Begreppet ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten”

Varför måste man avgöra vilket företag som faktiskt har rätt till inkomsten?

För att kunna ta ställning till om något av de tre grundläggande kraven för avdragsrätt enligt de riktade ränteavdrags­begränsnings­reglerna är uppfyllt måste man avgöra hos vilket företag inom intressegemenskapen denna prövning ska göras. Det ska vara hos det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften (24 kap. 18 § första stycket IL).

Om inget av de två första grundläggande villkoren är uppfyllt måste en prövning av beskattningsnivån av inkomsten göras hos det företag som faktiskt har rätt till inkomsten.

Den formella långivaren, d.v.s. det företag inom intresse­gemenskapen som det låntagande företaget har en skuld till, behöver inte alltid vara det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten.

Det företag som faktiskt har rätt till inkomsten ska vara ett företag inom intressegemenskapen

Av lagtexten framgår att vid tillämpningen av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna är det alltid ett företag i intressegemenskapen som faktiskt ska anses ha rätt till inkomsten (24 kap. 18 § första stycket IL).

Även de förenklade uttrycken ”den som faktiskt har rätt till inkomsten”, ”den som har rätt till inkomsten” och ”den verkliga mottagaren” används för att beskriva begreppet.

Uttalanden i förarbetena om begreppet ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten”

Förarbetena till 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler ger viss vägledning i hur man ska tolka begreppet ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten” (prop. 2017/18:245 s. 365, prop. 2012/13:1 s. 254 och prop. 2008/09:65 s. 59 f.).

I förarbetena till 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler anges att med begreppet ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten” menas att mottagaren ska ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del. Det räcker alltså inte att endast ha en formell rätt till inkomsten, utan företaget ska vara den verkliga och rättmätiga ägaren som får de ekonomiska fördelarna. I förarbetena till 2009 års regler anges också att begreppen ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” och ”beneficial owner” i princip ska motsvara varandra (prop. 2008/09:65 s. 61). Syftet med formuleringen ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” var att förhindra s.k. slussning där den faktiska ägaren till inkomsten är ett företag i intresse­gemen­skapen som hör hemma i ett lågskatteland, men lånet ”slussas” via ett eller flera företag i intressegemenskapen som hör hemma i stater där beskattningen är högre än 10 procent (prop. 2008/09:65 s. 61).

Situationer med fler än en verklig mottagare

I förarbetena till nuvarande regler tydliggörs att det kan finnas mer än en verklig mottagare. Men något exempel på en sådan situation är inte beskrivet (prop. 2017/18:245 s. 183).

Skatteverkets tolkning av ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten”

Skatteverket har tidigare utvecklat sin syn på hur begreppet ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten" kan tolkas vad gäller 2013 års ränteavdrags­begränsningsregler (Skatteverkets ställningstagande om avdragsrätt för räntor i de fall där räntor slussas genom ett eller flera företag till ”det företag som faktiskt har rätt till inkomsten”). Ställningstagandet behandlar bl.a. en situation där det finns lån mellan en stapel med svenska aktiebolag och vilket företag som i normalfallet kan anses vara det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten. Ställningstagandet innehåller även en allmän genomgång och analys av begreppet ”det företag som har rätt till inkomsten”.

Även om de nuvarande riktade reglerna har en annan utformning än 2013 års regler är begreppet ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten” detsamma som i tidigare års begränsningsregler. Skatteverkets uppfattning om hur begreppet ”det företag inom intresse­gemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten” då skulle tolkas kan därför ge ledning också vid tillämpningen av nuvarande regler.

I likhet med tidigare års regelverk anser Skatteverket att uttrycket "det företag som faktiskt har rätt till inkomsten" ska tolkas i förhållande till syftet med formuleringen, t.ex. att förhindra kringgåenden där den verkliga mottagaren av inkomsten är ett företag inom intressegemenskapen som hör hemma i en lågskattejurisdiktion, men lånet "slussas" via ett företag i intressegemenskapen som hör hemma inom EES (jfr prop. 2017/18:245 s. 182 f).

Rättsfall: det företag som faktiskt har rätt till inkomsten när inkomsten förutsattes föras över som utdelning

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat innebörden av begreppet ”det företag som faktiskt har rätt till inkomsten” i ett rättsfall från 2012 (HFD 2012 not. 24).

Omständigheterna i fallet, som avser ett förhandsbesked, var mycket speciella. Rättsfallet visar att den omständigheten att kedjan av överföringar innehåller ett led som förutsätter att man måste fatta beslut om utdelning inom intressegemenskapen inte i sig utesluter att ett företag längre bort i kedjan kan anses vara det företag som faktiskt har rätt till inkomsten i ränteavdrags­begränsnings­reglernas mening.

Högsta förvaltningsdomstolen delade Skatterättsnämndens bedömning och ansåg att en kedja av tänkta och faktiska överföringar av belopp ledde fram till att ett amerikanskt bolag, LLC, skulle anses vara det företag som faktiskt hade rätt till inkomsterna motsvarande ränteutgifterna på en skuld som ett svenskt bolag, X AB, hade till ett nederländskt bolag, Y BV. Den kedja av överföringar som beskrivs nedan är en schematisk och förenklad beskrivning som visar på huvuddragen i kedjan.

Det svenska bolaget X AB hade en skuld, lån A, till ett nederländskt bolag, Y BV, som inte ansågs komma att använda den mottagna ränteintäkten till annat än att lämna utdelning med ett belopp motsvarande ränteintäkten på lån A till ett annat nederländskt bolag, H BV. Det utdelade beloppet skulle användas av H BV till att betala ränta på en skuld (lån B) till det amerikanska bolaget LLC. Y BV:s ränteintäkter på lån A kunde kvittas bort med H BV:s ränteutgifter på lån B, eftersom dessa två nederländska bolag ingick i en fiskal enhet. På så sätt uppkom ingen effektiv beskattning i Nederländerna. Vidare beskattades LLC:s ränteintäkt på lån B inte i USA, eftersom de s.k. check-the-box-reglerna användes. Bolagets invändningar i Högsta förvaltningsdomstolen om att Y BV inte hade någon skyldighet att vidareförmedla ränteinkomsten på lån A till någon annan, och att utdelningen som Y BV förutsätts lämna kräver att bolagsstämman beslutar om detta, samt att det finns tillräckliga medel för sådan utdelning, föranledde inte Högsta förvaltningsdomstolen att göra en annan bedömning än Skatterättsnämnden. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var alltså LLC det företag inom intressegemenskapen som hade rätt till den inkomst som motsvarade X AB:s ränteutgift.