Begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton

Bestämmelserna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton gäller företag

Regler om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton finns i 24 kap. 21–29 §§ IL och gäller för företag.

Med företag avses i 24 kap. 22–29 §§ IL juridiska personer och svenska handelsbolag (24 kap. 21 § IL) .

Som företag räknas enligt 24 kap. 21 § andra stycket IL dock inte

• svenska handelsbolag som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer bara har ägts av fysiska personer
• i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av obegränsat skattskyldiga fysiska personer.

Med beskattningsår avses för svenska handelsbolag räkenskapsåret (24 kap. 21 § tredje stycket).

Negativt räntenetto ska begränsas i handelsbolag

Att svenska handelsbolag definieras som företag vid tillämpning av reglerna enligt 24 kap. 21 § IL innebär att negativa räntenetton ska begränsas i handelsbolag. Detta är för att reglerna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton inte ska kunna kringgås genom att belånad verksamhet förläggs till handels- eller kommanditbolag.

I svenska handelsbolag beräknas resultatet i näringsverksamheten genom att bolagets intäktsposter minskas med dess kostnadsposter (14 kap. 21 § IL). Resultatet, överskott eller underskott, ska varje beskattningsår fördelas mellan delägarna och beskattas hos dem (5 kap. 1 och 3 §§ IL). Handelsbolagets resultat ska beräknas med beaktande av bestämmelserna om begränsat avdrag för negativa räntenetton enligt 24 kap. 24 och 25 §§ IL och avdrag för kvarstående negativa räntenetton från föregående år enligt 24 kap. 26 § IL på samma sätt som för övriga juridiska personer (prop. 2017/18:245 avsnitt 6.2.6).

Negativt räntenetto begränsas för i utlandet delägarbeskattade juridiska personer

Bestämmelserna om begränsat avdrag för negativa räntenetton gäller även för i utlandet delägarbeskattade juridiska personer eftersom dessa är juridiska personer och därför är företag enligt definitionen i 24 kap. 21 § IL. När resultat för en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska beskattas i Sverige ska därför det skattemässiga resultatet beräknas med tillämpning av reglerna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton i 24 kap. 21–29 §§ IL. Avdrag för ett negativt räntenetto begränsas på samma sätt som för ett svenskt handelsbolag hos den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen.

Bestämmelserna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton tillämpas sist

De olika avdragsförbuds- och avdragsbegränsningsreglerna för ränteutgifter i 24 kap. IL ska tillämpas i en viss turordning.

Först ska man bestämma om en viss utgift hos ett företag utgör en ränteutgift enligt definitionen i 24 kap. 2 § IL.

Därefter ska man pröva om avdrag får göras för ränteutgiften enligt t.ex. bestämmelserna om

• ränteutgifter på vissa efterställda skulder (24 kap. 9 § IL)
• ränteutgifter på vinstandelslån (24 kap. 10–15 §§ IL)
• ränteutgifter på skulder till företag i vissa icke samarbetsvilliga stater eller jurisdiktioner (24 kap. 15 a-15 b §§ IL)begränsad avdragsrätt för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap (24 kap. 16–20 §§ IL).

Vidare ska man pröva om avdragsrätten för ränteutgiften begränsas till följd av bestämmelserna i 24 b kap. IL som behandlar avdragsrätt vid s.k. hybrida missmatchningar. Avdragsrätten enligt 24 b kap. IL ska prövas före reglerna om begränsad avdragsrätt för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap

Om avdragsrätten för ränteutgiften inte är begränsad till följd av någon av ovan nämnda bestämmelser ska avdragsrätten prövas mot bestämmelserna om den generella ränteavdrags­begränsningen (avdragsbegränsning för negativa räntenetton).

Att bestämmelserna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton tillämpas sist framgår i lagtexten genom hur positiva respektive negativa räntenetton ska beräknas (24 kap. 23 § IL). Endast ränteutgifter som ska dras av ingår i beräkningen. Läs mer under Beräkning av räntenetton (nedan).

Beräkning av räntenetto

Alla företag som omfattas av reglerna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton ska beräkna ett räntenetto. Ett räntenetto kan vara positivt eller negativt.

Med ett negativt räntenetto avses skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av och ränteinkomster som ska tas upp, om ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna (24 kap. 23 § första stycket IL).

Med ett positivt räntenetto avses skillnaden mellan ränteinkomster som ska tas upp och ränteutgifter som ska dras av, om ränteinkomsterna överstiger ränteutgifterna (24 kap. 23 § andra stycket IL).

Det är en utvidgad definition av ränteutgifter och ränteinkomster som tillämpas i 24 kap. IL. Vad som avses med ränteutgifter framgår av 24 kap. 2 och 4 §§ IL. Vad som avses med ränteinkomster framgår av 24 kap. 3 och 4 §§ IL.

Endast skattemässigt avdragsgilla ränteutgifter och skattepliktiga ränteinkomster ingår i räntenettot

I räntenettot får bara skattemässigt avdragsgilla ränteutgifter och skattepliktiga ränteinkomster ingå (24 kap. 23 § IL). Det innebär att ett företags utgifter eller inkomster kan anses som ränteutgifter eller ränteinkomster enligt 24 kap. 2–4 §§ IL utan att utgiften eller inkomsten påverkar storleken på räntenettot.

Eftersom reglerna är uppbyggda på så sätt att de generella reglerna om avdragsbegränsning av negativa räntenetton tillämpas sist innebär det att om ett företag har ränteinkomster på 10 och ränteutgifter på 100 varav 20 är en inte avdragsgill ränteutgift, t.ex. på ett vinstandelslån, så ska det negativa räntenettot beräknas till 70 (80 - 10). De inte avdragsgilla ränteutgifterna på 20 får inte ingå i räntenettot (prop. 2017/18:245 s. 369).

Generell avdragsbegränsning för negativa räntenetton

Om ett räntenetto beräknat enligt bestämmelsen i 24 kap. 23 § IL är negativt, kan avdraget komma att begränsas. Avdraget kan begränsas enligt EBITDA-regeln nedan eller enligt förenklingsregeln nedan.

EBITDA-regeln

Enligt den så kallade EBITDA-regeln får ett negativt räntenetto dras av med 30 procent av ett avdragsunderlag (avdragsutrymmet) som motsvarar ett företags skattemässiga EBITDA, d.v.s. ett skattemässigt resultat före räntor, skatt, nedskrivningar och avskrivningar (24 kap. 24 § första stycket IL). EBITDA står för Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization.

Beräkning av avdragsunderlaget

Avdragsunderlaget beräknas utifrån resultatet av närings­verk­samheten före avdragsbegränsning enligt 24 kap. 24 § IL och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 24 kap. 26 § IL (24 kap. 25 § första stycket första ledet IL).

Uttrycket ”resultatet av näringsverksamheten” innebär företagets skattemässiga resultat. Genom att definiera ränteavdrags­underlaget utifrån det skattemässiga resultatet inkluderas skatte­mässiga justeringar så som t.ex. avdrag för underskott från tidigare år, återläggning av bokförda intäkter som inte är skattepliktiga och avdrag för kostnader som inte har bokförts, utan att dessa särskilt behöver räknas upp i lagtexten (prop. 2017/18:245 s. 101).

Att avdragsunderlaget beräknas utifrån resultatet av närings­verk­samheten före avdragsbegränsning enligt 24 kap. 24 § IL och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 24 kap. 26 § IL innebär alltså att utgångspunkten för att beräkna avdrags­underlaget är det skattemässiga resultatet enligt 14 kap. 21 § IL beräknat som om fullt avdrag får göras för samtliga ränteutgifter som inte omfattas av något av något annat avdrags­förbud i 24 kap. 9, 10, 16–20 §§ IL eller i 24 b kap. IL (jfr prop. 2017/18:245 s. 370).

Detta resultat ska därefter ökas med (24 kap. 25 § första stycket andra ledet IL)

• samtliga ränteutgifter där avdragsrätten inte har begränsats enligt andra bestämmelser i 24 kap. än 24 § eller 24 b kap. IL, vilket innebär att ränteutgifter utan avdragsrätt inte ökar avdragsunderlaget (t.ex. räntor som inte är avdragsgilla enligt bestämmelsen i 24 kap. 18 § IL)
• årliga värdeminskningsavdrag enligt 18 kap. 3 § IL, 19 kap. 4 § IL, 19 kap. 26 § IL, 20 kap. 4 § IL och 20 kap. 17 § IL
• utrangeringsavdrag för byggnad enligt 19 kap. 7 § IL
• avdrag enligt 19 kap. 28 § andra stycket IL som en nyttjanderättshavare får göra det år nyttjanderätten upphör för den del av anskaffningsvärdet som inte dragits av tidigare år
• avdrag för oavskrivet anskaffningsvärde på markanläggning enligt 20 kap. 7 § IL
• avsättning till periodiseringsfond som får göras enligt 30 kap. 5 § IL.

Resultatet ska även minskas med

• skattepliktiga ränteinkomster
• överskott som belöper sig på andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägar­beskattade juridiska personer
• återfört avdrag för periodiseringsfonder enligt 30 kap. IL.

Den summa man då får fram utgör avdragsunderlaget, vilket motsvarar ett skattemässigt EBITDA. Avdragsutrymmet är 30 procent av avdragsunderlaget och ett negativt räntenetto får dras av med ett belopp som högst uppgår till avdragsutrymmet. Läs mer under Exempel på tillämpning av reglerna.

Om det negativa räntenettot uppgår till ett högre belopp än avdrags­utrymmet får överskjutande belopp, kvarstående negativt räntenetto, sparas i upp till sex år efter det år det kvarstående negativa räntenettot uppkom. Läs mer under Kvarstående negativa räntenetton.

Avdragsunderlag hos företag med underskott från tidigare år

Avdragsunderlaget för företag som har ett underskott före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto samt har ett inrullat underskott från tidigare år enligt 40 kap. 2 § IL beräknas på ett speciellt sätt (24 kap. 25 § andra stycket IL).

Inrullade underskott från tidigare år där avdragsrätten inte är begränsad till följd av t.ex. koncernbidragsspärren ingår som huvudregel alltid i avdragsunderlaget. Från denna huvudregel finns ett undantag i 24 kap. 25 § andra stycket IL.

Tidigare års underskott ska ingå i avdragsunderlaget för negativt räntenetto enbart till den del som avdraget görs mot överskott av näringsverksamhet som beräknats som om avdrag görs för företagets innevarande års negativa räntenetto i sin helhet (prop. 2017/18:245 s. 374). Mot denna bakgrund anges i bestämmelsen att avdragsunderlaget ska öka med avdrag för tidigare års underskott enligt 40 kap 2 § IL om företaget har ett underskott av näringsverksamhet före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto dock högst med ett belopp som motsvarar beskattningsårets underskott före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och kvarstående negativt räntenetto (24 kap. 25 § andra stycket IL). Det är alltså den del av företagets underskott från tidigare år som utgör årets underskott av näringsverksamheten som ska öka avdrags­under­laget.

Om avdrag för tidigare års underskott i sin helhet alltid skulle ingå i avdragsunderlaget för negativt räntenetto hade det inneburit att ett underskott som rullas vidare till efterföljande beskattningsår skulle kunna påverka avdragsunderlagen i en följd av år (prop. 2017/18:245 s. 110–111).

Exempel: ökning av avdragsunderlaget med avdrag för tidigare års underskott

Ett företag har ett resultat på 180 före avdrag gjorts för negativt räntenetto, värdeminskningsavdrag och inrullat underskott från föregående år.

Företaget har värdeminskningsavdrag på 60 och ett negativt räntenetto på 50 samt ett inrullat underskott från föregående år på 200. Underskottet är inte föremål för någon spärr t.ex. koncernbidragsspärr. Årets resultat efter att man beaktat föregående års inrullade underskott på 200 men före avdragsbegränsning för negativt räntenetto är ett underskott på 130 (180 – 60 – 50 – 200).

Det innebär att företagets resultat av näringsverksamhet före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto är ett underskott på 130. Resultatet ska därför ökas med det lägsta beloppet av beskattning­sårets underskott före avdragsbegränsning för negativt räntenetto, 130, och inrullat underskott från föregående år, 200. Avdragsunderlaget ska alltså ökas med 130. Vidare ska värdeminskning­savdrag, 60, och årets negativa räntenetto, 50, läggas till.

Avdragsunderlaget kan beräknas till 110 (-130 + 130 + 60 + 50). Effekten blir att av underskottet från föregående år på 200 har 130 inte minskat årets avdragsunderlag (24 kap. 25 § andra stycket IL). Underskottet från föregående år minskar således avdragsunderlaget enbart till den del avdraget görs mot årets överskott på 70 (180 – 60 - 50) beräknat före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativa räntenetton.

Koncernbidragsspärrade underskott

Om hela eller del av det inrullade underskottet från föregående år är koncernbidragsspärrat ska avdragsrätten för det koncernbidragsspärrade underskottet och avdragsbegränsningen för negativt räntenetto ske i en viss turordning. Läs mer under Turordningen i förhållande till avdrag för negativt räntenetto och kvarstående negativt räntenetto.

En följd av den turordning som finns mellan reglerna är att ett underskottsföretag kan komma att redovisa ett överskott som beror på att det inte får avdrag för hela sitt negativa räntenetto, trots att det finns kvarstående koncernbidragsspärrade underskott. Med anledning av detta har det införts bestämmelser om justering av avdrag för koncernbidragsspärrade underskott i 40 kap. 19 a–d §§ IL och i reglerna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton i 24 kap. 25 a – b §§ IL (prop. 2020/21:23). De nya reglerna innebär att ett företag kan få ett ökat avdrag för koncernbidragsspärrat underskott och att företaget i vissa fall också ska minska sitt avdrag för negativt räntenetto.

Reglerna gäller för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2020. Läs mer under Ytterligare avdrag för koncernbidragsspärrat underskott i vissa fall.

Överskott från handelsbolag

Om resultatet av näringsverksamheten i ett svenskt handelsbolag, efter avdrag för det negativa räntenetto som medges enligt 24 kap. 24 § IL och efter avdrag för kvarstående negativa räntenetton enligt 24 kap. 26 § IL är ett överskott, så ska delägaren ta upp sin del av överskottet. När delägaren i sin tur beräknar sitt avdragsunderlag ska delägaren minska sitt resultat före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto med sin del av överskottet från handelsbolaget enligt 24 kap. 25 § första stycket IL. Om delägaren inte korrigerar sitt resultat så kommer överskottet från handelsbolaget att påverka både handelsbolagets och delägarens avdragsunderlag och alltså ingå i avdragsunderlaget två gånger.

Underskott från handelsbolag

Om resultatet av näringsverksamheten i ett svenskt handelsbolag är ett underskott påverkar det delägarens resultat genom att det ökar årets underskott hos delägaren eller minskar årets överskott. Till skillnad mot överskott från handelsbolag, som ska minska avdragsunderlaget (se Överskott från handelsbolag ovan), kommer ett underskott från ett handelsbolag att utgöra en del av delägarens resultat och påverka beräkningen av avdragsunderlaget på samma sätt som andra kostnadsposter. Orsaken till det är att det inte finns någon motsvarande regel, som för överskott från handelsbolag, som innebär att avdragsunderlaget ska öka med underskott från handelsbolag (prop. 2017/18:245 s. 108).

Ett resultat från handelsbolag som är ett underskott utgör enligt ovan en del av årets resultat vid beräkningen av avdrags­underlaget hos delägaren det år resultatet uppstår. Om delägarens resultat beräknat enligt 14 kap. 21 § IL totalt sett är ett underskott och delägaren har ett kvarstående underskott från föregående år enligt 40 kap. 2 § IL blir regeln i 24 kap. 25 § andra stycket IL tillämplig (24 kap. 25 § andra stycket IL). Se Avdragsunderlag hos företag med underskott från tidigare år.

Vid beräkning av avdragsunderlag i ett handelsbolag är det inte aktuellt att justera handelsbolagets avdragsunderlag med underskott som uppkommit hos handelsbolaget tidigare år enligt 24 kap. 25 § andra stycket IL. Ett handelsbolag kan inte ha kvarstående underskott från tidigare år enligt 40 kap. 2 § IL.

Exempel: underskott från HB ingår i det delägande AB:s avdragsunderlag

Ett aktiebolag (underskottsföretag) är delägare i ett HB och ska ta upp hela HB:s resultat. Aktiebolaget har intäkter på 400 exklusive ränteinkomster, ett negativt räntenetto på 100, övriga utgifter på 200 och värdeminskningsavdrag på 50. Aktiebolagets andel i handelsbolagets resultat är ett underskott på 150. Aktiebolaget har även ett inrullat underskott från föregående år på 200. Aktiebolagets resultat före avdrags­begränsning för negativt räntenetto kan beräknas till -300 (400 – 100 – 200 – 50 - 150 - 200). Underskottet från handelsbolaget ingår i årets resultat. Någon särskild justering av avdrags­underlaget med underskottet från HB ska inte göras. Eftersom delägaren är ett underskottsföretag ska avdragsunderlaget ökas med 200, den lägsta summan av 300 (årets underskott) och 200 (inrullat underskott från föregående år). Avdragsunderlaget kan beräknas till 50 (-300 + 200 + 100 + 50). Avdrag för negativt räntenetto kan medges med 15 (50 x 0,3). Delägarens skattemässiga resultat blir -215 (400 – 200 – 15 -50 – 150 - 200).

Överskott från i utlandet delägarbeskattad juridisk person

Överskott från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska minska delägarens avdragsunderlag på samma sätt som överskott från handelsbolag.

Beräkning av avdragsunderlaget hos investmentföretag

Hos investmentföretag beräknas avdragsunderlaget på samma sätt som för andra företag med tillägget att enligt 24 kap. 25 § tredje stycket IL ska avdragsunderlaget

• ökas med avdrag för utdelning enligt 39 kap. 14 § IL
• minskas med mottagen utdelning som investmentföretaget skulle ha tagit upp om det hade varit ett företag som kan inneha en näringsbetingad andel enligt 24 kap. 32 § IL, dock inte med mer än det belopp som har dragits av för utdelning (24 kap. 25 § tredje stycket IL).

Det innebär att mottagen utdelning på kapitalplaceringsandelar, i den mån den vidareutdelas, inte ska ingå i avdragsunderlaget. För att ett investmentföretag ska kunna göra en korrekt beräkning av sitt avdragsunderlag måste företaget därför särredovisa utdelning från andelar som hade varit näringsbetingade om företaget hade kunnat äga sådana och utdelning från kapital­placerings­andelar (prop. 2017/18:245 s. 118–119).

Exempel: beräkning av avdragsunderlag för ett investmentföretag

Ett investmentföretag tar emot utdelning på andelar som hade varit näringsbetingade om det hade kunnat äga sådana med 500 och utdelning på kapitalplaceringsandelar med 400. Företaget delar ut 700. Övriga intäkter uppgår till 100 och övriga kostnader uppgår till samma belopp, 100. Negativt räntenetto uppgår till 200. Investmentföretagets resultat, före avdragsbegränsning för negativt räntenetto kan beräknas till 0 (500 + 400 - 700 + 100 – 100 - 200). Avdragsunderlaget enligt 24 kap. 25 § IL blir 500 (0 + 200 + 700 - 400). Ränteutgifter på 150 får dras av (30 % av 500). Resultatet efter avdrag för negativt räntenetto uppgår till 50 (0 + 200 - 150).

Exemplet är hämtat från prop. 2017/18:245 s. 119–120.

Beräkning av avdragsunderlaget hos ekonomiska föreningar

En ekonomisk förening som får göra avdrag för s.k. insatsutdelning ska, utöver det som framgår av 24 kap. 25 § första och andra stycket IL, öka sitt avdragsunderlag med avdrag för sådan utdelning (24 kap. 25 § tredje stycket IL). Avdragsunderlaget ska minskas med mottagna utdelningar som ska tas upp, dock inte med mer än lämnad utdelning som dragits av för samma beskattningsår (prop. 2017/18:245 s. 119).

Förenklingsregeln

Enligt förenklingsregeln får, i stället för vad som sägs i EBITDA-regeln, ett negativt räntenetto dras av med upp till 5 miljoner kronor utan prövning av om beloppet ryms inom avdragsutrymmet (24 kap. 24 § andra stycket IL). Beloppsgränsen påverkas inte av om ett företag har förlängt eller förkortat räkenskapsår.

En intressegemenskap får dra av högst 5 miljoner kronor

Om ett företag ingår i en intressegemenskap enligt definitionen i 24 kap. 22 § IL och företaget yrkar att förenklingsregeln ska tillämpas, så får hela intressegemenskapen sammanlagt högst dra av 5 miljoner kronor för negativa räntenetton.

Avdrag som ett företag med positivt räntenetto gör för ett annat koncernföretags negativa räntenetto ska beaktas vid tillämpning av förenklingsregeln (Skatteverkets ställningstagande om förenklingsregeln och avdrag för ett annat koncernföretags negativa räntenetto).

Intressegemenskap vid tillämpning av förenklingsregeln

I definitionen av intressegemenskap anges att med företag i intressegemenskap avses företag som ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL (24 kap. 22 § första stycket IL). Att koncernen ska vara ”av sådant slag” som anges i 1 kap. 4 § ÅRL innebär att även utländska koncerner omfattas om företagen upprätthåller förbindelser mellan varandra motsvarande vad som anges i årsredovisningslagen (prop. 2017/18:245 s. 360). Det innebär t.ex. att om ett utländskt moderföretag innehar mer än 50 procent av rösterna i två svenska företag är moderföretaget och de två svenska företagen i intressegemenskap med varandra. Med begreppet koncernföretag avses samtliga företag som ingår i en och samma koncern, d.v.s. inte enbart moderbolag och dotterföretag utan även exempelvis systerföretag.

En kommun kan inte vara ett moderföretag i en intressegemenskap enligt 24 kap. 22 § IL.

Med företag i en intressegemenskap avses även svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som ett företag inom koncernen direkt eller indirekt via svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer äger del i oavsett storleken på innehavet (24 kap. 22 § första stycket IL). Det innebär t.ex. att om ett företag äger mer än 50 procent av rösterna i ett annat företag och det andra företaget innehar en andel på 5 procent av ett svenskt handelsbolag, så kommer de båda företagen och handelsbolaget att utgöra en intressegemenskap enligt definitionen i 24 kap. 22 § första stycket IL. Om handelsbolaget i sin tur äger andelar i ett annat handelsbolag kommer även det handelsbolaget att ingå i samma intressegemenskap enligt 24 kap. 22 § första stycket IL. Handelsbolagen kan även, via andra delägare, ingå i flera intresse­gemenskaper.

I bestämmelsen anges även, som en alternativ regel, att med företag i intressegemenskap avses även företaget och svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som företaget direkt eller indirekt via ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer äger en andel i (24 kap. 22 § andra stycket IL).

Ett handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan ingå i flera intressegemenskaper

Ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan ingå i flera intressegemenskaper. Det kan illustreras genom följande exempel.

Exempel: HB kan ingå i flera intressegemenskaper

Anta att ett aktiebolag, AB 1, äger 51 procent av ett dotterbolag, DB 1. Ett annat aktiebolag, AB 2, äger resterande 49 procent av DB 1. Vidare äger DB 1 100 procent av DB 2 som i sin tur äger 10 procent av ett handelsbolag, HB. Det utomstående aktiebolaget AB 3 äger resterande 90 procent av HB.

I denna situation ingår AB 1, DB 1 och DB 2 i en intressegemenskap eftersom de ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL. Även HB ingår i intressegemenskapen eftersom ett av företagen, DB 2, direkt äger andelar i handelsbolaget. Det gäller alltså oavsett storleken på innehavet i HB (24 kap. 22 § första stycket IL).

DB2 och HB skulle även kunna vara i en egen intressegemenskap enligt definitionen i 24 kap. 22 § andra stycket IL. Men eftersom de redan ingår i en intressegemenskap enligt definitionen i första stycket kan de inte även bilda en egen intressegemenskap enligt andra stycket (prop. 2017/18:245 s. 126).

I denna situation ingår dock HB i två olika intressegemenskaper eftersom HB även är i intressegemenskap med AB 3. AB 3, som innehar 90 procent av andelarna i HB, och HB bildar en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL. Om AB 3 i stället hade ägt 40 procent av HB och det exempelvis hade funnits en ytterligare delägare i HB så hade AB 3 och HB ändå varit i en egen intresse­gemenskap om förutsättningarna i övrigt är desamma (24 kap. 22 § andra stycket IL). Se vidare prop. 2017/18:245 s.127-128.

Ett företag får tillämpa EBITDA-regeln trots att annat företag i intressegemenskapen tillämpar förenklingsregeln

Om ett företag i en intressegemenskap yrkar avdrag för ett negativt räntenetto enligt förenklingsregeln har övriga företag i intressegemenskapen valrätt att beräkna sina avdragsgilla negativa räntenetton enligt EBITDA-regeln eller förenklingsregeln utifrån vad som bäst passar för det enskilda företaget. Det sammanlagda avdraget för negativa räntenetton för hela intressegemenskapen är dock alltid begränsat till högst 5 miljoner kronor om ett eller flera företag i en intressegemenskap väljer att tillämpa förenklingsregeln (prop. 2017/18:245 s. 127).

Läs om hur kvarstående negativt räntenetto beräknas för de företag inom intressegemenskapen som tillämpar EBITDA-regeln under kvarstående negativa räntenetton.

När förenklingsregeln tillämpas får man inte spara det negativa räntenetto som inte är avdragsgillt

Ett företag som har ett negativt räntenetto på 5,5 miljoner kronor och tillämpar förenklingsregeln får inte spara det negativa räntenettot på 500 000 kronor som inte får dras av till ett senare år. Det beror på att bestämmelserna om kvarstående negativa räntenetton endast gäller vid tillämpning av EBITDA-regeln (24 kap. 26 § första stycket IL).

Exempel: Avdrag inom olika intressegemenskaper när HB ingår i båda och förenklingsregeln tillämpas

Anta att företagen i exemplet: HB kan ingå i flera intressegemenskaper ovan, har följande negativa räntenetton. AB 1, DB 1 och DB 2 har tillsammans har ett negativt räntenetto på 4 miljoner kronor och tillämpar förenklingsregeln. HB har ett negativt räntenetto på 5 100 000 kronor. HB tillämpar EBITDA-regeln. AB 3 har ett negativt räntenetto på 1 miljon kronor. AB 3 tillämpar förenklingsregeln.

För båda intressegemenskaperna gäller att de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inte får överstiga 5 miljoner kronor per intressegemenskap.

HB får tillsammans med AB 1, DB 1 och DB 2 dra av sammanlagt högst 5 miljoner kronor eftersom företag i intressegemenskapen tillämpar förenklingsregeln. HB får därför högst dra av 1 miljon kronor av sitt negativa räntenetto på 5 100 000 kronor om de övriga företagen tillsammans drar av negativa räntenetton på 4 miljoner kronor.

HB ingår även i intressegemenskap med AB 3. I den intressegemenskapen får HB högst dra av 4 miljoner kronor eftersom AB 3 drar av ett negativt räntenetto på 1 miljon kronor enligt förenklingsregeln.

När minst ett företag i en intressegemenskap tillämpar förenklingsregeln får ett enskilt företag i intressegemenskapen inte dra av mer än 5 miljoner kronor och företagen i intressegemenskapen får sammanlagt högst dra av 5 miljoner kronor. Vilket eller vilka företag i intressegemenskapen som ska göra avdrag och för vilket belopp får bestämmas inom intresse­gemen­skapen. Det innebär att i exemplet får HB dra av maximalt 5 miljoner kronor av sitt negativa räntenetto på 5 100 000 kronor. Eftersom HB tillämpar EBITDA-regeln och inte förenklingsregeln kan HB spara det kvarstående negativa räntenetto på 100 000 kronor till ett senare år om HB gjort avdrag med 30 procent av avdragsunderlaget.

Exemplet är hämtat från prop. 2017/18:245 s. 127-128.

Fördelningen av avdraget ska redovisas öppet

Fördelningen av det belopp upp till 5 miljoner kronor som intressegemenskapen yrkar avdrag för ska redovisas öppet i inkomstdeklarationen för ett beskattningsår som har samma tidpunkt för lämnande av deklaration eller som skulle ha haft det om inte något av företagens bokföringsskyldighet upphör. För svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer med fast driftställe i Sverige gäller i stället att fördelningen av beloppet ska redovisas öppet i de särskilda uppgifterna som handelsbolaget eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen ska lämna enligt bestämmelserna i 34 kap. 4 a § SFL.

Kvarstående negativa räntenetton

I vissa fall kan ett företag spara en del av ett negativt räntenetto som inte dragits av under beskattningsåret. Om ett företag vid tillämpning av EBITDA-regeln inte har kunnat dra av beskattnings­årets negativa räntenetto i sin helhet får återstående del (kvarstående negativt räntenetto) sparas i upp till sex år (24 kap. 26 § IL). Ett kvarstående negativt räntenetto är ett negativt räntenetto som inte i sin helhet har kunnat dras av enligt 24 kap. 24 § första stycket IL eller 24 kap. 25 a § IL(prop. 2017/18:245 s. 375–376, prop. 2020/21:23 s. 66).

Beräkning av kvarstående negativt räntenetto när ett annat företag i intressegemenskapen tillämpar förenklingsregeln

Att ett företag i en intressegemenskap tillämpar förenklingsregeln hindrar inte att ett annat företag i gemenskapen beräknar sitt avdragsutrymme och gör avdrag för negativt räntenetto enligt EBITDA-regeln. Om det företag som tillämpar EBITDA-regeln inte kan dra av sitt negativa räntenetto upp till avdragsutrymmet eftersom intressegemenskapens sammanlagda avdrag för negativa räntenetton är begränsat till 5 miljoner kronor, får skillnaden mellan avdragsutrymmet och det faktiska avdraget för negativt räntenetto inte sparas som kvarstående negativt räntenetto. Läs mer i Skatteverkets ställningstagande Beräkning av kvarstående negativt räntenetto när avdragsutrymmet inte kan utnyttjas helt eftersom annat företag i intressegemenskapen tillämpar förenklingsregeln. Läs nedan om möjligheten att i en sådan situation dra av kvarstående negativt räntenetto från ett tidigare år.

Avdrag för kvarstående negativt räntenetto ett senare beskattningsår

För att ett negativt räntenetto som kvarstår från ett föregående beskattningsår ska få dras av ett senare år, måste det rymmas inom företagets avdragsutrymme det aktuella året minskat med gjorda avdrag för negativt räntenetto enligt 24 kap. 24 § IL (24 kap. 26 § första stycket andra ledet IL).

Om ett företag har ett positivt räntenetto ett år och därför inte skulle behöva beräkna ett avdragsunderlag måste ett sådant avdragsunderlag ändå beräknas om företaget vill göra avdrag för ett kvarstående negativt räntenetto från tidigare beskattningsår. Det är inte tillåtet att kvitta ett kvarstående negativt räntenetto direkt mot ett positivt räntenetto ett senare år (24 kap. 26 § första stycket IL).

Exempel: avdrag för kvarstående negativt räntenetto

Anta att ett aktiebolag har ett kvarstående negativt räntenetto på 20 från föregående år. Det aktuella beskattningsåret uppgår överskottet av näringsverksamheten före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto till 75. Företaget har ränteutgifter på 20 och ränteinkomster på 5 samt avskrivningar på 10. Det innebär att det negativa räntenettot uppgår till 15 (20 - 5) och avdragsunderlaget till 100 (75 + 20 - 5 + 10). Avdragsutrymmet är 30 (0,30 x 100).

Det kvarstående negativa räntenettot får dras av efter att årets negativa räntenetto på 15 har dragits av. Efter att årets negativa räntenetto har dragits av återstår 15 av avdragsutrymmet på 30. Av det kvarstående negativa räntenettot på 20 kan alltså 15 dras av. Överskott av näringsverksamhet uppgår därefter till 60 (75 + 15 – 15 - 15). Resterande 5 av det kvarstående negativa räntenettot på 20 får sparas till ett senare år dock maximalt sex år efter det beskattningsår det uppkom.

Kvarstående negativa räntenetton dras av i den ordning de uppkommit

Varje års negativa räntenetto som inte har kunnat dras av ett beskattningsår bildar beloppsmässigt ett eget kvarstående negativt räntenetto som får sparas i upp till sex år. Kvarstående negativa räntenetton ska dras av senare år i den ordning de uppstått (24 kap. 26 § andra stycket andra meningen IL).

Kvarstående negativa räntenetton fastställs det år avdrag yrkas

Ett kvarstående negativt räntenetto fastställs till sitt belopp det år då avdrag för det yrkas. När ett kvarstående negativt räntenetto uppkommer så har posten ingen betydelse för att bestämma skatter eller avgifter det året. För ett fastställelseförfarande vid uppkomsten av kvarstående negativa räntenetton hade det krävts att det i lagtexten angetts att dessa skulle beräknas eller något annat liknande uttryck. Eftersom det inte finns något sådant särskilt förfarande ska kvarstående negativa räntenetton i stället fastställas enligt huvudregeln, d.v.s. när de används genom att avdrag görs för ett kvarstående negativt räntenetto ett senare år. Det är vid det beskattningsåret det kvarstående negativa räntenettot påverkar beskattningen genom att det utgör en avdragsgill kostnadspost (prop. 2017/18:245 s. 132).

Kvarstående negativa räntenetton faller bort vid en ägarförändring

Om en ägarförändring innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett annat företag som har kvarstående negativa räntenetton, faller det företagets samtliga kvarstående negativa räntenetton från tidigare år bort. Ett företag anses ha ett bestämmande inflytande över ett annat företag, om företagen efter ägarförändringen tillsammans utgör en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL (24 kap. 27 § IL).

Om det företag som får det bestämmande inflytandet ingick i samma koncern som företaget med kvarstående negativa räntenetton redan före ägarförändringen faller de kvarstående negativa räntenettona inte bort på grund av ägarförändringen (24 kap. 27 § tredje stycket IL).

Ett kvarstående negativt räntenetto faller inte heller bort om företaget är försatt i resolution och ägarförändringen beror på en resolutionsåtgärd. Detta under förutsättning att de förutsättningar som framgår av 24 kap 27 § tredje stycket IL är uppfyllda.

Resolution är ett särskilt förfarande för rekonstruktion eller avveckling av finansiell verksamhet som bedrivs av vissa finansiella företag som hamnat i kris och är ett alternativ till konkurs när en sådan skulle medföra stora samhällsekonomiska kostnader (lag [2015:1016] om resolution, prop. 2020/21:19 s. 10). Syftet med undantagsregeln är att åtgärder som genomförs i ett företag i resolution inte ska medföra skatteeffekter som minskar möjligheten till en framgångsrik utgång av resolutionsförfarandet (prop. 2020/21:19 s. 13). Beslutet om att försätta ett företag i resolution innebär bl.a. att Riksgäldskontoret tar över ägarnas rösträtt vid bolagsstämman.

Undantaget gäller för beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2020 och är tillämpligt om vissa förutsättningar är uppfyllda (24 kap. 27 § tredje stycket IL, prop. 2020/21:19 s. 36 ff).

Kvarstående negativa räntenetton vid omstruktureringar såsom t.ex. fusion m.m.

Vad som händer med kvarstående negativa räntenetton vid en kvalificerad fusion eller fission, en verksamhetsavyttring samt vid en partiell fission är särskilt reglerat. Vad som händer vid fusion regleras i 37 kap. 26 a § IL och vid fission i 37 kap. 28 § IL. I 38 kap. 17 § IL regleras vad som händer vid en verksamhetsavyttring och i 38 a kap. 17 § IL regleras vad som händer vid en partiell fission.

Avdrag för negativt räntenetto i ett annat företag

Om ett företag med ett positivt räntenetto ingår i en koncern där ett annat företag har ett negativt räntenetto, och båda företagen med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra, får företaget med det positiva räntenettot dra av det andra företagets negativa räntenetto dock högst med ett belopp som motsvarar det positiva räntenettot (24 kap 28 § IL och 24 kap. 29 § IL). Båda företagen måste redovisa avdraget öppet i sina inkomst­deklarationer och ha samma deklarationstidpunkt enligt skatteförfarandelagen.

Det är inte tillåtet för ett företag med ett positivt räntenetto att dra av ett annat företags kvarstående negativa räntenetto från föregående år. Möjligheten för ett företag med positivt räntenetto att göra avdrag för ett negativt räntenetto hos ett annat företag gäller endast årets positiva och negativa räntenetton.

Om ett företag med ett positivt räntenetto drar av ett annat företags negativa räntenetto får det företaget inte dra av samma belopp. Hos det företaget ska det negativa räntenettot minskas med den del av det negativa räntenetto som dras av det andra företaget (24 kap. 28 § andra stycket IL).

Förenklingsregeln och avdrag för ett annat företags negativa räntenetto

Om något företag i en intressegemenskap tillämpar förenklingsregeln får hela intressegemenskapen sammanlagt dra av negativa räntenetton på högst 5 miljoner kronor. Om ett företag i intresse­gemenskapen med ett positivt räntenetto drar av ett annat företags negativa räntenetto anser Skatteverket att detta är ett avdrag för ett negativt räntenetto som ska beaktas vid tillämpningen av förenklingsregeln, se Skatteverkets ställningstagande Förhållandet mellan förenklingsregeln och regeln om avdrag för ett annat koncernföretags negativa räntenetto.

Övergångsbestämmelser

Reglerna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton trädde i kraft den 1 januari 2019 och de tillämpas på beskattningsår, eller för handelsbolag räkenskapsår, som börjat efter den 31 december 2018 (1 och 2 punkten ikraftträdandebestämmelserna till SFS 2018:1206).

När beskattningsåret börjar före 1 januari 2019 och avslutas efter gäller i vissa fall avdragsförbud för negativa räntenetton

För beskattningsår som omfattar längre tid än 12 månader och som börjar före den 1 januari 2019 och avslutas efter den 31 december 2018 får ett negativt räntenetto enligt 24 kap. 21–29 §§ IL som belöper sig på perioden från och med den 1 januari 2019 till utgången av beskattningsåret, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsåret, inte dras av (2 punkten andra stycket ikraftträdande­bestämmelserna till SFS 2018:1206). Det innebär att sådana räntenetton som belöper sig på perioden från den 1 januari 2019 fram till utgången av beskattningsåret, eller för handelsbolag räkenskapsåret, aldrig får dras av. Det är således fråga om ett definitivt avdragsförbud.

Skatteverket anser att det vid tillämpning av avdragsförbudet i övergångsbestämmelserna föreligger valfrihet att tillämpa definitionen av ränteutgifter och ränteinkomster i 24 kap. 2-4 §§ IL som gäller från den 1 januari 2019, alternativt att beräkna räntenettot baserat på vad som utgör ränteutgifter respektive ränteinkomster för beskattningsår som börjar före den 1 januari 2019. Tillämpningen ska vara konsekvent för ränteutgifter och ränteinkomster. Se Skatteverkets ställningstagande Ränteutgifter och ränteinkomster vid tillämpning av avdragsförbudet för negativt räntenetto i övergångsbestämmelserna till reglerna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton.

Exempel på tillämpning av reglerna

I tabellen nedan följer ett exempel på hur ett företags avdragsunderlag ska beräknas vid tillämpning av EBTIDA-regeln. Exemplet är hämtat från prop. 2017/18:245 s. 103.

	Beskrivning	Tecken	Belopp
1	Rörelseresultat	+/-	+500
2	Värdeminskning	-	80
3	Resultat från HB	+/-	+100
4	Ränteinkomster	+	40
5	Ränteutgifter	-	100
A	Bokföringsmässigt resultat. Summa ruta 1 till 5	+/-	+460
6	Avdrag för underskott från tidigare år (inte spärrade underskott)	-	200
7	Bokförda ej skattepliktiga intäkter	-	20
8	Återföring ränteavdrag enligt riktade regler	+	10
B	Skattemässigt resultat före räntejustering och avdrag för avsättning till periodiseringsfond (Summa A och rutorna 6, 7 och 8)	+/-	+250
9	Återföring negativt räntenetto(ränteutgifter som får dras av minus skattepliktiga ränteinkomster((100-10) -40))	+	50
10	Ränteavdrag	-	50
11	Avdrag för kvarstående negativt räntenetto	-	34
12	Återföring periodiseringsfond	+	0
13	Avdrag periodiseringsfond	-	54
C	Överskott/underskott näringsverksamhet	+/-	+162
D	Ingående kvarstående negativt räntenetto		50
E	Utgående kvarstående negativt räntenetto		16

I exemplet ovan utgörs avdragsunderlaget beräknat ”uppifrån” av posterna 1, 6 och 7, d.v.s. summan av rörelseresultat, avdrag för tidigare års underskott samt bokförda ej skattepliktiga intäkter om 280 (500 – 200 - 20).

I lagtexten (24 kap. 25 § första tycket första ledet IL) definieras avdragsunderlaget däremot med utgångspunkt från det skattemässiga resultatet, resultatet av näringsverksamhet, före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto, vilket i exemplet ovan är posten C exklusive de poster som behövs för de skattemässiga justeringarna för ränteavdrag.

Utgångspunkten är alltså det skattemässiga resultatet så som det hade sett ut om de skattemässigt tillåtna ränteavdragen ersattes av bokförda räntor som inte begränsas enligt andra regler i 24 kap. eller 24 b kap. IL såsom t.ex. de riktade reglerna. I exemplet ovan är det posten C exklusive återläggning av bokförda räntor som får dras av (9) och exklusive gjorda ränteavdrag enligt de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna (10 och 11) som är utgångspunkten, d.v.s. C - 9 + 10 + 11 (162 - 50 + 50 + 34 = 196).

Detta belopp, 196, ska sedan ökas respektive minskas med olika poster för att få fram skattemässigt EBITDA, skattemässigt resultat före räntor, skatt, nedskrivningar och avskrivningar (24 kap. 25 § första stycket andra ledet IL).

Till beloppet läggs således ränteutgifter (posten 5) exklusive räntor som inte får dras av enligt de riktade reglerna (posten 8), årligt värdeminskningsavdrag (posten 2) och avdrag för periodiseringsfond (posten 13) samtidigt som ränteinkomster (posten 4), överskott som belöper sig på handelsbolag (posten 3) och återföring av periodiseringsfond (posten 12) dras ifrån. Efter att ”resultatet av näringsverksamhet före avdragsbegränsning för negativt räntenetto enligt 24 § och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26 §” på 196 ökats och minskat med dessa poster får man således fram företagets avdragsunderlag om 280 (196 + 100 - 10 + 80 + 54 - 40 - 100 - 0). På detta sätt har därmed avdragsunderlaget räknats fram med utgångspunkt från det skattemässiga resultatet på sätt som föreskrivs i lagtexten.