OBS: Detta är utgåva 2021.15. Visa senaste utgåvan.
Återföring av värdeminskningsavdrag och avdrag för förbättrande reparationer och underhåll ska i vissa fall göras då näringsfastigheten eller näringsbostadsrätten är en kapitaltillgång.
Vid avyttring av en näringsfastighet ska följande avdrag återföras:
Reparationer och underhåll anses som förbättrande om fastigheten är i bättre skick vid avyttringen än
Med avyttring likställs sådan överföring av mark m.m. som avses i 45 kap. 5 § IL samt sådan allframtidsupplåtelse som avses i 45 kap. 7 § IL, om den innebär upplåtelse av mark, byggnad eller markanläggning (26 kap. 6 § IL).
Avdragen som anges ovan ska inte återföras till den del de avser tiden före år 1952 (26 kap. 3 § IL).
Vid kvalificerade fusioner och fissioner (37 kap. IL), verksamhetsavyttringar (38 kap. IL) och partiella fissioner som uppfyller villkor för undantag från omedelbar beskattning (38 a kap. IL) ska någon återföring däremot inte ske, läs mer nedan.
Bestämmelser om kontinuitet i fråga om värdeminskningsavdrag och avdrag för förbättrande reparationer och underhåll finns i 19 kap. 18 §, 20 kap. 12 §, 20 kap. 28 § och 21 kap. 16 § IL. Bestämmelserna innebär att vid benefika förvärv ska förvärvaren enligt 26 kap. 2 § IL återföra sådana avdrag som den tidigare fastighetsägaren gjort på samma sätt som om förvärvaren hade gjort avdragen själv (HFD 2011 ref. 79).
Avdragsutrymmet har utnyttjats i första hand för den fastighet eller fastighetsdel där avverkning har skett. Vid avyttring ska skogsavdrag inte återföras med ett högre belopp än det avdragsutrymme som hänför sig till fastigheten eller fastighetsdelen.
Om den avyttrade fastigheten har varit föremål för avskrivning mot ersättningsfond (31 kap. IL) när den förvärvades, ska avskrivet belopp fördelas och dels beaktas vid återföringen i näringsverksamhet, dels reducera omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstbeskattningen i inkomstslaget kapital.
Reglerna innebär följande vid avyttringen av den ursprungliga fastigheten och av den fastighet för vilken ersättningsfonden togs i anspråk vid förvärvet.
Om byggnad eller mark i näringsverksamhet har avyttrats under sådana tvångsliknande former som är en förutsättning för att avsättning till ersättningsfond ska få göras enligt 31 kap. 5–6 §§ IL, kan den skattskyldige välja att redovisa kapitalvinsten i näringsverksamheten i stället för i inkomstslaget kapital (13 kap. 6 § IL). Kapitalvinsten blir på detta sätt en intäkt i näringsverksamheten och berättigar till avsättning till ersättningsfond. Eftersom det samtidigt är fråga om att en näringsfastighet avyttrats, ska återföring av värdeminskningsavdrag m. m. ske enligt vanliga regler. Även dessa återlagda belopp berättigar i sådana fall till avsättning till ersättningsfond (31 kap. 7 § IL).
Skatteverket anser att vid avyttring av en bebyggd fastighet ska avsättning göras till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar samt ersättningsfond för mark.
Sammanfattningsvis medges avdrag för avsättning till ersättningsfond med belopp som högst motsvarar kapitalvinsten och återförda belopp (31 kap. 7 och 8 §§ IL). Ersättningen kan på så sätt obeskattad återinvesteras i en ersättningsfastighet.
När ersättningsfastigheten anskaffas kommer ersättningsfonden att tas i anspråk genom att den nya fastighetens anskaffningsvärde skrivs ned. När ersättningsfastigheten säljs ska avskrivningen mot ersättningsfonden beaktas. Den del av ersättningsfonden som motsvarar återförda värdeminskningsavdrag samt förbättrande reparationer och underhåll ska återföras till beskattning i näringsverksamheten (26 kap. 2 och 4 §§ IL). Resten av ersättningsfonden, högst motsvarande kapitalvinsten på ursprungsfastigheten, ska reducera omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen i inkomstslaget kapital (45 kap. 17 § IL).
För förbättrande reparations- och underhållsutgifter har direktavdrag medgivits. Sådana utgifter som dragits av under beskattningsåret och under de fem föregående åren ska återföras till den del utgifterna har medfört att fastighetens skick förbättrats. Samma belopp får, tillsammans med hela utgiften för ny-, till- eller ombyggnad, öka omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen. Det ska noteras, att för dessa återförda förbättrande reparations- och underhållsutgifter gäller inte gränsen 5 000 kr för avdrag vid kapitalvinstberäkningen (26 kap. 2 § och 45 kap. 13 § IL).
Om ersättningen för den avyttrade fastigheten understiger omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen, ska det belopp som ska återföras enligt 26 kap. 2 § första stycket 1-4 IL minskas med skillnaden mellan omkostnadsbeloppet och ersättningen. Avser en del av ersättningen mark- eller byggnadsinventarier, ska den delen inte räknas med i ersättningen (26 kap. 5 § IL).
Om fastigheten sålts med förlust ska endast avdrag för förbättrande reparationer och underhåll återföras med fullt belopp. Övriga medgivna avdrag ska inte återföras till den del ersättningen understiger omkostnadsbeloppet vid vinstberäkningen. Omkostnadsbeloppet ska vid denna beräkning inte minskas med värdeminskningsavdrag som på grund av förlust inte ska tas upp som inkomst.
Den del av värdeminskningsavdrag m.m. som inte ska återföras i inkomstslaget näringsverksamhet ska i stället minska omkostnadsbeloppet vid vinstberäkningen (45 kap. 16 § IL).
Vid delavyttring görs återföring för de avdrag som belöper på den avyttrade fastighetsdelen (26 kap. 7 § IL). Någon proportionering med användning av försäljningspriset och värdet av fastigheten enligt 45 kap. 20 § IL får alltså inte göras.
En näringsfastighet eller del av näringsfastighet kan ändra karaktär och bli privatbostadsfastighet dels i samma ägares hand, dels hos ny ägare vid benefika överlåtelser. Vid sådant förhållande ska avskattning ske.
Avskattning ska göras när en näringsfastighet eller en del av en näringsfastighet
Avskattning innebär att tidigare medgivna avdrag för värdeminskning och förbättrande reparationer och underhåll tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet (återförs) på samma sätt och i samma omfattning som när fastigheten avyttras.
Återföringen görs i dessa fall utan att kapitalvinsten samtidigt beräknas. När privatbostadsfastigheten i en framtid avyttras får de belopp som återförts vid avskattningen och avser utgifter för förbättrande reparationer och underhåll öka omkostnadsbeloppet på samma sätt och i samma omfattning som när vinstberäkning och återläggning görs vid ett och samma tillfälle (45 kap. 13 § IL).
Reglerna om återföring innebär för bostadsrätternas del att vissa belopp ska återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet när bostadsrätt som ingår i näringsverksamhet avyttras. De belopp som ska återföras motsvarar avdrag för förbättrande reparationer och underhåll som medgivits under avyttringsåret och de fem närmast föregående beskattningsåren (26 kap. 10 § IL).
Vid kvalificerade fusioner och fissioner (37 kap. IL), verksamhetsavyttringar (38 kap. IL) och partiella fissioner som uppfyller villkor för undantag från omedelbar beskattning (38 a kap. IL) ska någon återföring däremot inte ske, läs mer nedan.
Reparationer och underhåll anses förbättrande till den del de medfört att bostadsrätten befann sig i bättre skick vid avyttringen än vid ingången av femte året före avyttringsåret eller vid förvärvet om detta skedde senare (26 kap. 10 § IL).
Återföring ska, förutom vid avyttring, även ske när bostadsrätten övergår till ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller gåva om den i och med äganderättsövergången blir eller kan antas komma att bli en privatbostad. Detsamma gäller om bostadsrätten utan äganderättsförändring övergår till att bli privatbostad (26 kap. 11 § IL).
Vad som återförs som intäkt av näringsverksamhet får enligt vanliga regler inräknas i omkostnadsbeloppet och alltså dras av vid kapitalvinstberäkningen. Detta gäller både när återföringen skett till följd av avyttring och när den skett i samband med karaktärsförändring (46 kap. 11 § IL).
Om en näringsbostadsrätt förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt och den behåller sin karaktär av näringsbostadsrätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller utgifter för förbättrande reparationer och underhåll (26 kap. 14 § IL). Bestämmelsen innebär att vid benefika förvärv ska förvärvaren enligt 26 kap. 10 § IL återföra sådana avdrag för förbättrande reparationer och underhåll som den tidigare ägaren gjort på samma sätt som om förvärvaren hade gjort avdragen själv.
När en fastighet eller en bostadsrätt överlåts under dess marknadsvärde, ska inte alla gånger en återföring ske av förbättrande reparationer och underhåll enligt särskilda bestämmelser i 23 kap. 13 § IL respektive 53 kap. 4 § IL.
Vid en kvalificerad fusion eller fission ska någon återföring av värdeminskningsavdrag m.m. inte ske hos det överlåtandet företaget (37 kap. 17 § IL). Vid kvalificerade fusioner och fissioner gäller i stället principen om skattemässig kontinuitet, vilket innebär att det övertagande företaget träder in i det överlåtande företagets skattemässiga situation (37 kap. 18 § IL).
Värdeminskningsavdrag m.m. ska inte heller återföras vid verksamhetsavyttringar eller vid sådana partiella fissioner som uppfyller villkoren för undantag från omedelbar beskattning (38 kap. 12 § IL och 38 a kap. 13 § IL). Även i dessa fall gäller skattemässig kontinuitet mellan de inblandade företagen (38 kap. 14 § andra stycket IL samt 38 a kap. 14 § andra stycket IL).