Tjänster i samband med export och viss import m.m.

Specialbestämmelser gäller för vissa särskilt uppräknade tjänster

De tjänster som räknas upp i 5 kap. 19 § ML är omsatta utomlands oavsett vad som sägs i 5 kap. 4-18 §§ ML.

Det gäller

• tjänster på luftfartyg i utrikes trafik
• tjänster i samband med export eller viss import
• tjänster som består av arbete på varor under vissa förutsättningar
• förmedling av varor eller tjänster under vissa förutsättningar
• varutransporttjänster eller arbete på varor m.m. som i sin helhet används utanför EU.

Tjänster på luftfartyg i utrikes trafik

Omsättning av tjänster som avser luftfartyg i utrikes trafik, inräknat upplåtelse av flygplatser, anses som omsättning utomlands. Detsamma gäller tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana luftfartyg (5 kap. 19 § 1 ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 148 c, d, f och g i mervärdesskattedirektivet. Se vidare Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt och omsättningsland för luftfartyg när omsättning sker i flera led.

Med luftfartyg i utrikes trafik menas luftfartyg som landar på en utländsk flygplats inom eller utom EU. Läs mer om vad som menas med luftfartyg i utrikes trafik.

Uthyrning

Uthyrning av ett luftfartyg i utrikes trafik är omsatt utomlands endast när uthyrningen sker direkt till den som ska använda luftfartyget för sådan trafik. När uthyrningen sker till någon som i sin tur ska hyra ut luftfartyget avser uthyrningstjänsten i första ledet ett luftfartyg för uthyrning och inte ett luftfartyg i utrikes trafik. Det innebär att det är fråga en omsättning utomlands endast i sista ledet, d.v.s. när omsättningen av tjänsten sker direkt till den som ska använda luftfartyget i utrikes trafik. Det gäller även vid uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning till sådana luftfartyg.

Övriga tjänster

Andra tjänster än uthyrning kan vara sådan tjänster som avser ett luftfartyg i utrikes trafik även när tjänsterna omsätts i flera led. Det innebär att även en underentreprenörs omsättning av tjänster kan anses som en omsättning utomlands. Det avgörande är att tjänsten avser ett luftfartyg i utrikes trafik eller att tjänsten avser utrustning eller andra varor för användning av sådana luftfartyg.

Tjänster i samband med export eller viss import

Omsättning av lastning, lossning, transport eller andra tjänster som har direkt samband med export eller viss import av varor anses omsatta utomlands (5 kap. 19 § 2 ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet.

Vilka tjänster omfattas av bestämmelsen?

Skatteverket har redogjort för sin bedömning av beskattningsland för varutransporter i ett ställningstagande. Nedan följer en redogörelse av när 5 kap. 19 § 2 ML medför att tjänsten anses omsatt utomlands.

Det är inte avgörande att tjänsten tillhandahålls på viss plats (t.ex. en godsterminal). Däremot är det avgörande att tjänsterna tillhandahålls direkt till exportören, importören eller mottagaren.

Rättsfall: transporttjänster m.m. som utförs åt någon annan än avsändaren eller mottagaren av varorna

EU-domstolen har konstaterat att en direkt förbindelse förutsätter inte bara att tillhandahållandet av de berörda tjänsterna bidrar till det faktiska genomförandet av en export- eller importtransaktion, utan också att dessa tjänster tillhandahålls direkt till exportören, importören eller mottagaren av de varor som avses i nämnda bestämmelse (C-288/16, L.Č.).

Rättsfall: omfattar även tjänster som inte har samband med att varor överlåts mot ersättning

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att bestämmelsen inte ska tolkas så att den omfattar endast tjänster i samband med att varor överlåts mot ersättning. Även tjänster i samband med att varor förs ut ur gemenskapen utan särskild ersättning kan omfattas (HFD 2011 ref. 87).

Rättsfall: myndigheterna ska pröva samtliga handlingar som finns till förfogande

EU-domstolen har ansett att det inte kan krävas att en förmedlare av transporttjänster visar upp en tullhandling för att tjänsten ska undantas från mervärdesskatt. Samtliga handlingar myndigheten har till sitt förfogande ska prövas (C-495/17 Cartrans Spedition).

Tjänster vid export

Bestämmelsen omfattar tjänster i direkt samband med export av varor både från Sverige och från ett annat EU-land.

Uthyrning av containrar eller godsvagnar för transport av gods vid export är sådana tjänster som kan omfattas av bestämmelsen (mervärdesskattekommitténs riklinjer från det 11:e mötet den 10–11 mars 1981, punkten II d och det 17:e mötet den 4–5 juli 1984, punkten II d). Skatteverkets uppfattning överensstämmer med de aktuella riktlinjerna.

Det är fråga om export när omsättningen inte är gjord inom landet enligt 5 kap. 2–3 §§ ML och inte heller i något annat EU-land. Detsamma gäller om omsättningen visserligen är omsatt inom landet enligt 5 kap. 2–3 §§ ML, men ska betraktas som omsatt utomlands enligt 5 kap. 3 a § ML. Läs mer på sidan Vad menas med export av varor?

Tjänster vid import

Tjänster i direkt samband med import är omsatta utomlands när det är fråga om någon av följande importsituationer

• import av varor som omfattas av de särskilda bestämmelserna om varor i vissa lager
• import av varor som inte tullbeskattas i Sverige på grund av särskilt tullförfarande, d.v.s. tillfällig införsel, transitering
• import av varor som lagts i ett särskilt skatteupplag i ett annat EU-land
• import av varor som undantagits i ett annat EU-land på grund av särskilt tullförfarande.

Exempel: transport till svenskt skatteupplag

Ett svenskt lastningsföretag tillhandahåller lastningstjänster av varor till ett annat svenskt företag. Lastningstjänsterna tillhandahålls i samband med att det svenska företaget för in spannmål från Ryssland. Varorna ska direkt efter införseln läggas i skatteupplag. Tjänsten tillhandahålls i samband med att varan har placerats i skatteupplag (9 c kap. 1 § ML) direkt efter importen. Lastningstjänsten är därför omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 2 ML trots att tjänsten tillhandahålls mellan två svenska beskattningsbara personer.

Tillfällig införsel och transitering

Tillfällig införsel och transitering är olika förfaranden som kan användas när varor förs in till unionen från ett land utanför EU. De olika förfarandena innebär att varor kan transporteras inom EU utan att mervärdesskatt betalas i samband med införseln. Betalning av mervärdesskatt för importen sker som regel i stället i slutdestinationslandet. För mer information om tillfällig införsel och transitering läs mer på sidan Tullförfaranden m.m.

Exempel: tillfällig införsel

En svensk beskattningsbar person säljer en varutransporttjänst som har direkt samband med tillfällig införsel i Sverige. Varan som ska transporteras från Norge till Sverige ska användas tillfälligt här i landet vid en utställning. Varutransporttjänsten är omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 2 ML eftersom den hänförs till en import som omfattas av förfarandet om tillfällig införsel med fullständig befrielse från tull.

Exempel: transport via Sverige, transitering

Varor som förts in till EU från USA transporteras från Rotterdam till Göteborg och sedan till Helsingfors där de införtullas. Köparen av transporttjänsterna är en svensk beskattningsbar person. Transporttjänsterna är omsatta utomlands enligt 5 kap. 19 § 2 ML eftersom de omfattas av förfarandet om transitering.

Undantag för bikostnad vid import

Även om tjänsten inte tillhandahålls i samband med en sådan import som anges ovan kan det bli så att mervärdesskatt inte ska tas ut på transaktionen.

Om en bikostnad ingår i beskattningsunderlaget för import enligt 7 kap. 8 § tredje stycket ML är den undantagen från mervärdesskatt (3 kap. 32 § ML). Läs mer på sidan Skattefrihet vid import.

Arbete på varor

En tjänst som består av arbete på vara och som tillhandahålls någon som är en beskattningsbar person i Sverige anses omsatt inom landet enligt huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Är förvärvaren någon som inte är en beskattningsbar person anses tjänsten omsatt inom landet om arbetet fysiskt utförs här enligt 5 kap. 12 § ML. Undantag från att tjänsten ska anses omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 eller 12 §§ ML gäller om förutsättningarna i 5 kap. 19 § 3 ML är uppfyllda. I sådana fall är tjänsten omsatt utomlands.Tjänster som består av arbete på vara som utgör lös egendom anses omsatta utomlands om följande tre förutsättningar är uppfyllda:

• egendomen har förvärvats eller importerats för att sådant arbete ska utföras inom EU
• egendomen ska efter att arbetet har utförts transporteras ut ur EU
• transporten ut ur EU ska ske av den som tillhandahåller tjänsterna eller av kunden om denne inte är etablerad inom landet eller för någonderas räkning.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 146.1 d i mervärdesskattedirektivet.

Skatteverket gör bedömningen att bestämmelsen även är tillämplig i det fall varan förstörs eller på annat sätt görs obrukbar efter utfört arbete. Detsamma gäller destruktionstjänster när ingen restprodukt finns kvar efter utförd tjänst.

Bevisning – arbete på varor som förs ut ur EU

Skatteverket anser att säljaren av tjänsten ska kunna styrka att varan förts in till Sverige endast med anledning av tjänsten som utförts på varan och att varan förts ut ur EU direkt efter att tjänsten tillhandahållits.

När det gäller bilar finns det särskilda svårigheter att visa att varan är införd i landet enbart för aktuellt ändamål. Skatteverket anser därför att i sådana fall ska uppgifter om köparens namn och adress och bilens registreringsnummer finnas. Om det är köparen som ombesörjer exporten av varan bör säljaren påföra svensk mervärdesskatt på omsättningen. Omsättningen kan sedan i efterhand hänföras till export om köparen uppvisar tullhandlingar som visar att varan har lämnat EU. Säljaren kan då återbetala den mervärdesskatt som kunden betalat. Läs även särskilt om försäljning av motorcykel, bilar och båtar till besökare från ett land utanför EU.

Förmedling av varor eller tjänster

En förmedling av varor eller tjänster som görs för någon annans räkning i dennes namn och som tillhandahålls någon som är en beskattningsbar person i Sverige anses omsatt inom landet enligt huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Undantag från det gäller om förutsättningarna i 5 kap. 19 § 4 ML är uppfyllda. Bestämmelsen motsvaras av artikel 153 i mervärdesskattedirektivet.

Om den förmedlade varan eller tjänsten är omsatt i ett land utanför EU enligt 5 kap. 1 § första eller fjärde stycket, annan punkt i 19 § eller 3 a § ML, är även förmedlingstjänsten omsatt utomlands.

Är förvärvaren någon som inte är en beskattningsbar person är tjänsten omsatt inom landet om förmedlingstjänsten avser en vara eller tjänst som är omsatt inom landet (5 kap. 7 § ML). Om den förmedlade varan eller tjänsten är omsatt utomlands är även förmedlingstjänsten omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML. Detta innebär att 5 kap. 19 § 4 ML inte kan bli tillämplig när förmedlingstjänsten tillhandahålls annan än en beskattningsbar person.

Reglerna om vinstmarginalbeskattning för resetjänster hänvisar till 5 kap. 19 § 4 ML (9 b kap. 4 § andra stycket ML), läs under Beskattningsland för förmedling av resetjänster och andra förmedlingar som resebyråer gör.

Varutransporttjänster och arbete på varor m.m. som i sin helhet används utanför EU

Vissa tjänster som tillhandahålls en beskattningsbar person är omsatta utomlands om de uteslutande används eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU. Det gäller följande tjänster (5 kap. 19 § 5 ML):

• varutransporttjänst
• stödtjänst vid transportverksamhet
• värdering av en vara som är lös egendom
• arbeten på en vara som är lös egendom.

De tjänsterna är sådana som det är förhållandevis enkelt att konstatera om de uteslutande används eller på annat sätt tillgodogörs i ett land utanför EU (prop. 2009/10:15 s. 122).

En varutransport som i sin helhet genomförs utanför EU är omsatt utomlands även om köparen av tjänsten finns i Sverige. Skatteverket anser att det gäller oavsett om transporten sker i ett land utanför EU eller om transporten sker mellan flera länder utanför EU. Det som avgör är alltså att transporten inte till någon del sker inom EU (Skatteverkets ställningstagande Beskattningsland för varutransporter).

Uteslutande används utanför EU

Bestämmelsen i 5 kap. 19 § 5 ML har inte någon direkt motsvarighet i mervärdesskattedirektivet, men har stöd i mervärdesskattedirektivets bestämmelser om faktisk användning och utnyttjande som finns i artikel 59a a i mervärdesskattedirektivet.

För att undvika dubbelbeskattning avstår Sverige från att beskatta vissa tjänster när dessa används i sin helhet i ett land utanför EU.

Exempel: transport mellan två orter utanför EU

En varutransporttjänst som förvärvas av en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige är omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 § ML. I det fall varutransporten utförs mellan två orter inom ett land utanför EU är tjänsten ändå omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 5 ML om transporten i sin helhet uteslutande används eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU.

Kompletterande information

• Avdragsrätt för importmoms i reparationsverksamhet
• Mervärdesskattekommitténs riktlinjer