inte inkräktar på kasinobolagets verksamhet.

I domskälen hänvisar kammarrätten till C-275/01 Sinclair Collis, och anser att överenskommelsen inte inneburit att restaurangföretaget upplåtit en hyresrätt eller annan nyttjanderätt till fastigheten. Enligt kammarrätten har överenskommelsen till övervägande del inneburit att restaurangföretaget mot ersättning gett kasinobolaget ensamrätt att bedriva spelverksamhet i restauranglokalen, vilket är en tjänst som inte är undantagen från mervärdesskatteplikt (KRNJ 2005-09-07, mål nr 2945-03). Skatteverket delar kammarrättens bedömning.

Konferensarrangemang

Skatteverket anser att den som upplåter en konferenslokal och utöver lokalen samtidigt erbjuder kunden andra tjänster som normalt ingår i ett konferensarrangemang tillhandahåller en skattepliktig tjänst. Exempel på vad kunden där minst har tillgång till är personal, som kan bistå kunden med administrativa göromål, teknisk utrustning såsom AV-utrustning och olika slag av förtäring såsom förfriskningar, kaffe och måltider. Skatt ska då tas ut med 25 procent oavsett om tjänsten tillhandahålls av någon som även erbjuder logi eller inte. Logi ska dock beskattas för sig och inte som en del av konferensarrangemanget. Detsamma gäller för resor och andra tjänster som inte normalt ingår i ett konferensarrangemang. Den som upplåter en lokal utan att samtidigt erbjuda kunden normala kringtjänster för ett konferensarrangemang tillhandahåller en från skatteplikt undantagen fastighetsupplåtelse (jfr RÅ 2007 ref. 33).

Uthyrning av loger – tillträde till idrottsevenemang

Avtal om uthyrning av loger i idrottsanläggningar, kan i vissa fall ge köparen tillgång till logen med åskådarplatser endast när det pågår idrottsevenemang. Kunden har endast rätt att sätta upp en skylt, i ringa storlek, med företagets namn i anslutning till logen. Skatteverket anser att en kund som hyr under sådana avtalsförhållanden som anges i detta exempel får anses efterfråga en enda tjänst med hänsyn till att de erhållna prestationerna endast uppfyller ett syfte i ett företags verksamhet. Det exemplifierade avtalet får därför anses innefatta endast tillträde till idrottsliga evenemang. Det är därmed frågan om en sådan tjänst som anges i 3 kap. 11 a § ML respektive 7 kap. 1 § tredje stycket 11 ML (Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt vid uthyrning av loger i idrottsanläggning)

Torghandels-/marknadsplats tillsammans med andra tjänster

En julmarknadsarrangör tillhandahåller mot ersättning en bestämd plats på området, ett marknadsstånd och gemensam marknadsföring av julmarknaden, till en försäljare som deltar under två helger. Skatteverket anser det är fråga om ett sammansatt aktivt tillhandhållande från arrangören. Tillgången till själva marken är därför en del av den sammansatta skattepliktiga tjänsten (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande)

Mässanläggning och monter till utställare

En mässarrangör avtalar med en mässanläggning om att hålla en viss mässa i anläggningen under åtta dagars tid. Dessutom krävs några dagar både före och efter själva mässan för montering. I tillhandahållandet från mässanläggningen till mässarrangören ingår tillgång till lokalen som en del. Flera andra delar ingår också i tillhandahållandet från mässanläggningen, bl.a. ansvar för säkerheten under mässdagarna, planering av montrarnas placering i mässhallen, bemanning av informationsdisk och garderob, samt installation av el till montrarna. Skatteverket bedömer att det som en genomsnittlig kund i huvudsak får anses efterfråga är mässanläggningens aktiva tillhandahållande som gör det möjligt att genomföra den avsedda mässan. Tillgången till själva lokalytan får då ses som en del av ett enda sammansatt skattepliktigt tillhandahållande.

Mässarrangören erbjuder i sin tur utställare att boka monterplats för att marknadsföra sina produkter på den planerade mässan. Tillhandahållandet till utställarna innefattar bl.a. hjälp med att utforma montern och marknadsföring av mässan. Skatteverket anser att en genomsnittlig kund huvudsakligen får anses efterfråga möjligheten att delta i den arrangerade mässan och inte särskilt den tilldelade utställningsytan. Mässarrangörens tillhandahållande innebär alltså ett sammansatt aktivt tillhandahållande, som omfattas av skatteplikt (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande)

Arenas tillhandahållande vid evenemang

En arrangör av en rockkonsert kontaktar en arena för arrangemanget som är tänkt att hållas två kvällar i rad. I arenans tillhandahållande ingår förutom tillgång till själva lokalen också hantering av publikinsläpp och biljettkontroll, säkerhetsansvar både för publiken genom ordningsvakter under konserterna och för att artistens ljus- och ljudutrustning har monterats på rätt sätt i lokalen. Skatteverket anser att arenans tillhandahållande får anses som ett sammansatt tillhandahållande. Vad en genomsnittlig kund får anses efterfråga är arenans aktiva tillhandahållande som gör det möjligt att genomföra konserten. Tillhandahållandet av lokalytan för kortare tid ingår därför enligt Skatteverkets uppfattning i ett enda sammansatt aktivt tillhandahållande som är skattepliktigt (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande).

Testanläggning för fordon

Skatterättsnämnden har uttalat att ett bolags verksamhet som består av tillhandhållande av dels en rätt att utnyttja en anläggning för provning av fordon, dels tillgång till övriga tjänster och kringtjänster, ska ses som flera separata tillhandahållanden av vilka inte något avser en från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet.

Av förutsättningarna framgår bl.a. att bolagets kunder under avtalstiden kan utnyttja bolagets testbanor och lokaler för provning av fordon och fordonskomponenter och därutöver få tillgång till bl.a. administration, underhåll och övervakning liksom kringtjänster såsom catering- och konferensservice och bokningssamordning.

Skatterättsnämnden ansåg att bolagets verksamhet innefattar ett stort antal tjänster, där vissa kan uppfattas som delar i ett enda huvudsakligt tillhandahållande bestående i att skapa förutsättningar för provning av fordon i vinterklimat. Eftersom verksamheten därutöver även innefattar ett antal kringtjänster så bedömde nämnden att bolagets olika prestationer objektivt sett inte kan anses vara ett enda odelbart tillhandahållande som det skulle vara konstlat att dela upp (SRN 2012-06-12, dnr 32-11/I). Skatteverket delar nämndens bedömning.

Kompletterande information

Tillhandahållande av skoterleder är inte idrott