Hybrida missmatchningar

Vad är en hybrid missmatchning?

Olikheter i nationell lagstiftning när det gäller den skattemässiga behandlingen av företag och finansiella instrument (s.k. hybrida missmatchningar) gör att skattskyldiga kan använda gränsöverskridande skatteplaneringsstrategier för att undkomma skatt. Det gäller särskilt företag som är i intressegemenskap med företag i andra stater.

Ett finansiellt instrument kan anses vara ett hybridinstrument om instrumentet behandlas som ett skuldinstrument i en stat och som eget kapital i en annan stat. Ett företag kan anses vara ett hybridföretag om företaget behandlas som ett eget skattesubjekt i en stat medan en annan stat behandlar företaget som ett delägarbeskattat subjekt. Missmatchningar kan även uppkomma med fasta driftställen, exempelvis när den stat där ett företag hör hemma undantar inkomst från ett fast driftställe utomlands samtidigt som staten där det fasta driftstället finns inte tar upp samma inkomst till beskattning.

Dessa situationer kan medföra att avdrag får göras i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp i den andra staten (avdrag utan inkludering). Hybrida missmatchningar kan också leda till att avdrag för en och samma utgift får göras i två stater (dubbla avdrag). Vidare kan effekterna av sådana hybrida missmatchningar som uppkommer mellan två stater flyttas till en annan stat genom s.k. importerade missmatchningar.

Det kan vara bra att känna till att i lagtexten används inte ordet hybrid eller uttrycket hybrida missmatchningar. De används däremot i förarbetena till lagstiftningen.

Regler mot hybrida missmatchningar införs i tre steg

Lagstiftningsarbetet för att motverka hybrida missmatchningar genomförs i tre steg.

Den 1 januari 2019 infördes i ett första steg avdragsförbud för ränteutgifter vid missmatchningar med hybrida finansiella instrument och hybridföretag. De infördes i 24 kap. 15 a–15 e §§ IL och gällde bara under 2019.

De regler som behandlas på denna sida har införts i ett andra steg och gäller fr.o.m. den 1 januari 2020. De nya reglerna tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2019. De innebär en utvidgning av regelverket så att fler utgifter än ränteutgifter omfattas. Fler hybridsituationer omfattas också som situationer som involverar fasta driftställen, hybridöverföringar, importerade missmatchningar och missmatchningar som rör företag med dubbel hemvist. Tillämpningsområdet utvidgas också till att omfatta s.k. strukturerade arrangemang. De nya hybridreglerna samlas i ett eget kapitel, 24 b kap. IL. Dessutom införs regler som innebär att skatteavtalen med Bulgarien, Cypern och Grekland inte ska tillämpas i fall när det uppkommer ett s.k. obeaktat fast driftställe. Det införs även regler i avräkningslagen om begränsad avräkning av utländsk skatt vid hybridöverföring.

Det finns ytterligare en hybridregel i 24 kap. 39 § IL som infördes redan 2016 och som innebär att mottagen utdelning på näringsbetingade andelar kan bli skattepliktig om avdrag medgetts som ränta. Den regeln beskrivs också på denna sida.

Reglerna mot hybrida missmatchningar är en implementering av EU:s direktiv som i sin tur bygger på rekommendationer från OECD.

OECD:s rekommendationer för att motverka hybrida missmatchningar

För att motverka hybrida missmatchningar har OECD inom ramen för BEPS-projektet (Base Erosion and Profit Shifting Project) tagit fram ett antal rekommendationer. De finns i OECD:s slutrapport för åtgärd 2 ”Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements” (OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2). Rekommendationerna syftar till att neutralisera de skattemässiga effekterna som kan uppstå på grund av hybrida missmatchningar.

Kort efter att OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2 publicerades inledde OECD arbetet med att neutralisera effekterna av missmatchningar med fasta driftställen. Arbetet resulterade i ett antal rekommendationer i rapporten ”Neutralising the Effects of Branch Mismatch Arrangements” (OECD:s BEPS-rekommendationer om fasta driftställen).

OECD:s båda rapporter innehåller ca 90 exempel som illustration till de olika rekommendationerna.

Rapporterna finns på OECD:s webbplats www.oecd.org och går att söka genom att ange namnet på dem.

Implementering av EU:s direktiv för att motverka hybrida missmatchningar

Inom EU infördes vissa regler för att motverka hybrida missmatchningar i rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Reglerna utvidgades genom rådets direktiv (EU) 2017/952 av den 29 maj 2017 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (ändringsdirektivet). Reglerna i ändringsdirektivet ansluter sig till OECD:s BEPS-rekommendationer och det är reglerna i den lydelse de fått genom ändringsdirektivet som implementeras i IL.

I skälen till ändringsdirektivet anges att medlemsstaterna vid genomförandet av bestämmelserna i direktivet bör använda tillämpliga förklaringar och exempel i OECD:s BEPS-rekommendationer som en källa till illustration eller tolkning i den mån dessa överensstämmer med bestämmelserna i ändringsdirektivet.

Reglerna tillämpas i viss turordning

OECD:s BEPS-rekommendationer är indelade i specifika rekommendationer och hybrida missmatchningsregler.

De specifika rekommendationerna avser utformningen av nationella regler och syftar till att förhindra att situationen med hybrida missmatchningar överhuvudtaget uppstår. Om en stat infört en beskattningsregel enligt en sådan rekommendation blir andra staters hybrida missmatchningsregler inte tillämpliga.

De hybrida missmatchningsreglerna syftar till att neutralisera effekterna av uppkomna hybridsituationer genom lagstiftning som justerar det skattemässiga resultat som uppstår vid en hybrid missmatchning. Det handlar om länkade regler där den skattemässiga behandlingen av ett företag eller ett finansiellt instrument i en stat anpassas till den skattemässiga behandlingen i en annan stat. För att undvika risken för dubbelbeskattning finns en viss inbördes turordning i form av s.k. primär- och sekundärregler. De innebär att i första hand ska den ena staten vidta vissa åtgärder för att motverka den hybrida missmatchningen. Om inte det sker ska den andra staten neutralisera effekten.

Det framgår av beskrivningen nedan av respektive regel om den ska tillämpas i andra hand, d.v.s. först om den andra staten inte motverkat den hybrida missmatchningen.

Reglerna gäller för företag i intressegemenskap och vid strukturerade arrangemang

Hybridreglerna gäller vid transaktioner mellan företag i intressegemenskap och vid s.k. strukturerade arrangemang (24 b kap. 2 § IL). Bestämmelserna i 24 b kap. 12 och 15–18 §§ IL är dock undantagna från detta tillämpningsområde. Skälet till det är att vid missmatchningar inom ett och samma företag är det inte relevant med några begränsningar av tillämpningsområdet. Det behövs inte heller när det uppkommer dubbla avdrag genom fasta driftställen p.g.a. resultatutjämning med annat företag.

EU:s direktiv omfattar samtliga skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning. I många av hybridbestämmelserna i 24 b kap. IL framgår det inte uttryckligen att de bara är tillämpliga på juridiska personer. Av förarbetena framgår dock att det inte finns skäl att utvidga tillämpningsområdet (prop. 2019/20:13 s. 31). Avdragsförbuden vid hybrida missmatchningar är därför inte tillämpliga på fysiska personer.

När är företag i intressegemenskap?

Vid tillämpningen av reglerna om hybrida missmatchningar gäller en särskild definition av intressegemenskap (24 b kap. 3 § IL).

Företag anses vara i intressegemenskap i följande tre situationer:

1. Företagen ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL.
2. Ett av företagen, direkt eller indirekt, innehar minst 25 alternativt 50 procent av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller har rätt till minst 25 alternativt 50 procent av vinsten i det andra företaget.
3. En och samma fysiska eller juridiska person innehar, direkt eller indirekt, minst 25 alternativt 50 procent av kapitalet eller rösterna i företagen.

När det gäller bestämmelserna om utgifter enligt hybrida finansiella instrument i 5–7 §§ räcker det med minst 25 procent enligt punkt 2 och 3 ovan för att det ska vara en intressegemenskap. För bestämmelserna som avser hybridföretag, fasta driftställen, importerade missmatchningar och dubbla avdrag i 8–11, 13 och 14 §§ krävs det minst 50 procent.

Bestämmelsen i 24 b kap. 3 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 33–35 och 124–125.

Vid bedömningen av om företagen är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag behandlas som en enda person. Det innebär att om personer agerar tillsammans ska kapital- eller röstandelarna läggas samman. Ledning för tolkningen av när personer agerar tillsammans bör hämtas från rekommendation 11 i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2. Det kan vara fråga om situationer när innehav sprids ut på flera personer i syfte att undvika avdragsförbudet. Personer kan också anses agera tillsammans om en person överlåter andelar i ett företag till en annan person som fortsätter att agera i enlighet med överlåtarens intressen och önskningar. Ett annat exempel kan vara att minoritetsägare kontrolleras av en och samma person eller agerar tillsammans i ett arrangemang som möjliggör skapandet av en hybrid missmatchning.

Företag som ingår i en koncern av ett sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL anses ingå i samma intressegemenskap. Förenklat innebär detta att om ett företag (moderföretaget) innehar mer än hälften av rösterna i en annan juridisk person (dotterföretaget) så ingår företagen i samma koncern. Detsamma gäller om ett företag äger andelar i den juridiska personen och minst ett av följande kriterier är uppfyllda:

• Företaget förfogar genom avtal över mer än hälften av rösterna.
• Företaget har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i styrelsen.
• Företaget har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande.

Alla fysiska och juridiska personer som direkt eller indirekt omfattas av en årsredovisning, koncernredovisning eller delårsrapport kan vara moderföretag. Att koncernen ska vara av ”sådant slag” som anges i 1 kap. 4 ÅRL innebär att även utländska koncerner omfattas om företagen upprätthåller förbindelser med varandra motsvarande vad som anges i ÅRL.

Vad är ett strukturerat arrangemang?

I lagtexten används inte uttrycket strukturerat arrangemang eftersom det inte förekommer i övrigt i den svenska skattelagstiftningen. I stället används uttrycket förfaranden som medför en skatteförmån (24 b kap. 2 § första stycket 2 IL).

För att det ska vara fråga om ett strukturerat arrangemang ska företaget eller någon i samma intressegemenskap som företaget rimligen ha kunnat förväntats känna till förfarandet och tagit del av värdet av skatteförmånen (24 b kap. 2 § andra stycket IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 2 § IL beskrivs i prop. 2019/20:13 s. 30–33 och 123–124. Förklaringar till vad som är ett strukturerat arrangemang finns i rekommendation 10 i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2.

Tecken på ett strukturerat arrangemang

Ett strukturerat arrangemang är ett arrangemang som uppfyller något av följande:

• Den hybrida missmatchningen är prissatt i villkoren mellan parterna.
• Omständigheterna visar att arrangemanget har utformats för att leda fram till en hybrid missmatchning.

Den hybrida missmatchningen är prissatt i villkoren mellan parterna om missmatchningen tas med som en variabel vid beräkningen av den avkastning som arrangemanget förväntas ge.

Omständigheter som visar att ett arrangemang har utformats för att leda fram till en hybrid missmatchning kan vara att

• det marknadsförs som ett i skattehänseende fördelaktigt upplägg där skattefördelen härrör från den hybrida missmatchningen
• det innehåller ett villkor, ett steg eller en transaktion i syfte att skapa en hybrid missmatchning
• arrangemanget skulle inte vara ekonomiskt fördelaktigt för parterna om det inte vore för effekten av den hybrida missmatchningen.

Definitionen av arrangemang inkluderar flera separata transaktioner som ingår i samma plan eller upplägg. Bedömningen ska göras utan hänsyn till de inblandade parternas intentioner och i stället grunda sig på en objektiv bedömning av om arrangemanget har gjorts för att skapa en missmatchning. Det krävs dock att den skattskyldiga är en del i arrangemanget, antingen direkt eller genom en ställföreträdare. Även delägare i delägarbeskattade företag kan anses ingå i arrangemang som det delägarbeskattade företaget är en del i. Det krävs inte att förfarandet ska ge upphov till en skatteförmån som uppgår till ett visst belopp för att det ska vara fråga om ett strukturerat arrangemang.

Bedömningen av om företaget eller någon inom samma intressegemenskap som företaget rimligen kunde ha förväntats känna till förfarandet ska göras på objektiva grunder. Bestämmelsen syftar till att träffa situationer när företaget eller någon inom samma intressegemenskap som företaget har varit tillräckligt involverad i förfarandet för att förstå hur det har strukturerats och vilken skatteeffekt det förväntas få. Har exempelvis hänsyn tagits till effekten av en hybrid missmatchning i räntevillkoren mellan två företag kan båda företagen rimligen förväntas känna till förfarandet med den hybrida missmatchningen och dess effekt.

När ska ett företag anses höra hemma i en viss stat?

Vid tillämpningen av hybridreglerna gäller att ett företag ska höra hemma i en annan stat i skattehänseende, d.v.s. vara obegränsat skattskyldigt i den staten. Om ett företag hör hemma i en viss stat eller inte avgörs av den interna lagstiftningen. Om en bestämmelse i ett skatteavtal flyttar över hemvisten till en annan stat anses företaget höra hemma i den staten. Skulle det vara så att företaget inte hör hemma någonstans i skattehänseende, ska det anses hemmahörande i den stat där det är bildat eller registrerat (24 b kap. 4 § IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 4 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 35 och 125.

En situation där företaget inte hör hemma någonstans i skattehänseende kan exempelvis uppstå när företaget är delägarbeskattat.

Vad är en utgift eller betalning i hybridlagstiftningen?

Avdrag medges inte för utgifter om motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning p.g.a. en hybrid missmatchning. I lagtexten nämns betalningar enligt ett finansiellt instrument och i förarbetena beskrivs ofta olika transaktioner som betalningar. Det finns emellertid ingen definition av vad som är en utgift eller en betalning.

Termen betalning definieras i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2 som alla former av värdeöverföringar. Det kan vara utdelning, kredit samt framtida förpliktelser och utfästelser om att erlägga betalning liksom upplupna betalningar. En betalning ska anses ha gjorts när en skyldighet uppstår enligt lagstiftningen i betalarstaten eller när betalningen anses mottagen enligt lagstiftningen i mottagarstaten. Med termen betalning avses även del av en betalning (prop. 2019/20:13 s. 28).

De begränsningar i avdragsrätten som införs omfattar samtliga utgifter som kan dras av som kostnad (prop. 2019/20:13 s. 29).

Hybridlagstiftningen reglerar en mängd olika hybridsituationer. Vilken typ av utgifter som träffas av respektive bestämmelse beror på vilken typ av hybrid missmatchning den reglerar. När det gäller hybrida finansiella instrument är det avkastningen på instrumenten som omfattas. När det gäller dubbla avdrag i olika företag (24 b kap. 14 § IL) omfattas alla typer av utgifter, även sådana som dras av genom värdeminskningsavdrag. Under respektive avsnitt anges vilka typer av utgifter som omfattas.

Hybrida missmatchningar kan leda till avdrag utan inkludering eller dubbla avdrag

Olikheter i klassificeringen av finansiella instrument och företag kan medföra att avdrag får göras i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp i den andra staten (avdrag utan inkludering) eller att avdrag för en och samma utgift får göras i två stater (dubbla avdrag).

Om hybrida finansiella instrument utnyttjas leder det till avdrag utan inkludering. Utnyttjandet av hybridföretag och fasta driftställen kan däremot, beroende på situationen, ibland leda till avdrag utan inkludering och ibland till dubbla avdrag. Detsamma gäller för importerade missmatchningar.

24 b kap. IL är uppdelat så att det först behandlar situationer som leder till avdrag utan inkludering (5–12 §§), därefter importerade missmatchningar (13 §) och sist situationer som leder till dubbla avdrag (14–18 §§).

Avdrag utan inkludering genom hybrida finansiella instrument

Avdrag medges inte för utgifter till ett företag enligt ett finansiellt instrument om motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning p.g.a. skillnader i den rättsliga klassificeringen av det finansiella instrumentet (24 b kap. 5 § IL).

Avdragsförbudet innehåller följande rekvisit:

• Avdrag görs för utgifter till ett annat företag enligt ett finansiellt instrument.
• Motsvarande inkomst tas inte upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma eller i någon annan stat där inkomsten ska anses behandlad som mottagen.
• Den rättsliga klassificeringen i skattehänseende av det finansiella instrumentet eller betalningen är olika i Sverige och den andra staten.
• Inkomsten anses inte tas upp till beskattning om den uppfyller kraven för en skattelättnad enbart på grund av hur den rättsligt klassificeras i en annan stat.
• Inkomsten anses tas upp till beskattning om den tas upp inom tolv månader räknat från utgången av det beskattningsår som utgifterna hänför sig till.

För att bestämmelsen ska vara tillämplig ska företagen vara i intressegemenskap eller så ska det vara fråga om strukturerade arrangemang. För att det ska vara intressegemenskap enligt denna regel krävs ett innehav på minst 25 procent av kapitalet eller rösterna (24 b kap. 2–3 §§ IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 5 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 36–42 och 125–128. Ledning kan också hämtas från rekommendation 1 (Hybrid Financial Instrument Rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2.

Exempel: en hybridsituation med ett finansiellt instrument

Följande exempel illustrerar hur en hybridsituation med ett finansiellt instrument uppkommer:

• Ett svenskt aktiebolag (X AB) gör avdrag för ränteutgifter på ett lån.
• Lånet har lämnats av det utländska företaget A som hör hemma i stat A.
• I stat A klassificeras lånet skatterättsligt som ett egetkapitalinstrument. Det kan exempelvis bero på lånevillkoren.
• Ränteutgifterna ses som skattefri utdelning för företag A.

Det finns ingen definition av finansiellt instrument

Det finns ingen definition i vare sig inkomstskattelagen eller årsredovisningslagen av begreppet finansiellt instrument utan det är i stället god redovisningssed som avgör vad som är ett finansiellt instrument. Det innebär att de utgifter som omfattas av avdragsförbudet är sådana utgifter som behandlas som avkastning på investeringar eller eget kapital.

Ersättning för ett finansiellt instrument vid en avyttring omfattas normalt sett inte av bestämmelsen. Men om ersättningen för ett sådant instrument även till viss del ersätter en utgift som skulle ha klassats som en utgift enligt ett finansiellt instrument omfattas den delen av bestämmelsen. Det gäller exempelvis när upplupen ränta eller aktieutdelning ingår i inköpspriset för ett finansiellt instrument och utgiften redovisas på ett sådant sätt.

Avdragsförbudet vid hybrida missmatchningar med finansiella instrument är en mekaniskt verkande regel som medför att exempelvis ränteutgifter inte är avdragsgilla. Det krävs ingen omklassificering av ränteutgiften eller någon bedömning av avtalets verkliga innebörd för att kunna neka avdrag.

Prövningen av den hybrida missmatchningen sker i två steg

I ett första steg måste man avgöra om det uppstår en situation där avdrag medges i Sverige för utgifter som betalas enligt ett finansiellt instrument utan att motsvarande inkomst tas upp till beskattning, d.v.s. om det finns en missmatchning.

I det andra steget gör man bedömningen om en sådan missmatchning har samband med eventuella skillnader i hur Sverige och den andra staten klassificerar det finansiella instrumentet eller betalningen enligt instrumentet (hybriditetsprövningen).

I båda stegen är det nödvändigt att känna till vem som är betalningsmottagare. Om betalningen görs till ett delägarbeskattat företag anses delägaren vara den som mottar inkomsten och prövningen görs gentemot den eller de stater där delägarna hör hemma. Avdrag kan nekas för del av en utgift. Det innebär att om det uppkommer en hybrid missmatchning i förhållande till en av delägarna kan avdrag vägras för den delen av utgifterna enligt det finansiella instrumentet.

Betalningen i sig behöver inte vara gränsöverskridande, utan betalningar till svenska handelsbolag kan också omfattas av regeln. Det kan inträffa om delägarna hör hemma i en annan stat än Sverige och inte är skattskyldiga i Sverige för handelsbolagets resultat. En sådan situation kan uppkomma om handelsbolaget saknar fast driftställe i Sverige.

Prövningen kan också behöva göras gentemot en stat där mottagande företag är skattskyldigt p.g.a. verksamhet som bedrivs från fast driftställe. Om motsvarande inkomst beskattas där har den tagits upp till beskattning.

Även CFC-regler kan behöva beaktas. Om delägare i det mottagande företaget beskattas löpande för inkomsten p.g.a. CFC-regler har inkomsten tagits upp till beskattning. Det är omständigheterna i det enskilda fallet som avgör mot vilka länder prövningen av om den motsvarande inkomsten tas upp till beskattning ska göras.

Missmatchningen ska bero på att det finansiella instrumentet klassificeras olika

En förutsättning för att avdragsförbudet ska vara tillämpligt är att missmatchningen beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av instrumentet i skattehänseende mellan Sverige och den andra staten.

Det är därför inte fråga om en hybrid missmatchning i följande situation:

• Ett svenskt företag gör avdrag för en ränteutgift.
• En utländsk mottagare beskattas inte för inkomsten.
• Den enda anledningen till att den utländska mottagaren inte beskattas är att denna har en särskild ställning som skattebefriat subjekt.

Det är inte heller fråga om en hybrid missmatchning i följande situation:

• Ett svenskt företag beskattas enligt reglerna för investmentföretag och gör avdrag för lämnad utdelning.
• En utländsk mottagare beskattas inte för inkomsten.
• Anledningen till att den utländska mottagaren inte beskattas är att utdelningen är en skattefri inkomst.

I de båda exemplen är det andra faktorer än den rättsliga klassificeringen av det finansiella instrumentet som leder till avdrag utan inkludering och då är hybridregeln inte tillämplig.

För finansiella instrument räcker det med en skillnad i rättslig klassificering

Om den rättsliga klassificeringen av det finansiella instrumentet skiljer sig mellan Sverige och den andra staten är det en tillräcklig förutsättning för att avdragsförbudet ska bli tillämpligt. Det saknar betydelse om mottagaren har en sådan skattemässig status att denna ändå inte hade beskattats för inkomsten. Prövningen görs enbart i förhållande till lagstiftningen i den andra staten. Detta skiljer hybridregeln för finansiella instrument från övriga bestämmelser om hybrida missmatchningar. I bestämmelsen om finansiella instrument (24 b kap. 5 § IL) uttrycks det som att skillnaden ”kan förklaras av” att den rättsliga klassificeringen skiljer sig åt.

Det är därför fråga om en hybrid missmatchning där avdrag ska nekas i följande situation:

• Ett svenskt företag gör avdrag för en ränteutgift.
• En utländsk mottagare beskattas inte för motsvarande inkomst.
• Det svenska företaget och den utländska mottagaren är i intressegemenskap.
• Den utländska mottagaren har en särskild ställning som skattebefriat subjekt.
• Enligt lagstiftningen i den andra staten klassificeras låneinstrumentet som ett egetkapitalinstrument.
• Anledningen till att inkomsten inte beskattas i den andra staten är inte uteslutande att mottagaren är ett skattebefriat subjekt.

Inkomsten anses inte tas upp till beskattning om det medges skattelättnader p.g.a. klassificeringen

Avdragsförbudet kan vara tillämpligt i vissa fall även om inkomsten tas upp till beskattning i det andra landet. Det gäller exempelvis om inkomsten ges en skattelättnad enbart p.g.a. hur den har klassificerats (24 b kap. 5 § andra stycket IL). I så fall ska avdrag nekas motsvarande skattelättnaden. Bedömningen ska utgå från en jämförelse med hur andra inkomster från finansiella instrument behandlas skattemässigt. Om alla inkomster från finansiella investeringar beskattas lägre än andra inkomster uppstår ingen skattelättnad.

Formen eller tekniken för skattelättnaden saknar betydelse. Skattelättnader för mottagaren kan utgå i form av

• undantag från skatt
• sänkt skattesats
• skatterabatt
• återbetalning av skatt
• avräkning för indirekt skatt, d.v.s. avräkning för det betalande företagets egen skatt.

Som skattelättnad räknas däremot inte

• avdrag för utländsk källskatt
• avräkning för utländsk källskatt.

I exempel 1.2–1.4 i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2 illustreras hur avdragsförbudet kan tillämpas vid avdrag utan inkludering som uppstår p.g.a. skattelättnader.

Avdrag medges om inkomsten tas upp till beskattning inom tolv månader

En inkomst anses tas upp till beskattning om den tas upp inom tolv månader räknat från utgången av det beskattningsår som utgifterna hänför sig till (24 b kap. 5 § tredje stycket IL).

Exempel: avdrag medges inte för ränteutgifter enligt ett hybridinstrument som innehas av ett delägarbeskattat företag

Förutsättningarna är följande:

• Ett svenskt aktiebolag (X AB) ägs av det utländska företaget A som hör hemma i stat A.
• Företag A har lämnat ett lån till X AB som gör avdrag för ränteutgifter på lånet.
• Företag A är delägarbeskattat i stat A.
• Företag A ägs av företag B1 och företag B2 som båda hör hemma i stat B.
• Företag A ses som delägarbeskattat i stat B och företag B1 och B2 beskattas där för sina andelar av företag A:s inkomst.
• I stat B klassificeras lånet som ett egetkapitalinstrument. Det kan exempelvis bero på lånevillkoren. Ränteutgifterna ses därför som skattefri utdelning för företag B1 och företag B2.

X AB är i intressegemenskap med företag B1 och företag B2 samtidigt som den hybrida missmatchningen beror på skillnaden i den rättsliga klassificeringen av instrumentet mellan Sverige och stat B. Därför ska X AB nekas avdrag för ränteutgifterna.

Räntebetalningarna sker till företag A men företag A är inte ett skattesubjekt. I stället beskattas företag A:s inkomster hos delägarna i stat B. Den rättsliga klassificeringen av det finansiella instrumentet i stat A saknar därför betydelse. Prövningen av om det föreligger en hybrid missmatchning ska i stället göras mot stat B.

Exempel: avdrag medges för del av ränteutgifterna enligt ett hybridinstrument som innehas av ett delägarbeskattat företag

Förutsättningarna är följande:

• Ett svenskt aktiebolag (X AB) ägs av det svenska handelsbolaget Y HB.
• Y HB har lämnat ett lån till X AB som gör avdrag för ränteutgifter på lånet.
• Y HB bedriver ingen verksamhet i Sverige.
• Y HB ägs till hälften av företag B som hör hemma i stat B och till andra hälften av företag C som hör hemma i stat C.
• Y HB ses som delägarbeskattat i både stat B och stat C och företag B och företag C beskattas för sina andelar av Y HB:s inkomst.
• I stat B klassificeras lånet som ett egetkapitalinstrument. Det kan exempelvis bero på lånevillkoren. Ränteutgifterna ses därför som skattefri utdelning för företag B.
• I stat C ses ränteutgifterna som skattepliktig inkomst.

X AB och företag B är i intressegemenskap samtidigt som den hybrida missmatchningen beror på skillnaden i den rättsliga klassificeringen av instrumentet mellan Sverige och stat B. Därför ska X AB nekas avdrag för hälften av ränteutgifterna. Någon hybrid missmatchning uppkommer inte mellan Sverige och stat C.

Mottagen utdelning på näringsbetingade andelar är skattepliktig om utdelande företag medgetts avdrag som för ränta

Det finns även en regel mot hybrida missmatchningar med finansiella instrument som rör beskattningen av betalningsmottagaren. Regeln finns i 24 kap. 39 § IL och alltså inte i 24 b kap. IL. Den innebär att utdelning på näringsbetingade andelar som lämnas av ett företag som hör hemma i en annan stat ska tas upp till beskattning till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande i det utdelande företaget.

Det krävs ingen intressegemenskap mellan företagen för att regeln i 24 kap. 39 § IL ska vara tillämplig.

Bestämmelsen infördes den 1 januari 2016 med anledning av ett ändringsdirektiv (2014/86/EU) till moder- och dotterbolagsdirektivet (2011/96/EU). Syftet med bestämmelsen är att förhindra avdrag utan beskattning på grund av olikheter i medlemsstaternas skattemässiga behandling av utdelning (prop. 2015/16:14 s. 18 f.).

Exempel: mottagen utdelning på ett hybridinstrument

Företag A i stat A ger ut preferensaktier som innehas av ett svenskt aktiebolag. I stat A jämställs de utgivna preferensaktierna med ett skuldinstrument vilket innebär att avdrag medges för lämnad utdelning som för ränta. I Sverige ses preferensaktierna däremot som näringsbetingade andelar vilket innebär att utdelningen inte ska beskattas enligt bestämmelserna om skattefrihet på näringsbetingade andelar (24 kap. 35 § IL). Eftersom företag A har fått avdrag som för ränta (eller liknande) ska utdelningen tas upp till beskattning i Sverige.

Bestämmelsen om skatteplikt för utdelning har företräde

Den regel som har införts i 24 kap. 39 § IL är huvudprincipen för att åtgärda missmatchningar avseende finansiella instrument enligt OECD:s rekommendationer. Den har företräde framför bestämmelser som innebär att betalarstaten ska vägra avdrag. Om utdelningen är avdragsgill som ränta i det andra landet ska utdelningen därför tas upp till beskattning. Man behöver inte avvakta och se om det andra landet vägrar avdrag för betalningen.

Hybridöverföringar omfattas av regeln om hybrida finansiella instrument

Avdragsförbudet vid avdrag utan inkludering i 24 b kap. 5 § IL omfattar inte bara när ett finansiellt instrument klassificeras på olika sätt i två stater utan även när betalningar enligt finansiella instrument klassificeras på olika sätt i skattehänseende. Regeln fångar därmed upp s.k. hybridöverföringar.

Vad är en hybridöverföring?

En hybridöverföring är ett arrangemang för att överföra ett finansiellt instrument där den underliggande avkastningen på det finansiella instrument som överförs, för skatteändamål behandlas som att den erhållits samtidigt av fler än en part i arrangemanget.

Regeln är särskilt inriktad på att träffa värdepapperslån och aktieåterköp (repotransaktioner).

Exempel: hybridöverföring genom värdepapperslån

En hybridöverföring genom värdepapperslån kan illustreras på följande sätt:

• Företag A hör hemma i stat A och företag B hör hemma i stat B.
• Företag A lånar ut aktier i företag C till företag B.
• Företag C lämnar utdelning.
• Företag B betalar utdelningsersättning (manufactured dividend) till företag A.
• Stat B betraktar avtalet enligt dess form och anser att företag B (låntagaren) är mottagare av utdelningen. Företag B medges avdrag för lämnad utdelningsersättning till företag A.
• Stat A betraktar avtalet enligt dess ekonomiska innebörd och behandlar utdelningsersättningen som en mottagen utdelning för företag A (långivaren). Stat A anser att utdelningen är skattefri för företag A.

Missmatchningen uppkommer därför att företag B medges avdrag för lämnad utdelningsersättning medan företag A inte tar upp motsvarande inkomst till beskattning. Den beror på att stat A och stat B har olika syn på vem som ska anses vara ägare till aktierna i företag C i skatterättsligt hänseende, vilket medför att både långivaren (företag A) och låntagaren (företag B) anses vara mottagare av den utdelning som företag C lämnar, d.v.s. det föreligger en hybriditet.

Ett värdepapperslån kan även avse obligationer där företag B lämnar ränteersättning till företag A.

Exempel: värdepapperslån som inte är en hybridöverföring

Ett exempel där ett värdepapperslån inte är en hybridöverföring kan illustreras på följande sätt:

• Företag A hör hemma i stat A och företag B hör hemma i stat B.
• Företag A lånar ut aktier i företag C till företag B.
• Företag B säljer aktierna i företag C till företag D genom en blankningsaffär.
• Företag C lämnar utdelning efter det att företag D förvärvat aktierna.

Om företag B är ett svenskt företag betraktas företag B inte som mottagare av utdelningen eftersom aktierna i företag C sålts vidare innan utdelningstillfället. Utdelningen tillfaller företag D och en eventuell ersättning från företag B till företag A avser inte en utdelning som företag B mottagit på aktierna i företag C.

Exempel: hybridöverföring genom aktieåterköp (repotransaktion)

En hybridöverföring genom aktieåterköp kan illustreras på följande sätt:

• Företag A hör hemma i stat A och företag B hör hemma i stat B.
• Företag A säljer aktierna i företag C till företag B och avtalar samtidigt om att köpa tillbaka aktierna i företag C för en på förhand bestämd ersättning.
• Företag C lämnar utdelning under tiden företag B innehar aktierna.
• Stat B betraktar avtalet enligt dess form och anser att företag B är mottagare av utdelningen. Utdelningen är skattefri för företag B.
• Stat A betraktar avtalet enligt dess ekonomiska innebörd och anser att företag A erhållit ett lån från företag B där aktierna i företag C utgör säkerhet. Företag A ses som ägare till aktierna i företag C och som mottagare av den utdelning som lämnas under avtalstiden. Utdelningen är skattefri för företag A. Eftersom företag A anses ha erhållit ett lån anses företag A även betala ränta motsvarande utdelningen till företag B. Företag A medges avdrag för räntan.

Den hybrida missmatchningen uppkommer därför att företag A medges avdrag i form av ränta medan företag B inte tar upp motsvarande inkomst till beskattning. Den beror på att stat A och stat B har olika syn på vem som ska anses vara ägare till aktierna i företag C i skatterättsligt hänseende, vilket medför att både säljaren (företag A) och köparen (företag B) anses vara mottagare av den utdelning som företag C lämnar.

Utdelningsersättning m.m. vid hybridöverföringar behandlas som en utgift enligt ett finansiellt instrument

Vid tillämpningen av bestämmelsen om hybrida finansiella instrument i 24 b kap. 5 § IL ska en ersättning som motsvarar underliggande avkastning på en överförd tillgång behandlas som en utgift enligt ett finansiellt instrument. Det gäller under förutsättning att även ett företag som hör hemma i en annan stat behandlas som mottagare av avkastningen i skattehänseende enligt lagstiftningen i den staten (24 b kap. 6 § IL).

För att bestämmelsen ska vara tillämplig ska företagen vara i intressegemenskap eller så ska det vara fråga om strukturerade arrangemang. För att det ska vara intressegemenskap enligt denna regel krävs ett innehav på minst 25 procent av kapitalet eller rösterna (24 b kap. 2–3 §§ IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 6 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 45–49 och 128–129. Ledning kan också hämtas från rekommendation 1 (Hybrid Financial Instrument Rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2 där även hybridöverföringar behandlas.

Vilka ersättningar motsvarar underliggande avkastning?

De ersättningar som omfattas av bestämmelsen är utdelningsersättningar eller andra ersättningar som motsvarar underliggande avkastning på överförda tillgångar, t.ex. ränteersättningar. Vid tillämpning av bestämmelsen ska dessa ersättningar behandlas som utgifter eller inkomster enligt finansiella instrument, oavsett hur de klassificeras i nationell rätt i övrigt.

En ersättning kan anses motsvara underliggande avkastning på en överförd tillgång om den som lämnar ersättningen varit mottagare av avkastningen eller på annat sätt tagit del av värdet av avkastningen, t.ex. genom att rätten till framtida utdelning har överlåtits mot ersättning.

Vid ett värdepapperslån där ett svenskt företag är låntagare är företaget mottagare av avkastningen när

• värdepapperslånet inte har samband med blankningsaffärer
• avsikten var att genomföra en blankningsaffär men den blev inte gjord
• en blankningsaffär genomförs först efter det att utdelning lämnats på de lånade värdepappren.

Som framgår av exemplet ovan är låntagaren däremot inte mottagare av avkastningen om blankningsaffären genomförs innan utdelningen lämnas.

Den hybrida missmatchningen uppkommer därför att avdrag medges för utdelningsersättning eller annan ersättning som motsvarar underliggande avkastning på de överförda tillgångarna samtidigt som motparten i transaktionen inte beskattas för motsvarande inkomst. Det saknar däremot betydelse om utdelningen tas upp till beskattning eller om den är skattefri för den som gör avdraget för utdelningsersättningen.

Vid återköpsavtal (repotransaktioner) är det inte säkert att parterna i avtalet själva klassificerar en ersättning för underliggande avkastning som utdelningsersättning eller liknande. En sådan ersättning kan t.ex. även ingå som en del av köpeskillingen vid återköpet. Även i sådana fall ska ersättningen omfattas av tillämpningen av avdragsförbudet i 24 b kap. 5 § IL.

Exempel: utdelningsersättning vid värdepapperslån

Bestämmelsen om avdragsförbud för lämnad utdelningsersättning m.m. kan illustreras på följande sätt:

• Företag A hör hemma i stat A.
• Företag A lånar ut aktier i företag B till det svenska aktiebolaget X AB.
• Företag A och X AB är i intressegemenskap.
• Företag B lämnar utdelning.
• X AB betalar utdelningsersättning (manufactured dividend) till företag A.
• Stat A behandlar utdelningsersättningen som en mottagen utdelning för företag A (långivaren). Stat A anser att utdelningen är skattefri för företag A.
• I Sverige anses X AB (låntagaren) vara mottagare av utdelningen. X AB gör avdrag för lämnad utdelningsersättning.

Både X AB och företag A anses vara mottagare av utdelningen. Utdelningsersättningen ska ses som en utgift enligt ett finansiellt instrument. Eftersom det uppkommer en hybrid missmatchning i form av avdrag utan inkludering ska X AB inte medges avdrag för utdelningsersättningen. Avdrag ska vägras oavsett om utdelningen är skattepliktig eller skattefri för X AB.

Mottagen utdelning på näringsbetingade andelar är skattepliktig om avdrag medgetts vid hybridöverföring

Utdelning på andel ska tas upp till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande av ett företag som hör hemma i en annan stat, om även det företaget behandlas som mottagare av utdelningen i skattehänseende enligt lagstiftningen i den staten (24 b kap. 7 § IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 7 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 50–51 och 129.

Bestämmelsen innebär att utdelning på näringsbetingade andelar är skattepliktig om exempelvis säljaren i ett återköpsavtal medgetts avdrag. Detta är en annan situation än den som regleras i 24 kap. 39 § IL som är tillämplig när det utdelande bolaget medges avdrag för lämnad utdelning som för ränta.

För att bestämmelsen ska vara tillämplig ska företagen vara i intressegemenskap eller så ska det vara fråga om strukturerade arrangemang. För att det ska vara intressegemenskap enligt denna regel krävs ett innehav på minst 25 procent av kapitalet eller rösterna (24 b kap. 2–3 §§ IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 7 § IL är en sekundärregel vilket innebär att avdrag i första hand ska nekas i den andra staten. Den tillämpas först om avdrag inte nekats i den andra staten.

Exempel: skattepliktig utdelning vid hybridöverföring

Bestämmelsen om skatteplikt för mottagen utdelning på näringsbetingade andelar kan illustreras på följande sätt:

• Företag A hör hemma i stat A.
• Företag A säljer andelar i företag B för 100 till det svenska aktiebolaget X AB genom ett återköpsavtal. Återköpet ska ske efter utdelningstillfället och priset vid återköpet är detsamma som vid försäljningen, d.v.s. 100.
• Företag B lämnar utdelning med 10.
• I Sverige anses X AB äga andelarna i företag B och utdelningen uppfyller villkoren för att vara skattefri enligt reglerna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL.
• I stat A anses företag A vara mottagare av utdelningen i skattehänseende samtidigt som företag A anses ha erhållit ett lån på 100 från X AB där andelarna i företag B utgör säkerhet. Den utdelning som X AB tagit emot och behållit ses som en utgift för kredit så företag A medges avdrag med 10. Stat A har inte infört regler mot hybrida missmatchningar.

Både X AB och företag A ses som mottagare av utdelningen och företag A drar av den som ränta. X AB ska därför ta upp utdelningen på 10 som en skattepliktig inkomst.

Avdrag utan inkludering genom hybridföretag

Ett hybridföretag är ett företag som behandlas som ett eget skattesubjekt enligt lagstiftningen i en stat och som delägarbeskattat subjekt enligt lagstiftningen i en annan stat.

Avdrag utan inkludering genom användningen av hybridföretag kan uppkomma i två situationer nämligen

• betalningar av ett hybridföretag
• betalningar till ett hybridföretag.

Betalningar av ett hybridföretag

Avdrag medges inte för utgifter där motsvarande inkomster inte tas upp till beskattning därför att den rättsliga klassificeringen av det betalande företaget skiljer sig åt mellan Sverige och någon annan stat (24 b kap. 8 § IL).

Avdragsförbudet innehåller följande rekvisit:

• Ett företag gör avdrag för utgifter till ett annat företag.
• Motsvarande inkomst tas inte upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma eller i någon annan stat där inkomsten ska anses behandlad som mottagen.
• Att inkomsten inte tas upp beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av det betalande företaget i skattehänseende mellan Sverige och någon annan stat.
• Avdragsförbudet gäller inte till den del det betalande företagets inkomst även tas upp till beskattning i den andra staten inom tolv månader räknat från utgången av det beskattningsår som utgifterna hänför sig till.

Bestämmelsen omfattar situationer där ett svenskt skattesubjekt är ett hybridföretag och har en utgift till ett företag som inte inkluderar inkomsten. Utgifter i ett svenskt hybridföretag kan även medföra dubbla avdrag vilket regleras i 24 b kap. 14 § IL.

För att bestämmelsen ska vara tillämplig ska företagen vara i intressegemenskap eller så ska det vara fråga om strukturerade arrangemang. För att det ska vara intressegemenskap enligt denna regel krävs ett innehav på minst 50 procent av kapitalet eller rösterna (24 b kap. 2–3 §§ IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 8 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 52–55 och 129–131. Ledning kan också hämtas från rekommendation 3 (Disregarded hybrid payments rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2.

Exempel: svenskt aktiebolag behandlas som filial

Följande exempel illustrerar hur ett svenskt aktiebolag kan vara ett hybridföretag:

• X AB ägs av moderföretag A som hör hemma i stat A.
• Stat A tillåter att företag A behandlar X AB som en s.k. disregarded entity vilket innebär att X AB behandlas som en filial till företag A. När det skattepliktiga resultatet beräknas för företag A elimineras transaktionerna mellan företag A och X AB.
• X AB är ett eget skattesubjekt i Sverige.
• En betalning från X AB till företag A kommer inte att tas upp i företag A.

Anledningen till att inkomsten inte tas upp till beskattning i stat A är att X AB klassificeras på olika sätt i Sverige och i stat A. Därför ska X AB inte få avdrag för utgiften till företag A.

Exempel: fast driftställe i Sverige och skattekonsolidering i annat land

Följande exempel illustrerar hur ett utländskt företag kan vara ett ”svenskt” hybridföretag som omfattas av bestämmelsen:

• Företag A1 är moderföretag till företag A2. Båda företagen hör hemma i stat A.
• Företag A2 har ett fast driftställe i Sverige. Till det fasta driftstället allokeras vissa utgifter som betalas till företag A1.
• Stat A tillämpar ett skattekonsolideringssystem som innebär att resultatet för företag A1 och företag A2 beräknas gemensamt och koncerninterna transaktioner elimineras.
• Företag A2 beskattas i Sverige för inkomsten från det fasta driftstället och gör avdrag för utgifterna till företag A1. Motsvarande inkomst beskattas däremot inte i stat A eftersom den inte beaktas i den gemensamma resultatberäkningen för företag A1 och företag A2.

Anledningen till att inkomsten inte tas upp till beskattning är att företag A2 behandlas som ett eget skattesubjekt i Sverige men som del av en skattegrupp i stat A. Företag A2 ska inte medges avdrag för utgifterna till företag A1.

Viktigt att tänka på är att det skattekonsolideringssystem som beskrivs i detta exempel är en annan typ av resultatutjämning än det koncernbidragssystem som tillämpas i Sverige.

Mellan vilka stater ska missmatchningen och hybriditeten prövas?

När man ska avgöra om ett svenskt företag är ett hybridföretag behöver man ibland inte bara beakta hur det klassificeras i den stat där mottagaren av en betalning hör hemma. Om mottagaren är ett delägarbeskattat företag måste prövningen göras i förhållande till den eller de stater där delägarna hör hemma.

Även betalningar till ett svenskt handelsbolag kan omfattas av bestämmelsen om delägarna hör hemma i andra stater och inte beskattas för handelsbolagets inkomst i Sverige. Betalningen i sig behöver alltså inte vara gränsöverskridande. Om det svenska handelsbolaget bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige blir däremot delägarna skattskyldiga här för handelsbolagets inkomst. Då uppstår ingen hybrid missmatchning oavsett hur den andra staten behandlar den motsvarande inkomsten.

Om det mottagande företagets inkomster tas upp till beskattning hos en delägare i en annan stat p.g.a. CFC-regler uppkommer inte heller någon hybrid missmatchning.

Bestämmelsen är inte tillämplig om det mottagande företaget ändå inte skulle ha beskattats för inkomsten från det svenska företaget p.g.a. att det mottagande företaget är skattebefriat.

Vilka utgifter omfattas av avdragsförbudet?

Det är inte bara ränteutgifter som omfattas av avdragsförbudet. Även andra utgifter såsom serviceavgifter, hyror, royaltyutgifter och andra utgifter som normalt dras av mot ordinär inkomst omfattas. Däremot omfattas inte avskrivningar, amorteringar eller kostnader för att förvärva tillgångar.

Avdrag för del av utgift

Avdrag kan nekas för del av en utgift. Det kan exempelvis inträffa om mottagaren är ett delägarbeskattat företag och en delägare tar upp inkomsten till beskattning men inte en annan p.g.a. en hybrid missmatchning.

Avdrag medges om inkomsten tas upp till beskattning inom tolv månader

Det uppkommer ingen hybrid missmatchning om avdrag görs mot inkomst som är dubbelt inkluderad, d.v.s. inkomst som tas upp till beskattning både i Sverige och i den andra staten. Inkomsten anses vara dubbelt inkluderad om den tas upp till beskattning i den andra staten inom tolv månader räknat från utgången av det beskattningsår som utgifterna hänför sig till. Därigenom anses inkomsten vara dubbelt inkluderad även om det exempelvis finns skillnader i redovisningsregelverken.

Betalningar till ett hybridföretag

Avdrag medges inte för utgifter där motsvarande inkomster inte tas upp till beskattning därför att den rättsliga klassificeringen av det mottagande företaget skiljer sig åt mellan två stater (24 b kap. 9 § IL).

Avdragsförbudet innehåller ett antal rekvisit som ska vara uppfyllda:

• Ett företag gör avdrag för utgifter till ett annat företag.
• Motsvarande inkomst tas inte upp till beskattning.
• Att inkomsten inte tas upp beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen i skattehänseende mellan två stater av det mottagande företaget eller annat företag som behandlas som mottagare av motsvarande inkomst.

Bestämmelsen omfattar situationer där ett svenskt företag gör avdrag för utgifter till ett hybridföretag.

För att bestämmelsen ska vara tillämplig ska företagen vara i intressegemenskap eller så ska det vara fråga om strukturerade arrangemang. För att det ska vara intressegemenskap enligt denna regel krävs ett innehav på minst 50 procent av kapitalet eller rösterna (24 b kap. 2–3 §§ IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 9 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 57–59 och 131–132. Ledning kan också hämtas från rekommendation 4 (Reverse hybrid rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2.

Exempel: skillnader i rättslig klassificering av mottagande företag

En situation där det mottagande företaget är ett hybridföretag kan illustreras på följande sätt:

• Det svenska aktiebolaget X AB gör avdrag för en utgift till sitt moderföretag (företag A) som hör hemma i stat A.
• Företag A ägs av företag B som hör hemma i stat B.
• Företag A är delägarbeskattat i stat A men företag B beskattas inte i stat A eftersom det inte bedrivs någon verksamhet där.
• Företag B beskattas inte i stat B för inkomsten i företag A eftersom företag A ses som ett eget skattesubjekt i stat B.
• Någon inkomst som motsvarar utgiften i X AB beskattas vare sig i stat A eller stat B.

Anledningen till att inkomsten inte tas upp till beskattning är att mottagande företag A klassificeras på olika sätt i stat A och stat B. Därför ska X AB inte få avdrag för utgiften till företag A.

Mellan vilka stater ska missmatchningen och hybriditeten prövas?

Bestämmelsen i 24 b kap. 9 § IL träffar situationer där mottagaren av betalningen är delägarbeskattad i den stat mottagaren hör hemma. Mottagaren kan i sin tur vara indirekt ägd genom ett eller flera led av delägarbeskattade företag. Prövningen görs då mellan ”det översta” delägarbeskattade företaget och dess delägare.

Andelsägaren behöver inte vara en juridisk person utan bestämmelsen är tillämplig även på situationer där andelsägaren är en fysisk person.

Om det mottagande företagets inkomster tas upp till beskattning hos en delägare i en annan stat p.g.a. CFC-regler uppkommer ingen hybrid missmatchning.

Det uppkommer inte heller någon hybrid missmatchning om den stat där hybridföretaget hör hemma gör hybridföretaget till skattesubjekt i den här typen av situationer. Rekommendation 5.2 i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2 är en specifik rekommendation. Rekommendationen innebär att den stat som ser företaget som delägarbeskattat ska behandla det som skattesubjekt för sådana inkomster som inte tas upp till beskattning därför att delägare i andra stater ser företaget som skattesubjekt.

Bestämmelsen är inte tillämplig om en direkt eller indirekt delägare i det mottagande företaget ändå inte skulle ha beskattats för inkomsten i det mottagande företaget p.g.a. att delägaren är skattebefriad.

Vilka utgifter omfattas av avdragsförbudet?

Det är inte bara ränteutgifter som omfattas av avdragsförbudet. Även andra utgifter såsom serviceavgifter, hyror, royaltyutgifter och andra utgifter som normalt dras av mot ordinär inkomst omfattas. Däremot omfattas inte avskrivningar, amorteringar eller kostnader för att förvärva tillgångar.

Avdrag för del av utgift

Avdrag kan nekas för del av en utgift. Det kan exempelvis inträffa om mottagaren är ett delägarbeskattat företag och en delägare tar upp inkomsten till beskattning men inte en annan p.g.a. en hybrid missmatchning.

Exempel: skillnader i rättslig klassificering av delägare i det mottagande företaget

Ett exempel där hybridprövning görs av ett annat företag än det företag som mottar betalningen kan illustreras på följande sätt:

• Det svenska aktiebolaget X AB gör avdrag för en utgift till det svenska handelsbolaget Y HB. Y HB bedriver ingen verksamhet i Sverige.
• En av delägarna i Y HB är företag A som hör hemma i stat A. Företag A är delägarbeskattat i stat A. Företag A bedriver ingen verksamhet i stat A.
• Företag A ägs av företag B som hör hemma i stat B. Stat B ser företag A som ett eget skattesubjekt. Företag B beskattas därför inte för företag A:s inkomst.
• Någon inkomst som motsvarar utgiften i X AB beskattas vare sig i stat A eller stat B.

I det här exemplet är det inte mottagaren av inkomsten (Y HB) som är ett hybridföretag utan dess ägare företag A. Vid tillämpningen av bestämmelsen ska företag A behandlas som mottagare av inkomsten. Anledningen till att inkomsten inte tas upp till beskattning är att företag A klassificeras på olika sätt i stat A och stat B. Därför ska X AB inte få avdrag för den del av utgiften till Y HB som belöper på företag A.

Exempel: prövningen av om en utgift tagits upp som inkomst

Ett exempel som visar att bedömningen av den hybrida missmatchningen ska göras i förhållande till den utgift bestämmelsen tillämpas för kan illustreras på följande sätt:

• Det svenska aktiebolaget X AB gör avdrag för en utgift till sitt moderföretag (företag A) som hör hemma i stat A.
• Företag A ägs av företag B som hör hemma i stat B.
• Företag A är delägarbeskattat i stat A men företag B beskattas inte i stat A eftersom det inte bedrivs någon verksamhet där.
• Företag B beskattas inte heller i stat B för inkomsten i företag A eftersom företag A ses som ett eget skattesubjekt i stat B. Utdelning från företag A är däremot skattepliktig för företag B.

Den omständigheten att utdelning från företag A är skattepliktig för företag B saknar betydelse vid bedömningen av den hybrida missmatchningen. Bestämmelsen i 24 b kap. 9 § IL syftar till neutralisera den missmatchning som uppkommer genom att den inkomst som motsvarar utgiften inte tas upp till beskattning. Utdelningen från företag A är en annan betalning och den ska inte betraktas som en motsvarande inkomst. X AB ska därför nekas avdrag för utgiften.

Avdrag utan inkludering genom fasta driftställen

Hybridsituationer som uppkommer genom fasta driftställen och som leder till avdrag utan inkludering omfattar tre olika situationer:

• Två stater gör olika bedömning av om det finns ett fast driftställe (s.k. obeaktat fast driftställe).
• Två stater gör olika bedömning av om en inkomst ska hänföras till ett fast driftställe.
• En fiktiv betalning från ett fast driftställe beskattas inte i någon annan del av företaget.

Olika bedömning av om det finns ett fast driftställe (obeaktat fast driftställe)

Avdrag medges inte för utgifter till ett annat företag om inkomsten inte beskattas i det andra företaget därför att betalningen anses hänförlig till ett s.k. obeaktat fast driftställe. (24 b kap. 10 § IL).

Avdragsförbudet innehåller ett antal rekvisit som ska vara uppfyllda:

• Ett företag gör avdrag för utgifter till ett annat företag.
• Den stat där det andra företaget hör hemma (stat A) beskattar inte motsvarande inkomst. Företaget anses ha ett fast driftställe i en annan stat (stat B) och inkomsten anses hänförlig till det fasta driftstället.
• Motsvarande inkomst tas inte upp till beskattning i stat B eftersom den staten inte anser att det finns något fast driftställe där.

För att bestämmelsen ska vara tillämplig ska företagen vara i intressegemenskap eller så ska det vara fråga om strukturerade arrangemang. För att det ska vara intressegemenskap enligt denna regel krävs ett innehav på minst 50 procent av kapitalet eller rösterna (24 b kap. 2–3 §§ IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 10 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 61–65 och 132–133. Ledning kan också hämtas från rekommendation 2 (Disregarded branch structure) i OECD:s BEPS-rekommendationer fast driftställe.

Exempel: obeaktat fast driftställe

Avdragsförbudet vid ett obeaktat fast driftställe kan illustreras på följande sätt:

• Företag A hör hemma i stat A. Företag A bedriver även verksamhet i stat B och i stat A anses företag A ha fast driftställe i stat B.
• Företag A lånar ut pengar till det svenska aktiebolaget X AB som gör avdrag för räntebetalningar på lånet. Företag A allokerar lånet och ränteinkomsten till det fasta driftstället i stat B. Ränteinkomsten beskattas inte i stat A eftersom stat A tillämpar exemptmetoden och undantar inkomst från utländska fasta driftställen från beskattning.
• Stat B anser inte att företag A uppfyller kriterierna för att ha ett fast driftställe i stat B. Därför beskattar inte stat B ränteinkomsten från X AB.

Den hybrida missmatchningen uppkommer därför att stat A och stat B gör olika bedömning av om det finns ett fast driftställe i stat B. X AB ska inte medges avdrag för ränteutgifterna.

Regeln är tillämplig även om företag A anser att dess fasta driftställe finns i Sverige ifall Sverige skulle anse att kriterierna för fast driftställe inte är uppfyllda.

Bedömningen av om det finns ett fast driftställe eller inte

Bedömningen av om det finns ett fast driftställe eller inte görs i berörda stater utifrån tillämpningen av intern lagstiftning och ett eventuellt skatteavtal. Resultatet av den bedömningen behöver inte vara densamma i intern rätt och enligt skatteavtal. Det kan vara så att det enligt intern rätt finns ett fast driftställe men inte enligt skatteavtalet och vice versa.

Vilka utgifter omfattas av avdragsförbudet?

Utgifter som typiskt sett omfattas av avdragsförbudet är t.ex. serviceavgifter, hyror, royalty- och ränteutgifter och andra utgifter som normalt dras av mot ordinär inkomst. Däremot omfattas inte avskrivningar, amorteringar eller kostnader för att förvärva tillgångar.

Avdrag medges om inkomsten tas upp till beskattning

Inkomsten har inte tagits upp till beskattning om den inte alls beaktas vid beräkningen av något annat företags resultat. Det är däremot inte fråga om en missmatchning om en annan stat har en annan beskattningsperiod eller andra regler för att fastställa när utgifter eller inkomster har uppstått eller erhållits.

För att inkomsten ska ha tagits upp till beskattning räcker det med att den tagits upp i någon stat. Det behöver inte vara i den stat där det mottagande företaget hör hemma eller i den stat där det fasta driftstället anses finnas. Motsvarande inkomst kan beskattas genom

• CFC-regler
• att företaget är delägarbeskattat och delägarna tar upp inkomsten.

Om motsvarande inkomst endast delvis tas upp till beskattning får avdrag göras i motsvarande omfattning.

Avdragsförbudet är inte tillämpligt om det mottagande företaget ändå inte hade beskattats p.g.a. att det exempelvis är skattebefriat i den stat det hör hemma.

Olika bedömning av om en inkomst ska hänföras till ett fast driftställe

Ett företag får inte dra av utgifter till ett annat företag som har fast driftställe till den del motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i någon stat, om detta beror på att den stat där det andra företaget hör hemma och en stat där det bedriver verksamhet från fast driftställe gör olika bedömningar av om inkomsten ska hänföras till ett fast driftställe (24 b kap. 11 § IL).

Enligt denna regel anser berörda stater att det finns ett eller flera fasta driftställen. Däremot har de olika syn på hur inkomstallokeringen ska ske.

För att bestämmelsen ska vara tillämplig ska företagen vara i intressegemenskap eller så ska det vara fråga om strukturerade arrangemang. För att det ska vara intressegemenskap enligt denna regel krävs ett innehav på minst 50 procent av kapitalet eller rösterna (24 b kap. 2–3 §§ IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 11 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 65–68 och 134. Ledning kan också hämtas från rekommendation 2 (Diverted branch payments) i OECD:s BEPS-rekommendationer fast driftställe.

Exempel: olika inkomstallokering mellan två stater

En situation där bestämmelsen är tillämplig kan illustreras på följande sätt:

• Företag A hör hemma i stat A. Företag A bedriver även verksamhet i stat B från ett fast driftställe.
• Företag A lånar ut pengar till det svenska aktiebolaget X AB som gör avdrag för räntebetalningar på lånet. Lånet och ränteinkomsten från X AB allokerar företag A till det fasta driftstället i stat B. Ränteinkomsten beskattas inte i stat A eftersom stat A tillämpar exemptmetoden och undantar inkomst från utländska fasta driftställen från beskattning.
• Stat B anser inte att lånet och ränteinkomsten har något samband med verksamheten som bedrivs från det fasta driftstället i stat B. Stat B anser att lånet och ränteinkomsten ska allokeras till huvudkontoret i stat A. Därför beskattar inte stat B ränteinkomsten från X AB.

Den hybrida missmatchningen uppkommer därför att stat A och stat B gör olika bedömning av vart ränteinkomsten ska allokeras. X AB ska inte medges avdrag för ränteutgifterna.

Exempel: olika inkomstallokering mellan tre stater

En annan situation där bestämmelsen är tillämplig kan illustreras på följande sätt:

• Företag A hör hemma i stat A. Företag A bedriver även verksamhet från fast driftställe både i stat B och i Sverige.
• Företag A lånar ut pengar till det svenska aktiebolaget X AB som gör avdrag för räntebetalningar på lånet. Lånet och ränteinkomsten från X AB allokerar företag A till det fasta driftstället i stat B. Ränteinkomsten beskattas inte i stat A eftersom stat A tillämpar exemptmetoden och undantar inkomst från utländska fasta driftställen från beskattning.
• Stat B anser inte att lånet och ränteinkomsten har något samband med verksamheten som bedrivs från det fasta driftstället i stat B. Stat B anser att lånet och ränteinkomsten ska allokeras till det fasta driftstället i Sverige. Därför beskattar inte stat B ränteinkomsten från X AB.
• Sverige anser inte att lånet och ränteinkomsten har något samband med verksamheten som bedrivs från det fasta driftstället här. Sverige anser att lånet och ränteinkomsten ska allokeras till huvudkontoret i stat A. Därför beskattar inte Sverige ränteinkomsten från X AB.

Den hybrida missmatchningen uppkommer därför att stat A, stat B och Sverige gör olika bedömning av vart inkomsten ska allokeras. X AB ska inte medges avdrag för ränteutgifterna.

En hybrid missmatchning hade också uppkommit om företag A i exemplet hade allokerat lånet och ränteinkomsten till det fasta driftstället i Sverige (i stället för till det fasta driftstället i stat B).

Vilka utgifter omfattas av avdragsförbudet?

Utgifter som typiskt sett omfattas av avdragsförbudet är t.ex. serviceavgifter, hyror, royalty- och ränteutgifter och andra utgifter som normalt dras av mot ordinär inkomst. Däremot omfattas inte avskrivningar, amorteringar eller kostnader för att förvärva tillgångar.

Avdrag medges om inkomsten tas upp till beskattning

För att inkomsten ska ha tagits upp till beskattning räcker det med att den tagits upp i någon stat. Det behöver inte vara i den stat där det mottagande företaget hör hemma eller i den stat där det fasta driftstället anses finnas. Motsvarande inkomst kan beskattas genom

• CFC-regler
• att företaget är delägarbeskattat och delägarna tar upp inkomsten.

Om motsvarande inkomst endast delvis tas upp till beskattning får avdrag göras i motsvarande omfattning.

Avdragsförbudet är inte tillämpligt om det mottagande företaget ändå inte hade beskattats p.g.a. att det exempelvis är skattebefriat i den stat det hör hemma.

Fiktiv betalning från fast driftställe i Sverige till annan del av företaget

När inkomsten ska beräknas för ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige medges inte avdrag för s.k. fiktiva betalningar till andra delar av företaget om dessa inte beaktas när inkomsten ska beräknas i den andra staten (24 b kap. 12 § IL).

Avdragsförbudet innehåller följande rekvisit:

• Vid beräkningen av inkomsten för det utländska företagets fasta driftställe i Sverige görs avdrag för en utgift avseende en ersättning till någon annan del av företaget.
• Det utländska företaget beskattas inte för belopp motsvarande ersättningen eftersom ersättningen inte beaktas vare sig i den stat där företaget hör hemma eller i någon annan stat där verksamhet bedrivs från fast driftställe.
• Avdragsförbudet gäller inte till den del inkomsten i det fasta driftstället även tas upp till beskattning i den stat företaget hör hemma inom tolv månader från utgången av det beskattningsår utgifterna hänför sig.

Eftersom det handlar om utgifter inom ett och samma företag finns det ingen begränsning i avdragsrätten till företag i intressegemenskap eller strukturerade arrangemang (24 b kap. 2 § IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 12 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 68–72 och 135–136. Ledning kan också hämtas från rekommendation 3 (Deemed branch payment rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer fast driftställe.

Exempel: fiktiv betalning från ett fast driftställe

Följande exempel illustrerar hur en hybridsituation med fiktiv betalning från ett fast driftställe uppkommer:

• Företag A hör hemma i stat A och bedriver verksamhet från fast driftställe i stat B.
• Företaget säljer datatjänster genom det fasta driftstället och tar upp inkomsterna från försäljningen av tjänsterna till beskattning i stat B. Det fasta driftstället gör avdrag för en fiktiv royaltybetalning till huvudkontoret. Den fiktiva betalningen avser en ersättning för de immateriella tillgångar som innehas av företaget och som utnyttjas i det fasta driftstället vid försäljningen av datatjänsterna.
• Inkomsten motsvarande avdraget för den fiktiva betalningen från det fasta driftstället i stat B tas inte upp till beskattning i stat A. Stat A beskattar inte heller inkomster från fasta driftställen i andra stater. Avdraget motsvaras därmed inte av inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna.

Vad är en fiktiv utgift?

Ett fast driftställe i Sverige är en del av det utländska företaget. För att beräkna den inkomst som är hänförlig till ett fast driftställe ska man se det fasta driftstället som ett hypotetiskt fristående företag som självständigt gör affärer med andra företag och med det företag det är en del av. På så sätt fördelas inkomster och utgifter mellan de olika delarna av företaget. Eftersom företaget inte kan göra affärer med sig själv blir de tänkta transaktionerna mellan det fasta driftstället och huvudkontoret, eller med andra fasta driftställen i företaget, att se som fiktiva. Det är emellertid en viss typ av utgifter som omfattas av avdragsförbudet.

De utgifter som avses är fiktiva ersättningar avseende funktioner som utförts, tillgångar som använts och risker som burits av en annan del av företaget och som syftar till att åstadkomma en korrekt vinstallokering. Det kan exempelvis avse en beräknad kostnad för IT-support från huvudkontoret eller en royaltyersättning för användning av immateriella tillgångar som allokerats till en annan del av företaget.

En fiktiv ersättning som avser en faktisk utgift för företaget, t.ex. en tjänst från en tredje part, är däremot inte en sådan fiktiv betalning som omfattas av avdragsförbudet. En ersättning kan också anses motsvara en faktisk utgift om den på ett tillfredställande sätt kan knytas till en faktisk utgift som uppstått i en annan del av företaget. Ett exempel är om företaget har utgifter till tredje part för IT-support och licenser för mjukvara som används i företaget och det fasta driftstället gör avdrag för en royalty som kan knytas till den IT-support företaget erhållit från tredje part.

De faktiska utgifter som inte omfattas av avdragsförbudet för fiktiva betalningar kan komma att träffas av den hybridregel om dubbla avdrag genom fasta driftställen i Sverige som finns i 24 b kap. 16 § IL.

Den fiktiva utgiften ska inte beaktas hos betalningsmottagaren

En fiktiv utgift ger bara upphov till en hybrid missmatchning om den inte beaktas i den stat där ”betalningsmottagaren” hör hemma, d.v.s. i den stat där den del av företaget hör hemma som ska anses motta den fiktiva betalningen (huvudkontoret eller ett annat fast driftställe). Om ”betalningsmottagaren” är ett delägarbeskattat subjekt ska bedömningen av om den motsvarande inkomsten har tagits upp till beskattning göras i förhållande till den eller de stater där delägarna hör hemma. Den motsvarande inkomsten kan även tas upp till beskattning genom CFC-regler.

Många stater som tillämpar exemptmetoden för att undvika dubbelbeskattning av fasta driftställen medger inte avdrag för kostnader hänförliga till det fasta driftstället. Sådana avdragsbegränsningar måste beaktas när man avgör om den fiktiva utgiften har beaktats. Om exempelvis huvudkontoret inte medges avdrag för en likvärdig kategori utgifter, därför att de utgifterna anses hänförliga till det fasta driftstället, anses den fiktiva utgiften beaktad i den stat huvudkontoret hör hemma under förutsättning att det fasta driftstället inte medges avdrag även för de likvärdiga utgifterna. För att det ska vara fråga om en likvärdig kategori utgifter ska de hänföra sig till samma allmänna kategori tillgångar, funktioner och risker som den fiktiva betalningen. Det ska vara möjligt att ge en tydlig förklaring till sambandet mellan den fiktiva betalningen och de likvärdiga utgifterna. Forsknings- och utvecklingskostnader avseende immateriella tillgångar kan ses som en likvärdig utgift till en fiktiv royaltybetalning avseende de immateriella tillgångarna.

Avdragsförbudet är inte tillämpligt om t.ex. huvudkontoret ändå inte hade beskattats i den stat företaget hör hemma exempelvis p.g.a. att det är skattebefriat där.

Avdrag medges om inkomsten tas upp till beskattning inom tolv månader

Det uppkommer ingen hybrid missmatchning om avdrag görs mot inkomst som är dubbelt inkluderad, d.v.s. inkomst som tas upp till beskattning både i Sverige och i den andra staten. Inkomsten anses vara dubbelt inkluderad om den tas upp till beskattning i den andra staten inom tolv månader räknat från utgången av det beskattningsår som utgifterna hänför sig till. Därigenom anses inkomsten vara dubbelt inkluderad även om det exempelvis finns skillnader i redovisningsregelverken.

Importerade missmatchningar

Vid importerade missmatchningar flyttas effekten av en hybrid missmatchning som uppstår mellan två stater till en annan stat, d.v.s. importeras till denna stat. Alla EU:s medlemsstater måste implementera hybridreglerna i EU:s direktiv mot skatteundandraganden men det kan finnas tredjeländer som inte har infört hybridregler. Därför finns ett avdragsförbud för utgifter till företag utanför EU vid importerade missmatchningar (24 b kap. 13 § IL).

Avdragsförbudet innehåller följande rekvisit:

• Ett företag gör avdrag för utgifter till ett företag i en stat utanför EU.
• Motsvarande inkomst tas upp av det mottagande företaget men får kvittas bort enligt någon av följande två punkter.
• Motsvarande inkomst får kvittas, direkt eller indirekt, mot utgift som får dras av i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp till beskattning i en annan stat och det är fråga om en sådan situation med avdrag utan inkludering som anges i EU:s direktiv mot skatteundandraganden.
• Motsvarande inkomst får kvittas, direkt eller indirekt, mot utgift som får dras av både i den stat där utgiften betalas och i en annan stat.
• Avdragsförbudet gäller inte till den del någon av de andra staterna har infört hybridregler av de slag som finns i EU:s direktiv mot skatteundandraganden.
• Avdragsförbudet gäller inte till den del motsvarande inkomster tas upp i båda staterna i tre specifikt angivna fall.

Bestämmelsen mot importerade missmatchningar träffar alla typer av missmatchningar oavsett om de uppkommer genom hybrida finansiella instrument, hybridföretag eller fasta driftställen och oavsett om de leder till avdrag utan inkludering eller dubbla avdrag. I bestämmelsen hänvisas till olika artiklar i EU:s ändringsdirektiv vilket innebär att 24 b kap. 13 § IL måste läsas tillsammans med direktivet.

För att bestämmelsen ska vara tillämplig ska företagen vara i intressegemenskap eller så ska det vara fråga om strukturerade arrangemang. För att det ska vara intressegemenskap enligt denna regel krävs ett innehav på minst 50 procent av kapitalet eller rösterna (24 b kap. 2–3 §§ IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 13 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 73–76 och 136–137. Ledning kan också hämtas från rekommendation 8 (Imported mismatch rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2 samt rekommendation 5 (Imported branch mismatch rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer fasta driftställen.

Exempel: importerad missmatchning genom ett hybridinstrument

En situation med en importerad hybrid missmatchning genom ett hybridinstrument kan illustreras på följande sätt:

• Företag A hör hemma i stat A och lämnar ett lån till sitt dotterföretag (företag B) som hör hemma i stat B. Företag B vidareutlånar medlen till sitt svenska dotterföretag X AB.
• Lånet från företag A till företag B är ett hybridinstrument. Det ses som ett skuldinstrument i stat B och företag B gör avdrag för ränteutgifter. I stat A ses det som ett egetkapitalinstrument och betalningarna från företag B ses som skattefri utdelning för företag A.
• Lånet från företag B till X AB ses som ett skuldinstrument både i Sverige och i stat B. X AB gör avdrag för ränteutgifter.
• Stat A och stat B är inte medlemmar i EU och ingen av staterna har hybridregler.
• Räntebetalningarna från X AB tas upp som skattepliktig inkomst i företag B men kvittas mot avdraget för räntebetalningar till företag A som inte beskattas för motsvarande inkomst.

Den sammanlagda effekten av exemplet är att utgiften dras av i Sverige medan inkomsten inte blir beskattad i stat A. Därför ska X AB inte medges avdrag för ränteutgiften till företag B.

Utgifter till ett företag utanför EU

För att avdragsförbudet ska vara tillämpligt ska betalningsmottagaren höra hemma i en stat utanför EU. Alla EU:s medlemsstater ska ha infört samma regelverk mot hybrida missmatchningar vilket innebär att om betalningen slussas via ett företag i en annan EU-medlemsstat är det den andra EU-medlemsstaten som ska vägra avdraget.

Betalningsmottagaren ska kvitta inkomsten direkt eller indirekt

Eftersom det ska vara fråga om en importerad missmatchning finns hybriditeten inte hos betalningsmottagaren utan i ett eller flera led längre bort i transaktionskedjan. I exemplet ovan har företag B ett avdrag för en utgift som direkt ger upphov till en hybrid missmatchning. Om det skulle finnas ytterligare ett led i lånekedjan mellan företag A och företag B och den hybrida missmatchningen ligger i detta senare led skulle företag B ha ett avdrag för en utgift som indirekt ger upphov till en hybrid missmatchning.

Det måste finnas ett samband i den meningen att den inkomst som motsvarar den utgift som företaget i Sverige har haft, direkt eller indirekt, ska kvittas mot den utgift som ger upphov till en hybrid missmatchning. Det kan kräva att flera transaktionsled kontrolleras.

Missmatchningen leder till avdrag utan inkludering eller dubbla avdrag

Det kan vara många olika situationer som leder till att den importerade missmatchningen uppkommer. Avdragsförbudet gäller både situationer som leder till avdrag utan inkludering (24 b kap. 13 § första stycket 1 IL) och dubbla avdrag (24 b kap. 13 § första stycket 2 IL).

När det gäller avdrag utan inkludering görs en hänvisning i 13 § första stycket 1 till sådana situationer som avses i artikel 2.9 första stycket a–f i EU:s direktiv mot skatteundandraganden. Situationerna i a–f är

1. betalning enligt ett finansiellt instrument
2. betalning till ett hybridföretag
3. betalning till ett företag där det görs olika bedömning av om en inkomst ska hänföras till ett fast driftställe
4. betalning till ett företag med ett obeaktat fast driftställe
5. betalning av ett hybridföretag
6. fiktiv betalning mellan huvudkontor och fast driftställe.

Vilka utgifter omfattas av avdragsförbudet?

Alla former av värdeöverföringar omfattas. Men för att regeln ska vara tillämplig krävs dels att utgiften är avdragsgill för den skattskyldiga, dels att den tas upp till beskattning i mottagarstaten. De utgifter som omfattas är därför normalt serviceavgifter, hyror, royalty- och ränteutgifter.

Undantag från avdragsförbudet vid neutralisering av missmatchningen

Om någon annan av de berörda staterna har infört regler för att motverka hybrida missmatchningar och som leder till att missmatchningen helt eller delvis neutraliseras ska avdrag medges i motsvarande mån (24 b kap. 13 § andra stycket första strecksatsen IL). Det ska vara fråga om regler som motsvarar EU:s hybridregler i artikel 9.1 och 9.2 i direktivet. Dessa regler innebär antingen att avdrag vägras eller att inkomsten beskattas i en viss turordning.

När det gäller dubbla avdrag ska

1. i första hand avdrag vägras i investerarens stat (= den stat där ägaren hör hemma)
2. i andra hand, om avdrag inte vägras enligt a, avdrag vägras i betalarens stat (= den stat där betalningen har sin källa eller kostnaden uppstod).

När det gäller avdrag utan inkludering ska

1. i första hand avdrag vägras i betalarens stat
2. i andra hand, om avdrag inte vägras enligt a, den del av betalningen som annars skulle ge upphov till en missmatchning inkluderas i inkomsten i betalningsmottagarens stat.

I lagtexten hänvisas till EU:s hybridregler men dessa motsvarar OECD:s rekommendationer mot hybrida missmatchningar. Avdragsförbudet för importerade missmatchningar omfattar därmed hybrida missmatchningar som uppkommer i tredjeländer som inte implementerat OECD:s rekommendationer.

Undantag från avdragsförbudet om inkomsten tas upp till beskattning

Det finns också ett undantag från avdragsförbudet i 13 § första stycket till den del utgiften motsvarar en inkomst som tas upp i båda stater där missmatchningen har uppkommit (24 b kap. 13 § andra stycket andra strecksatsen IL).

Detta undantag avser dubbel inkludering i sådana situationer som motsvarar artikel 2.9 första stycket e, f och g i direktivet. Dessa tre situationer är när

5. betalning av ett hybridföretag leder till avdrag utan inkludering
6. fiktiv betalning mellan huvudkontor och fast driftställe leder till avdrag utan inkludering
7. dubbla avdrag uppkommer.

Det är inte den i Sverige avdragsgilla utgiften som ska vara dubbelt inkluderad. Det är i stället den utgift som ger upphov till den hybrida missmatchningen som ska tas upp i båda de stater som den hybrida missmatchningen har uppstått mellan.

Dubbla avdrag i olika företag

Avdrag medges inte för utgifter som får dras av även av ett annat företag som hör hemma i en annan stat (24 b kap. 14 § IL).

Avdragsförbudet innehåller följande rekvisit:

• Det ska vara fråga om utgifter som företaget själv har haft eller som ett annat företag i Sverige har haft.
• Ett annat företag som hör hemma i en annan stat får göra avdrag för samma utgifter.
• Avdrag görs mot inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften.
• Avdrag nekas inte i den andra staten.
• Avdragsförbudet gäller inte till den del avdragen motsvaras av inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna.

Bestämmelsen omfattar situationer där ett svenskt skattesubjekt är ett hybridföretag och har en utgift till företag B som även företag A gör avdrag för. Utgifter i ett svenskt hybridföretag kan även medföra avdrag utan inkludering vilket regleras i 24 b kap. 8 § IL.

För att bestämmelsen ska vara tillämplig ska företagen vara i intressegemenskap eller så ska det vara fråga om strukturerade arrangemang. För att det ska vara intressegemenskap enligt denna regel krävs ett innehav på minst 50 procent av kapitalet eller rösterna (24 b kap. 2–3 §§ IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 14 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 94–98 och 137–138. Ledning kan också hämtas från rekommendation 6 (Deductible hybrid payments rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2.

Vad är dubbla avdrag och dubbelt inkluderad inkomst?

Bedömningen av om en utgift har dragits av två gånger eller om en inkomst tas upp dubbelt ska göras utifrån en jämförelse av hur de två staterna i skattehänseende behandlar utgifter eller inkomster. Bedömningen ska göras utan hänsyn till eventuella skillnader i t.ex. redovisnings- eller värderingsprinciper som gör att utgifter dras av eller inkomster tas upp under skilda redovisningsperioder eller med olika belopp. Att de olika staterna klassificerar en viss utgift på skilda sätt saknar också betydelse. Om avdrag för en utgift får göras i båda staterna, men den ena staten klassificerar utgiften som lön och den andra samma utgift som intern representation, ska utgiften ändå anses dras av dubbelt.

Exempel: dubbla avdrag

Detta exempel illustrerar hur dubbla avdrag uppkommer:

• Det svenska aktiebolaget X AB har tagit ett lån från en bank och betalar ränta på lånet.
• X AB:s moderföretag (företag A) hör hemma i stat A. Stat A tillåter att företag A i skattehänseende behandlar X AB som en filial. Räntan på banklånet ses därför som en utgift i företag A.
• Både X AB och företag A gör avdrag för samma ränteutgift till banken.

Avdragsförbudet tillämpas inte om avdrag nekas i den andra staten

Hybridreglerna är länkade regler vars tillämpning är beroende av den andra statens regler. Syftet är att neutralisera den hybrida missmatchningen men det är inte meningen att båda inblandade stater ska vägra avdrag. Bestämmelsen i 24 b kap. 14 § IL är en sekundärregel som blir tillämplig först om den andra staten (stat A i exemplet ovan) inte nekar avdrag.

Avdragsförbudet omfattar även utgifter som ett annat företag haft

Om två företag kan lämna koncernbidrag till varandra finns även möjlighet att föra över avdragsrätten för vissa utgifter. Det gäller negativa räntenetton (24 kap. 28–29 §§ IL), kapitalförluster på fastigheter (25 kap. 12 § IL) och kapitalförluster på delägarrätter (48 kap. 26 § IL). Om exempelvis en utgift som ingår i det negativa räntenettot dras av även av ett utländskt företag blir avdragsförbudet tillämpligt på det företag med positivt räntenetto som utnyttjar avdraget för utgiften. Se exempel nedan.

Vilka utgifter omfattas av avdragsförbudet?

Avdragsförbudet gäller alla typer av utgifter, även utgifter som dras av genom t.ex. värdeminskningsavdrag. Bestämmelsen tillämpas bara på utgifter som är möjliga att dra av vilket innebär att avdragsförbudet vid avdrag utan inkludering p.g.a. hybrida finansiella instrument tillämpas före den här regeln om dubbla avdrag.

Avdrag för utgiften ska göras mot inkomst i annat företag

Om ett svenskt aktiebolag är ett hybridföretag därför att en annan stat skattemässigt behandlar det som en filial till ett utländskt moderföretag innebär det normalt inte bara att utgifterna i det svenska dotterföretaget dras av hos moderföretaget utan även att inkomsterna tas upp av moderföretaget. Då uppkommer ingen hybrid missmatchning. Om det svenska dotterföretagets utgifter däremot kan kvittas mot inkomster som inte tas upp i moderföretaget uppkommer en sådan missmatchning. Om dotterföretaget tar emot ett koncernbidrag har avdrag för utgiften gjorts mot inkomst i ett annat företag.

Avdrag medges om inkomsten tas upp till beskattning

Om inkomsten tas upp till beskattning i båda staterna, s.k. dubbel inkludering, så gäller inte avdragsförbudet (24 b kap. 14 § andra stycket IL).

Exempel: dubbla avdrag genom koncernbidrag

Följande exempel illustrerar tillämpningen av avdragsförbudet:

• Företag A i stat A är moderföretag till det svenska aktiebolaget X AB. X AB är i sin tur moderföretag till Y AB.
• Företag A behandlar skattemässigt X AB som en filial. X AB är därmed ett hybridföretag. Företag A behandlar däremot Y AB som ett eget skattesubjekt.
• X AB har inkomster på 80 och utgifter på 100, d.v.s. ett resultat på -20 (beräknat utan hänsyn till koncernbidrag). Företag A tar upp samma inkomster och drar av samma utgifter, d.v.s. drar av samma resultat på -20 i stat A.
• Y AB lämnar koncernbidrag på 20 till X AB vilket leder till ett skattemässigt resultat på 0 i X AB. Koncernbidraget tas inte upp till beskattning i företag A och är därför en icke-dubbelt inkluderad inkomst.
• Stat A har inte infört några hybridregler och gör ingen justering. Den hybrida missmatchningen ska därför åtgärdas i Sverige. X AB ska vägras avdrag med 20, d.v.s. den del av utgifterna som annars kvittas mot koncernbidraget (som egentligen är Y AB:s inkomst). X AB beskattas därför för en inkomst på 20.

Exempel: koncernbidrag motsvaras av dubbelt inkluderad inkomst

Följande exempel illustrerar när koncernbidraget utgör inkomst som är dubbelt inkluderad:

• Företag A i stat A är moderföretag till det svenska aktiebolaget X AB. X AB är i sin tur moderföretag till Y AB.
• Företag A behandlar skattemässigt både X AB och Y AB som filialer. X AB och Y AB är därmed hybridföretag.
• X AB har inkomster på 80 och utgifter på 100, d.v.s. ett resultat på -20 (beräknat utan hänsyn till koncernbidrag). Företag A tar upp samma inkomster och drar av samma utgifter, d.v.s. drar av samma resultat på -20 i stat A.
• Y AB har inkomster på 100 och utgifter på 80, d.v.s. ett resultat på +20 (beräknat utan hänsyn till koncernbidrag). Företag A tar upp samma inkomster och drar av samma utgifter, d.v.s. tar upp samma resultat på +20 i stat A.
• Y AB lämnar koncernbidrag på 20 till X AB vilket leder till ett skattemässigt resultat på 0 i både X AB och Y AB.
• Företag A tar upp inkomster och utgifter från både X AB och Y AB, d.v.s. ett resultat på -20 från X AB och +20 från Y AB. Koncernbidraget tas visserligen inte upp till beskattning i företag A men underskottet i X AB motsvaras av ett lika stort överskott i Y AB som företag A tar upp. Inkomsten är därför dubbelt inkluderad.

Exempel: dubbla avdrag genom överföring av negativt räntenetto

Följande exempel illustrerar dubbla avdrag genom överföring av negativt räntenetto:

• Företag A i stat A är moderföretag till det svenska aktiebolaget X AB. X AB är i sin tur moderföretag till Y AB.
• Företag A behandlar skattemässigt X AB som en filial. X AB är därmed ett hybridföretag. Företag A behandlar däremot Y AB som ett eget skattesubjekt.
• X AB har ett externt lån och betalar ränteutgifter på lånet med 20. I övrigt har X AB inkomster och utgifter som motsvarar varandra. Företag A tar upp X AB:s inkomster och utgifter vilket innebär att företag A drar av ett resultat på -20 i stat A.
• X AB har inga ränteinkomster och därför uppkommer ett negativt räntenetto på 20. Y AB har ett positivt räntenetto på 20 och gör avdrag för X AB:s negativa räntenetto på 20 enligt reglerna i 24 kap. 28–29 §§ IL.
• Det negativa räntenettot på 20 dras av både i företag A och i Y AB. Det positiva räntenettot i Y AB är inte en dubbelt inkluderad inkomst. Därför ska Y AB inte medges avdrag för X AB:s negativa räntenetto.

Dubbla avdrag genom fast driftställe i en annan stat

Ett svenskt företag med fast driftställe i en annan stat får inte göra avdrag för utgifter som dras av även i den andra staten och kvittas där mot inkomster som inte är skattepliktiga i Sverige (24 b kap. 15 § IL).

Avdragsförbudet innehåller följande rekvisit:

• Utgiften ska vara hänförlig till ett fast driftställe i en annan stat.
• Avdrag görs även i den andra staten.
• Utgiften kvittas i den andra staten mot inkomst i annat företag som inte tas upp till beskattning i Sverige.
• Avdragsförbudet gäller inte till den del avdraget motsvaras av inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna.

Bestämmelsen blir inte aktuell att tillämpa om Sverige har ett skatteavtal med den andra staten som innebär att den s.k. exemptmetoden (undantagandemetoden) används för att undanröja dubbelbeskattning av inkomst från fast driftställe.

Bestämmelsens tillämpningsområde är inte begränsat till företag i intressegemenskap eller strukturerade arrangemang (24 b kap. 2 § IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 15 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 77–88 och 138–139. Ledning kan också hämtas från rekommendation 6 (Deductible hybrid payments rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2 samt rekommendation 4 (Double Deduction Rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer fasta driftställen.

Vad är dubbla avdrag och dubbelt inkluderad inkomst?

Bedömningen av om en utgift har dragits av två gånger eller om en inkomst tas upp dubbelt ska göras utifrån en jämförelse av hur de två staterna i skattehänseende behandlar utgifter eller inkomster. Bedömningen ska göras utan hänsyn till eventuella skillnader i t.ex. redovisnings- eller värderingsprinciper som gör att utgifter dras av eller inkomster tas upp under skilda redovisningsperioder eller med olika belopp. Att de olika staterna klassificerar en viss utgift på skilda sätt saknar också betydelse. Om avdrag för en utgift får göras i båda staterna, men den ena staten klassificerar utgiften som lön och den andra samma utgift som intern representation, ska utgiften ändå anses dras av dubbelt.

Att t.ex. skilda redovisningsprinciper saknar betydelse kan illustreras på följande sätt:

• Anskaffningsutgiften för en tillgång är 100.
• I stat A får utgiften dras av omedelbart.
• I stat B får utgiften dras av genom värdeminskningsavdrag under 5 år, d.v.s. avdrag med 20 varje år.
• Utgiften i stat A på 100 anses dras av dubbelt med hela beloppet år 1 trots att avdrag bara medges med 20 i stat B.
• Utgiften i stat B på 20 anses dras av dubbelt varje år under år 1–5 trots att det inte görs något avdrag i stat A under år 2–5.

Prövningen ska göras i relation till lagstiftningen i den andra staten och ska inte utgå från hur företaget rent faktiskt redovisar utgifterna och inkomsterna i den andra staten.

Bestämmelsen tillämpas bara på utgifter som är möjliga att dra av vilket innebär att avdragsförbudet vid avdrag utan inkludering p.g.a. hybrida finansiella instrument tillämpas före den här regeln om dubbla avdrag.

Om avdrag görs mot inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna är inkomsten dubbelt inkluderad. En inkomst anses vara dubbelt inkluderad även om avräkning medges för utländsk skatt i syfte att undvika internationell dubbelbeskattning.

Däremot kan en stats resultatutjämningssystem användas för att åstadkomma att det dubblerade avdraget görs mot inkomst som bara tas upp till beskattning i betalarstaten, d.v.s. mot icke-dubbelt inkluderad inkomst. Det kan ske genom att företag behandlas som en enhet i skattehänseende (skattekonsolideringssystem) eller att företagen får fördela vinster eller förluster mellan varandra (vinst- eller förlustöverföringssystem). Avdragsförbudet är utformat så att det saknar betydelse vilken typ av resultatutjämningssystem som används.

Exempel: dubbla avdrag mot inkomst som inte är dubbelt inkluderad

Ett exempel där dubbla avdrag görs mot inkomst som inte är dubbelt inkluderad kan illustreras på följande sätt:

• Ett svenskt aktiebolag X AB bedriver verksamhet från fast driftställe i stat A. Resultatet för verksamheten i det fasta driftstället är ett underskott på 200. Det totala resultatet som X AB redovisar i Sverige (inkl. det fasta driftstället) är ett överskott på 500.
• I stat A blir resultatet för verksamheten i X AB:s fasta driftställe också ett underskott på 200. X AB har även ett dotterföretag (företag A) i stat A. Företag A har ett överskott på 300 och lämnar ett koncernbidrag till X AB:s fasta driftställe på 200. Efter resultatutjämningen i stat A blir det ett skattemässigt resultat på 0 i det fasta driftstället och på 100 i företag A.
• Underskottet i det fasta driftstället har kunnat kvittas både mot övriga inkomster i X AB och mot koncernbidraget från företag A. Koncernbidraget från företag A är ingen skattepliktig inkomst för X AB (Skatterättsnämndens förhandsbesked 2003-05-26).
• Det är fråga om dubbla avdrag mot inkomst som inte är dubbelt inkluderad. X AB ska nekas avdrag för underskottet i det fasta driftstället på 200.

Det saknar betydelse om stat A istället har ett resultatutjämningssystem som innebär att företag A medges avdrag för underskottet i det fasta driftstället, d.v.s. ett förlustöverföringssystem.

Återföring av avdrag ett senare år

Om ett underskott i ett fast driftställe i en annan stat utnyttjas genom en resultatutjämning i den andra staten ett senare år ska det avdrag som tidigare medgetts i Sverige återföras till beskattning. Återföringen ska göras det beskattningsår då avdraget för tidigare års underskott görs i den andra staten (24 b kap. 17 § IL).

Underskott som är hänförliga till beskattningsår som börjar före den 1 januari 2020 ska inte beaktas (punkt 3 i övergångsbestämmelserna till SFS 2019:1241).

Bestämmelsen i 24 b kap. 17 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 85–88 och 140.

Missmatchningen uppkommer det år underskottet utnyttjas

Den hybrida missmatchningen uppkommer först när ett underskott i ett fast driftställe faktiskt utnyttjas mot inkomster som inte är dubbelt inkluderade. Eftersom det fasta driftstället är en del av det svenska företaget dras underskottet av i Sverige samma år det uppkommer. Om underskottet i det fasta driftstället får rullas vidare i det andra landet kan det komma att utnyttjas mot ett annat företags inkomst ett senare år. Därför ska avdraget återföras det år det utnyttjas i den andra staten. Det saknar betydelse vilken form av resultatutjämningssystem som används i den andra staten.

Exempel: återföring av avdrag

Ett exempel med återföring av tidigare medgivet avdrag kan illustreras på följande sätt:

• Ett svenskt aktiebolag X AB bedriver verksamhet från fast driftställe i stat A. Resultatet år 1 för verksamheten i det fasta driftstället är ett underskott på 200. Det totala resultatet som X AB redovisar i Sverige år 1 (inkl. det fasta driftstället) är ett överskott på 500.
• I stat A blir resultatet år 1 för verksamheten i X AB:s fasta driftställe också ett underskott på 200. X AB har även ett dotterföretag (företag A) i stat A. Företag A har ett nollresultat och lämnar inget koncernbidrag till X AB:s fasta driftställe.
• År 2 blir det ett nollresultat i det fasta driftstället. Det totala resultatet som X AB redovisar i Sverige år 2 (inkl. det fasta driftstället) är ett överskott på 700.
• I stat A blir det också ett nollresultat i verksamheten år 2 i X AB:s fasta driftställe men underskottet på 200 från år 1 får rullas in. Företag A har ett överskott på 300 och lämnar ett koncernbidrag till X AB:s fasta driftställe på 200. Efter resultatutjämningen i stat A blir det ett skattemässigt resultat på 0 i det fasta driftstället och på 100 i företag A.
• X AB ska återföra det avdrag som gjordes år 1 till beskattning det år det utnyttjas i stat A, d.v.s. år 2. X AB ska därför beskattas år 2 för 900 (700 + underskottet på 200 från år 1).
• Skulle underskottet i det fasta driftstället utnyttjas mot koncernbidrag i stat A med 50 år 3 och 150 år 7 ska X AB återföra 50 år 3 och 150 år 7. Det saknar betydelse hur lång tid som förflyter mellan det år X AB drar av underskottet i Sverige och det år det utnyttjas i stat A.

Dubbla avdrag genom fast driftställe i Sverige

Ett utländskt företag med fast driftställe i Sverige får inte göra avdrag för utgifter som dras av även i den andra staten om de kvittas mot inkomster som inte är skattepliktiga i den andra staten (24 b kap. 16 § IL).

Avdragsförbudet innehåller följande rekvisit:

• Utgiften ska vara hänförlig till ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige.
• Avdrag görs även i den andra staten.
• Utgiften kvittas i Sverige mot inkomst i annat företag som inte tas upp till beskattning i den andra staten.
• Avdrag nekas inte i den andra staten.
• Avdragsförbudet gäller inte till den del avdragen motsvaras av inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna.

Bestämmelsen blir inte tillämplig om den andra staten undantar inkomsten från beskattning genom den s.k. exemptmetoden antingen p.g.a. intern rätt eller skatteavtal.

Bestämmelsens tillämpningsområde är inte begränsat till företag i intressegemenskap eller strukturerade arrangemang (24 b kap. 2 § IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 16 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 88–93 och 139–140. Ledning kan också hämtas från rekommendation 6 (Deductible hybrid payments rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2 samt rekommendation 4 (Double Deduction Rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer fasta driftställen.

Vad är dubbla avdrag och dubbelt inkluderad inkomst?

Samma bedömning görs av vad som är dubbla avdrag och dubbelt inkluderad inkomst i den här bestämmelsen om dubbla avdrag genom fast driftställe i Sverige som när bestämmelsen om dubbla avdrag genom fast driftställe i annat land ska tillämpas.

Det finns möjlighet att dra av utgifter i ett företag mot inkomster i ett annat företag genom det svenska koncernbidragssystemet. Men det finns även möjlighet att föra över avdragsrätten för vissa utgifter. Det gäller negativa räntenetton (24 kap. 28–29 §§ IL), kapitalförluster på fastigheter (25 kap. 12 § IL) och kapitalförluster på delägarrätter (48 kap. 26 § IL). Båda fallen kan leda till att avdrag görs mot inkomst som inte är dubbelt inkluderad och omfattas därför av avdragsförbudet.

Avdragsförbudet tillämpas inte om avdrag nekas i den andra staten

Hybridreglerna är länkade regler vars tillämpning är beroende av den andra statens regler. Syftet är att neutralisera den hybrida missmatchningen men det är inte meningen att båda inblandade stater ska vägra avdrag. Bestämmelsen i 24 b kap. 16 § IL är en sekundärregel som blir tillämplig först om den andra staten inte nekar avdrag.

Exempel: dubbla avdrag genom koncernbidrag

Ett exempel på dubbla avdrag genom koncernbidrag kan illustreras på följande sätt:

• Företag A hör hemma i stat A och bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige. Stat A beskattar inkomster från fast driftställe i andra länder. Företag A har även ett dotterföretag (X AB) i Sverige.
• Företag A har inkomster på 80 och utgifter på 100 i det fasta driftstället i Sverige, d.v.s. ett resultat på -20 (beräknat utan hänsyn till koncernbidrag). Företag A tar upp samma inkomster och drar av samma utgifter i stat A, d.v.s. drar av samma resultat på -20.
• X AB lämnar koncernbidrag på 20 till företag A:s fasta driftställe vilket leder till ett skattemässigt resultat på 0 i det fasta driftstället. Koncernbidraget tas inte upp till beskattning i stat A och är därför en icke-dubbelt inkluderad inkomst.
• Stat A har inte infört några hybridregler och gör ingen justering. Den hybrida missmatchningen ska därför åtgärdas i Sverige. Företag A ska vägras avdrag med 20, d.v.s. den del av utgifterna som annars kvittas mot koncernbidraget (som egentligen är X AB:s inkomst). Företag A beskattas därför för en inkomst från sitt fasta driftställe på 20.

Exempel: dubbla avdrag genom överföring av negativt räntenetto

Ett exempel på dubbla avdrag genom överföring av negativt räntenetto kan illustreras på följande sätt:

• Företag A hör hemma i stat A och bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige. Stat A beskattar inkomster från fast driftställe i andra länder. Företag A har även ett dotterföretag (X AB) i Sverige.
• Företag A har ett externt lån som allokeras till det fasta driftstället och betalar ränteutgifter på lånet med 20. I övrigt har företag A inkomster och utgifter i det fasta driftstället som motsvarar varandra. Företag A tar upp samma inkomster och drar av samma utgifter i stat A, d.v.s. drar av samma resultat på -20.
• Företag A har inga ränteinkomster hänförliga till det fasta driftstället och därför uppkommer ett negativt räntenetto på 20. X AB har ett positivt räntenetto på 20 och gör avdrag för företag A:s negativa räntenetto på 20 enligt reglerna i 24 kap. 28–29 §§ IL.
• Det negativa räntenettot på 20 dras av både i företag A och i X AB. Det positiva räntenettot i X AB är inte en dubbelt inkluderad inkomst. Stat A har inte infört några hybridregler och gör ingen justering. Den hybrida missmatchningen ska därför åtgärdas i Sverige. Därför ska X AB inte medges avdrag för företag A:s negativa räntenetto.

Dubbla avdrag genom missmatchning med dubbel hemvist

En svensk juridisk person som är obegränsat skattskyldig även i en annan stat får inte göra avdrag för utgifter som dras av även i den andra staten om de kvittas mot inkomster som inte är skattepliktiga både i Sverige och i den andra staten (24 b kap. 18 § IL).

Avdragsförbudet innehåller ett antal rekvisit som ska vara uppfyllda:

• Den obegränsat skattskyldiga svenska juridiska personen ska vara obegränsat skattskyldig även i en annan stat.
• Företaget ska ha utgifter som dras av både i Sverige och i den andra staten.
• Utgifterna motsvaras inte av inkomster som tas upp både i Sverige och i den andra staten.
• Den andra staten tillåter att avdrag görs mot inkomst i ett annat företag.
• Om den andra staten är en EU-medlemsstat ska den svenska juridiska personen ha hemvist i den andra staten enligt skatteavtal.

Bestämmelsens tillämpningsområde är inte begränsat till företag i intressegemenskap eller strukturerade arrangemang (24 b kap. 2 § IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 18 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 98–102 och 140–141. Ledning kan också hämtas från rekommendation 7 (Dual-resident payer rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2.

När uppkommer dubbel hemvist?

Dubbel hemvist, d.v.s. att ett företag är obegränsat skattskyldigt i två olika stater, uppkommer därför att staterna bedömer kriterierna för obegränsad skattskyldighet på olika sätt. Svenska juridiska personer är obegränsat skattskyldiga i Sverige p.g.a. sin registrering (6 kap. 3 § IL). Andra stater kan anse att ett företag är obegränsat skattskyldigt därför att det har sin ledning i den staten. Ett svenskt aktiebolag som har sin ledning i en annan stat kan därför vara obegränsat skattskyldigt även i den staten.

Ett företag anses ha dubbel hemvist enligt bestämmelsen i 24 b kap. 18 § IL även om ett skatteavtal mellan Sverige och den andra staten pekar ut en av staterna som hemviststat vid tillämpning av skatteavtalet. Inom EU har skatteavtalet emellertid betydelse för vilken stat som ska vägra avdraget.

Exempel: dubbla avdrag genom dubbel hemvist

Ett exempel på hur dubbla avdrag uppkommer vid dubbel hemvist kan illustreras på följande sätt:

• I en koncern ingår de svenska aktiebolagen X AB och Y AB samt företag A som hör hemma i stat A.
• Stat A anser att företag A och Y AB är obegränsat skattskyldiga där.
• Y AB redovisar ett underskott på 100. X AB och företag A redovisar överskott på 100.
• I Sverige lämnar X AB ett koncernbidrag till Y AB på 100 vilket innebär att båda företagen tar upp en skattepliktig inkomst på 0.
• I stat A gör Y AB en förlustöverföring på 100 till företag A vilket innebär att båda företagen tar upp en skattepliktig inkomst på 0.
• P.g.a. Y AB:s dubbla hemvist kan samma underskott användas för att minska det skattepliktiga resultatet i både X AB och företag A.

Vad är dubbla avdrag och dubbelt inkluderad inkomst?

Samma bedömning görs av vad som är dubbla avdrag och dubbelt inkluderad inkomst i den här bestämmelsen om dubbla avdrag genom dubbel hemvist som när bestämmelsen om dubbla avdrag genom fast driftställe i annat land ska tillämpas.

Den andra staten ska tillåta avdrag mot inkomst som inte är dubbelt inkluderad

För att avdragsförbudet ska vara tillämpligt ska den obegränsat skattskyldiga juridiska personen med dubbel hemvist ha utgifter som dras av både i Sverige och i den andra staten och som överstiger de inkomster företaget tar upp i båda staterna. Företaget ska alltså redovisa ett skattepliktigt resultat som är ett underskott.

För att avdragsförbudet ska vara tillämpligt krävs också att den andra staten tillåter att företagets underskott kan utnyttjas för att minska ett annat företags resultat exempelvis genom någon form av resultatutjämning. Det saknar betydelse vilken typ av resultatutjämningssystem som används.

Om den andra staten utestänger företag med dubbel hemvist från att ingå i resultatutjämningssystemet eller på annat sätt vidtar åtgärder för att förhindra att underskottet används mot ett annat företags överskott uppstår ingen hybrid missmatchning. Avdragsförbudet gäller inte i sådana situationer (24 b kap. 18 § andra stycket 1 IL).

Vilken stat ska vägra avdrag?

Hybridreglerna mot dubbla avdrag är uppbyggda som primär- och sekundärregler med en viss angiven ordning för hur avdrag ska vägras. Det innebär att i första hand ska ena staten vägra avdrag och om det inte sker ska den andra staten vägra avdrag. Det gäller emellertid inte när dubbla avdrag uppkommer p.g.a. dubbel hemvist. Avdrag kan därför vägras i båda staterna. Man behöver därför inte känna till om den andra staten har infört en regel för att motverka hybrida missmatchningar med dubbel hemvist.

Det gäller däremot inte mellan EU:s medlemsstater. Det är den medlemsstat där företaget inte har hemvist enligt ett skatteavtal mellan de båda berörda medlemsstaterna som ska vägra avdrag (24 b kap. 18 § andra stycket 2 IL). Det innebär att

• om den obegränsat skattskyldiga juridiska personen har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet med EU-medlemsstat A ska stat A vägra det dubbla avdraget
• om den obegränsat skattskyldiga juridiska personen har hemvist i EU-medlemsstat A enligt skatteavtalet med stat A ska Sverige vägra det dubbla avdraget.

I vissa skatteavtal som Sverige har ingått anges att dubbel hemvist för juridiska personer ska lösas genom s.k. ömsesidig överenskommelse. Det innebär att behöriga myndigheter i de båda staterna ska avgöra i vilken stat den juridiska personen ska anses ha hemvist vid tillämpning av skatteavtalet. Om det inte finns en sådan överenskommelse ska skatteavtalet inte anses ange att företaget har hemvist i Sverige. Det innebär att Sverige ska vägra det dubbla avdraget.

Skatteavtalen med Bulgarien, Cypern och Grekland och obeaktade fasta driftställen

En hybrid missmatchning uppkommer om ett företag får avdrag för utgifter samtidigt som motsvarande inkomster inte beskattas därför att två stater gör olika bedömning av om det mottagande företaget har fast driftställe i annat land. Ett obeaktat fast driftställe uppkommer om stat A anser att företag A:s inkomst är hänförlig till ett fast driftställe i stat B medan stat B anser att företag A inte har något fast driftställe där.

Två situationer med obeaktat fast driftställe kan förekomma. Den ena innebär att ett svenskt företag inte får avdrag för utgifter till ett annat företag när betalningen anses hänförlig till ett obeaktat fast driftställe. Den har beskrivits ovan i redogörelsen för avdragsförbudet i 24 b kap. 10 § IL. Den andra situationen tas upp här och gäller betalningar till ett svenskt företag med obeaktat fast driftställe i en annan stat.

Eftersom obegränsat skattskyldiga juridiska personer är skattskyldiga för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet uppkommer normalt sett inte en situation där det svenska företaget inte beskattas för en inkomst som anses hänförlig till ett fast driftställe i en annan stat. I ett fåtal skatteavtal med andra länder tillämpas emellertid den s.k. exemptmetoden (undantagandemetoden) för att undanröja dubbelbeskattning av inkomst från fast driftställe. Ett svenskt företags inkomst kan i så fall bli obeskattad. Situationen kan illustreras på följande sätt:

• X AB bedriver verksamhet i stat A. Verksamheten uppfyller definitionen av fast driftställe i skatteavtalet med stat A och metodartikeln anger att Sverige ska undanta inkomsten från svensk skatt.
• Stat A har en definition i intern rätt av vad som utgör ett fast driftställe som inte överensstämmer med skatteavtalets. Stat A anser därför inte att X AB har något fast driftställe där som stat A kan beskatta.
• X AB:s verksamhet i stat A blir inte beskattad vare sig i Sverige eller i stat A.

Enligt EU:s direktiv mot skatteundandraganden får en sådan situation som beskrivs ovan inte förekomma mellan EU:s medlemsstater. Däremot innehåller direktivet ingen regel som motverkar missmatchningar som uppkommer p.g.a. ett skatteavtal mellan en EU-medlemsstat och ett tredjeland. OECD:s BEPS-rekommendationer innehåller ingen bestämmelse motsvarande den i direktivet.

Exemptmetoden i skatteavtalen med Bulgarien, Cypern och Grekland ska inte tillämpas vid obeaktat fast driftställe

I skatteavtalen med tre av EU:s medlemsstater tillämpas exemptmetoden för att undvika dubbelbeskattning av inkomst från fast driftställe. Den finns i skatteavtalet med

• Bulgarien i artikel 21 punkt 2 b)
• Cypern i artikel 21 punkt 2 b)
• Grekland i artikel XXIII § 2.

För att förhindra att det uppkommer en hybrid missmatchning ska exemptmetoden inte tillämpas på inkomst från fast driftställe hos en svensk juridisk person om den andra staten inte anser att den juridiska personen bedriver verksamhet från fast driftställe där och därför inte beskattar inkomsten.

Undantaget från tillämpningen av exemptmetoden har införts i

• 4 § i lagen (1988:1614) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Bulgarien
• 4 § i lagen (1989:686) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Cypern
• 3 § i lagen (2019:1197) om skatteavtal mellan Sverige och Grekland.

Bestämmelserna beskrivs närmare i prop. 2019/20:12 s. 43–46.