Övriga skattskyldiga

Den som yrkesmässigt tillverkar varor utanför ett skatteupplag

Den som i Sverige yrkesmässigt tillverkar skattepliktiga varor utanför ett skatteupplag är skattskyldig (8 § första stycket 6 LAS).

Den som annars tillverkar mellanklassprodukter eller etylalkohol

Den som annars (d.v.s. inte yrkesmässigt) tillverkar mellanklassprodukter eller etylalkohol i Sverige är skattskyldig (8 § första stycket 6 LAS). Alkoholskatt ska alltså alltid betalas vid tillverkning av mellanklassprodukter och etylalkohol. Därmed undantas inte tillverkning för privat bruk från skatteplikt. Det innebär att s.k. hembränning beskattas enligt denna bestämmelse (jfr prop. 1994/95:56 s. 117).

Bestämmelsen omfattar inte tillverkning av öl, vin och andra jästa drycker, vilket innebär att tillverkning av sådana varor för privat bruk kan ske utan att skatt ska betalas för varorna.

Skattskyldigheten för tillverkning av etylalkohol påverkas inte av om den som tillverkat alkoholen dömts för brott enligt bestämmelserna i AL (se t.ex. KRSU 1999-10-07, mål nr 1555-1999, KRSU 2000-06-05, mål nr 2252-1999 och KRSU 2001-03-02, mål nr 834-1999). Skattskyldigheten påverkas inte heller av om den tillverkade alkoholen har förverkats under en brottmålsprocess (se t.ex. KRSU 2000-11-23, mål nr 2393-1999).

Den som använder varor som köpts in skattefritt för annat än avsett ändamål

LAS innehåller flera bestämmelser om skattefria inköp av alkohol att använda för vissa angivna skattebefriade ändamål.

Den som använder alkoholvaror som förvärvats skattefritt för något annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten är skattskyldig (8 § första stycket 7 LAS). Att varorna används för annat än det avsedda ändamålet ska likställas med att de går förlorade (8 § andra stycket LAS).

Den som har fått tillstånd från Tullverket enligt lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg kan ta emot varor skattefritt från en upplagshavare för förbrukning ombord på en resa till utländsk ort eller för försäljning ombord på en resa till tredje land (31 h § LAS). I såväl LAS som i lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg görs alltså uttrycklig skillnad mellan ändamålen förbrukning ombord respektive försäljning ombord. Den som har tillstånd att proviantera obeskattade alkoholvaror för förbrukning ombord kan därför inte sälja varorna utan att skattskyldighet inträder.

Det är inte fråga om för­brukning ombord om varorna säljs i en butik ombord på en EU-intern resa eller stjäls från tillståndsinnehavarens lager. Skattskyldighet uppkommer vid varje situation som inte täcks av det skattebefriade ändamålet och omfattar även svinn, stöld eller att varorna förstörs av annan anledning än oförutsedda händelser eller force majeure (jfr prop. 1998/99:86 s. 61 och 8 b § LAS).

Att det inte kan vara fråga om förbrukning ombord om en vara tillhandahålls genom sedvanlig butiksförsäljning har bekräftats av kammarrätten i ett mål ­­om tobaksskatt (KRSU 2005-05-02, mål nr 1000–1002-04). Även om domen gäller tobaksskatt har den betydelse för tillämpningen av motsvarande bestämmelser i LAS.

Undantag från skattskyldighet

I några fall föreligger inte skattskyldighet trots att varor som köpts in skattefritt har använts till ett annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten. Från skattskyldighet i 8 § första stycket 7 LAS undantas nämligen varor som:

• förvärvats skattefritt enligt 31 h § LAS och som blivit fullständigt förstörda genom oförutsedda händelser eller force majeure (8 b § första stycket 1 LAS)

förvärvats skattefritt enligt 31 e § LAS eller 32 § första stycket 5 LAS och som blivit fullständigt förstörda under tillsyn av Skatteverket (8 b § första stycket 2 LAS).

Den som innehar varor utanför ett uppskovsförfarande utan att skatten redovisats här

Den som i annat fall än som avses i 8 § första stycket 1–7 LAS, innehar skattepliktiga varor utanför ett uppskovsförfarande utan att skatten för varorna har redovisats i Sverige, är skattskyldig (8 § första stycket 8 LAS). Bestämmelserna grundar sig på artikel 8.1.b i punktskattedirektivet.

Bestämmelsen om innehavsbeskattning är uttryckligen underordnad övriga skattskyldighetsbestämmelser. Om det kan konstateras vem som är skattskyldig enligt någon av punkterna 1-7 i 8 § LAS kan skattskyldighet enligt punkten 8 inte uppkomma.

Skattskyldig i egenskap av att inneha varor kan den bli som t.ex. påträffas med varorna i Sverige och det inte går att utreda vem som fört in eller tagit emot varorna här (jfr prop. 2009/10:40 s. 141).

I förarbetena uttalas följande (prop. 2009/10:40 s. 163 jämförd med s. 187):

Skattskyldigheten enligt punkten förutsätter att varorna innehas utanför ramen för ett uppskovsförfarande. Begreppet ”innehar” omfattar verbet i samtliga tempusformer, dvs. även ”innehaft” och ”innehade”. Beskattade varor som, efter införsel till Sverige, åter förs in under uppskovsordningen omfattas inte av bestämmelsen. Däremot omfattar bestämmelsen varor som överhuvudtaget inte har beskattats tidigare. Exempel på när bestämmelsen kan bli tillämplig är att varor, som tidigare har hanterats inom ett uppskovsförfarande av något skäl, legalt eller illegalt, kommit att hanteras utanför uppskovsförfarandet. Det kan t.ex. vara varor som aldrig har hanterats inom uppskovsförfarandet, t.ex. vara varor som smugglats in från tredje land. Det kan också vara beskattade varor, som har beskattats i ett annat EG-land, och som här påträffas hos någon annan än den som fört in eller tagit emot varorna under sådana förhållanden att skatt avseende varorna ska betalas här.

Det saknar betydelse om varorna har konsumerats innan beskattning skett (jfr prop. 2009/10:40 s. 173 jämförd med s. 188).

Beskattning vid innehav omfattar endast fall där varorna innehas i kommersiellt syfte. Det innebär att varor som innehas i Sverige av enskild person som själv har förvärvat varorna i ett annat EU-land för sitt personliga bruk och som själv transporterar dem hit undantas från skattskyldighet (jfr prop. 2009/10:40 s. 140).

Om den som är skattskyldig enligt någon av punkterna 1–7 i 8 § LAS, i en deklaration till Skatteverket redovisar skatten för de aktuella varorna efter det att innehavaren beskattats med stöd av punkten 8, ska den som är skattskyldig enligt någon av punkterna 1–7 i 8 § LAS beskattas i stället. Eftersom varorna bara ska beskattas en gång är det Skatteverkets ansvar att ompröva och undanröja beskattningen för den som blivit beskattad enligt punkten 8 (jfr prop. 2009/10:40 s. 163 jämförd med s. 187).

Undantag från skattskyldighet

Bestämmelserna om skattskyldighet enligt 8 § första stycket 8 LAS, d.v.s. skattskyldighet då alkoholvaror innehas utanför ett uppskovsförfarande, gäller inte i alla situationer.

Bestämmelserna gäller inte den som förvarar alkoholvaror för yrkesmässig försäljning ombord på ett fartyg eller ett luftfartyg som går mellan Sverige och ett annat EU-land, för de varor som inte är till försäljning på svenskt territorium (8 § tredje stycket LAS).

Av kompletterande bestämmelser följer dessutom att från skattskyldighet enligt 8 § första stycket 8 LAS undantas även alkoholvaror som förs in till Sverige i följande fall (8 a § LAS):

• Varor som förs in till Sverige under sådana omständigheter att det skulle finnas förutsättningar att medge återbetalning av skatten enligt 31 d § LAS. Här syftar man på utländska beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. med placering i Sverige som förvärvat beskattade varor från en leverantör i ett annat EU-land (8 a § 1 LAS).
• Varor som förs in till Sverige av en enskild person som har förvärvat varorna i ett annat EU-land och som själv transporterar dem till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (8 a § 2 LAS). Att sådan införsel ska vara skattebefriad framgår uttryckligen av artikel 32 i punktskattedirektivet.
• Varor som förs in till Sverige som flyttgods av en enskild person eller i yrkesmässig befordran för en enskild person som flyttar till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (8 a § 3 LAS).
• Varor som förs in till Sverige av en enskild person eller i yrkesmässig befordran för en enskild person som har förvärvat varorna genom arv eller testamente, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (8 a § 4 LAS).
• Varor som förs in till Sverige som enstaka gåvoförsändelse under yrkesmässig befordran från en enskild person i ett annat EU-land till en enskild person i Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (8 a § 5 LAS).

Annan ägare av varor än konkursgäldenär

I LAS finns bestämmelser om skattskyldighet när en upplagshavare, registrerad varumottagare eller tillfälligt registrerad varumottagare försätts i konkurs.

Om en upplagshavare försätts i konkurs

Om en upplagshavare försätts i konkurs övergår godkännandet som upplagshavare till konkursboet. Konkursboet blir skattskyldigt för varor för vilka skattskyldighet enligt 19 § första stycket 1 LAS eller 19 a § LAS inträder efter konkursbeslutet. Om varorna ägs av någon annan än konkursgäldenären och varorna inte ingår i konkursen, är ägaren skattskyldig för varorna i stället för konkursboet (11 a § LAS).

I ett skatteupplag kan det finnas varor som civilrättsligt tillhör någon annan än upplagshavaren. Ur ett punktskattemässigt perspektiv har det civilrättsliga ägandet inte någon betydelse. Ur ett konkursrättsligt perspektiv kan det civilrättsliga ägandet däremot ha en avgörande betydelse. Enligt 3 kap. 3 § första stycket konkurslagen räknas normalt till ett konkursbo all egendom som tillhörde gäldenären när konkursbeslutet meddelades eller tillfaller honom under konkursen och som är sådan att den kan utmätas. Egendom som tillhörde någon annan räknas därmed normalt inte till konkursboet. Om varor som befinner sig i skatteupplaget ägs av någon annan än upplagshavaren kommer varorna i många fall alltså inte att ingå i konkursboet. Om varorna har funnits inte ingå i konkursen och ägaren därför har rätt att hämta sina varor, har konkursförvaltaren inte någon möjlighet att påverka om skattskyldighet inträder för varorna eller inte. I en sådan situation är det rimligt att den som är ägare till varorna i stället själv ansvarar för skatten på varorna. Skattskyldigheten för ägaren ersätter skattskyldighet för konkursboet och är aktuell i de situationer där konkursboet annars skulle ha blivit skattskyldigt (jfr prop. 2013/14:10 s. 120 ff.). Om varorna flyttas vidare under ett uppskovsförfarande kommer därmed inte någon skattskyldighet för ägaren att uppkomma (jfr prop. 2013/14:10 s. 148 jämförd med s. 152).

Om en varumottagare försätts i konkurs

Om en registrerad varumottagare eller en tillfälligt registrerad varumottagare försätts i konkurs, övergår godkännandet som varumottagare till konkursboet. Konkursboet blir skattskyldigt för varor för vilka skattskyldighet enligt 19 § första stycket 2 LAS inträder efter konkursbeslutet. Om varorna ägs av någon annan än konkursgäldenären och varorna inte ingår i konkursen, är ägaren skattskyldig för varorna i stället för konkursboet (13 a § LAS).

Den som importerar varor från tredje land

För import av varor är någon av följande skattskyldig:

• om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen: den som är skyldig att betala tullen (8 c § första stycket 1 LAS)
• om importen gäller en unionsvara eller om varan ska förtullas i Sverige men inte är belagd med tull: den som skulle ha varit skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd (8 c § första stycket 2 LAS).

Vad är import?

Med import menas vid tillämpningen av LAS att en alkoholvara förs in till Sverige från tredje land under förutsättning att varan inte omfattas av ett sådant suspensivt tullförfarande eller suspensivt tullarrangemang som avses i artikel 4.6 i punktskattedirektivet. Med import menas även att varan frisläpps från ett sådant förfarande eller arrangemang (1 § tredje stycket LAS). Det är alltså först när varan inte längre omfattas av tullförfarandet eller tullarrangemanget som varan har importerats i den mening som avses i LAS.

En tullskuld kan uppkomma utan att varan har frisläppts från tullförfarandet eller tullarrangemanget. Så är fallet när man inte uppfyller vissa villkor eller förpliktelser, t.ex. när man inte har lämnat avräkningsnota. Observera att omständigheten att en tullskuld har uppkommit inte i sig innebär att varan ska anses ha importerats i den mening som avses i LAS.

Vad är en tullskuld och en unionsvara?

Med tullskuld och unionsvara menas detsamma som i artikel 5 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 (8 c § andra stycket LAS).

Tullverket beslutar om alkoholskatt

Tullverket beslutar om alkoholskatt för den som är skattskyldig vid import. Skatten ska betalas till Tullverket (18 § LAS).

Undantag från skattskyldighet

Varor undantas från skattskyldighet vid import från tredje land om varorna vid övergången till fri omsättning enligt artikel 201 i förordning (EU) nr 952/2013, avsänds av en registrerad avsändare och flyttas enligt ett uppskovsförfarande, d.v.s. enligt 7 b och 7 c §§ LAS (8 c § tredje stycket LAS).

Om någon hävdar att undantaget från skattskyldighet är tillämpligt vid import, så är det dennes ansvar att visa att så är fallet. Om Tullverket anser att det är tveksamt om kriterierna för undantag är uppfyllda kan de begära att den registrerade avsändaren ger in underlag som visar detta (jfr prop. 2011/12:155 s. 101).

Att varorna avsänds av en registrerad avsändare och flyttas under uppskovsförfarande behöver inte alltid innebära att varorna fysiskt förflyttas. I vissa fall förekommer det exempelvis att tullager och skatteupplag finns på samma plats och avsändandet får då förstås i en mer administrativ bemärkelse (jfr prop. 2011/12:155 s. 101).

Skattskyldig när varor avviker från en flyttning under uppskovsförfarande

Bestämmelserna i 26 och 26 a §§ LAS om beskattning när varor avviker från en uppskovsflyttning genom en oegentlighet bygger på artikel 10 i punktskattedirektivet.

Vad menas med en oegentlighet?

Av förarbetsuttalanden framgår att begreppet ”oegentlighet” i 26 och 26 a §§ LAS ska ha samma betydelse som i artikel 10.6 i punktskattedirektivet (jfr prop. 2009/10:40 s. 182).

Begreppet ”oegentlighet” i den mening som avses i artikel 10 i punktskattedirektivet definieras i artikel 10.6. Av definitionen framgår att en oegentlighet är en händelse som inträffar under en flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande, genom vilken flyttningen eller en del av flyttningen inte avslutas i enlighet med artikel 20.2. I artikel 20.2 föreskrivs att en flyttning avslutas när varorna tas emot på en destination där de får tas emot enligt ett uppskovsförfarande. Det är dock inte alla händelser som inträffar under en flyttning som innebär att en oegentlighet ska anses ha inträffat. Av artikel 10.6 framgår att sådana händelser som avses i artikel 7.4 inte ska omfattas av begreppet oegentlighet. Hänvisningen till artikel 7.4 innebär att sådana händelser där varorna blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade på grund av varornas egen beskaffenhet, oförutsebara omständigheter eller force majeure inte ska omfattas av begreppet oegentlighet. Hänvisningen till artikel 7.4 innebär också att varor som under flyttningen förstörts under tillsyn av behörig myndighet inte ska omfattas av begreppet oegentlighet.

När en oegentlighet har begåtts eller upptäckts i Sverige

Om varor som flyttas under ett uppskovsförfarande inte når den angivna destinationen på grund av en oegentlighet som innebär att varorna släpps för konsumtion, ska varorna enligt 26 § första stycket LAS beskattas i Sverige om:

• oegentligheten har begåtts i Sverige
• oegentligheten har upptäckts i Sverige, och det inte går att fastställa var oegentligheten har begåtts.

I dessa fall ska skatten enligt 26 § andra stycket LAS betalas av:

• den eller de som ställt säkerhet för skatten under flyttningen, eller
• varje annan person som medverkat i den otillåtna avvikelsen från uppskovsförfarandet och som varit medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att avvikelsen var otillåten.

Skatten ska i dessa fall tas ut enligt den skattesats som gällde vid den tidpunkt då varorna släpptes för konsumtion (26 § tredje stycket LAS).

Enligt punktskattedirektivet ska säkerhet för skatten i första hand ställas av den avsändande upplagshavaren eller registrerade avsändaren (artikel 18.1). Dock kan avsändarmedlemsstaten även medge att säkerhet ställs av transportören eller fraktföraren, varornas ägare eller mottagaren (artikel 18.2). Det följer också av direktivet att medlemsstater kan medge att två eller flera av de aktörer som nämnts i artikel 18.1 och 18.2 gemensamt ställer säkerhet för flyttningen (artikel 18.2). Hur bestämmelserna om ställande av flyttningssäkerhet har tillämpats i det enskilda fallet i avsändarlandet avgör alltså vem eller vilka av dessa aktörer som kan bli skattskyldiga när varor avvikit från en uppskovsflyttning på grund av en oegentlighet.

När det gäller vem som ska ställa säkerhet för flyttningar under ett uppskovsförfarande som påbörjas i Sverige har möjligheten i artikel 18.2 att utöka kretsen av personer som kan ställa säkerhet inte utnyttjats av den svenske lagstiftaren. Säkerhet för uppskovsflyttningar som påbörjas i Sverige kan enligt bestämmelserna i LAS alltså endast ställas av avsändande upplagshavare eller registrerade avsändare (10 § LAS respektive 14 § LAS).

Om flera aktörer ställt säkerhet för skatten, eller annars kommer ifråga som skattskyldiga, ska de vara solidariskt betalningsansvariga (jfr prop. 2009/10:40 s. 183 jämförd med s. 188).

Myndigheten i avsändarlandet ska underrättas

Skatteverket ska underrätta den behöriga myndigheten i avsändarlandet när skatt påförts enligt 26 § LAS (3 § FAS).

Återbetalning

Återbetalning kan under vissa förutsättningar medges för varor som har beskattats enligt 26 § LAS.

Särskilt om förfarandet

Skatteverket beslutar om skatten och skatten ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer (34 a § LAS). Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid beskattning av varor som avviker från en uppskovsflyttning. Dessa bestämmelser framgår av 34 a § LAS.

När ingen oegentlighet har konstaterats under en flyttning som startat i Sverige

Om alkoholvarorna inte når den destination som angetts i det elektroniska administrativa dokumentet eller i ersättningsdokumentet (om reservsystemet tillämpats) och ingen oegentlighet som innebär att varorna släppts för konsumtion har konstaterats under flyttningen, ska en oegentlighet anses ha begåtts i Sverige och varorna beskattas här om (26 a § första stycket LAS)

1. varorna sänts iväg från ett skatteupplag eller en importplats i Sverige, och
2. det inte inom fyra månader från den tidpunkt då uppskovsflyttningen inleddes på ett tillfredsställande sätt visas

1. att flyttningen har avslutats i enlighet med 7 d § eller motsvarande reglering i mottagarlandets lagstiftning, eller
2. på vilken plats oegentligheten har begåtts.

Ett exempel på denna situation är att varorna helt enkelt aldrig kommer fram till sin destination och det inte finns någon information om vad som kan ha inträffat (jfr prop. 2017/18:1 s. 563).

Skatten för varorna ska betalas av den som ställt säkerhet för skatten under uppskovsflyttningen och ska tas ut enligt den skattesats som gällde då uppskovsflyttningen inleddes (26 a § andra stycket LAS).

Enligt punktskattedirektivet ska säkerhet för skatten i första hand ställas av den avsändande upplagshavaren eller registrerade avsändaren (artikel 18.1). Dock kan avsändarmedlemsstaten även medge att säkerhet ställs av transportören eller fraktföraren, varornas ägare eller mottagaren (artikel 18.2). Det följer också av direktivet att medlemsstater kan medge att två eller flera av de aktörer som nämnts i artikel 18.1 och 18.2 gemensamt ställer säkerhet för flyttningen (artikel 18.2).

När det gäller vem som ska ställa säkerhet för flyttningar under ett uppskovsförfarande som påbörjas i Sverige har möjligheten i artikel 18.2 att utöka kretsen av personer som kan ställa säkerhet inte utnyttjats av den svenske lagstiftaren. Säkerhet för uppskovsflyttningar som påbörjas i Sverige kan enligt bestämmelserna i LAS alltså endast ställas av avsändande upplagshavare eller registrerade avsändare (10 § LAS respektive 14 § LAS).

Återbetalning

Återbetalning kan under vissa förutsättningar medges för varor som har beskattats enligt 26 a § LAS.

Särskilt om förfarandet

Skatteverket beslutar om skatten och skatten ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer (34 a § LAS). Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid beskattning av varor som avviker från en uppskovsflyttning. Dessa bestämmelser framgår av 34 a § LAS.

Skattskyldig när beskattade varor som flyttas till eller via Sverige inte når mottagaren

Om beskattade varor som flyttas till eller via Sverige inte når angiven mottagare, ska varorna beskattas i Sverige om (27 § första stycket LAS):

• oegentligheten har begåtts i Sverige
• oegentligheten har upptäckts i Sverige, och det inte går att fastställa var oegentligheten har begåtts.

Bestämmelserna omfattar inte beskattade varor som flyttas från Sverige och där flyttningen påbörjas här. I dessa fall har varorna redan beskattats i Sverige en gång (jfr prop. 2009/10:40 s. 184 jämförd med s. 188).

Vad som menas med ”oegentlighet” när beskattade varor inte når mottagaren framgår av artikel 38.4 i punktskattedirektivet.

Vem ska betala skatten?

Skatten ska betalas av den som ställt säkerhet för skatten eller av varje annan person som medverkat i oegentligheten (27 § andra stycket LAS).

Om det finns flera personer inblandade är de solidariskt ansvariga för betalning av skatten (jfr prop. 2009/10:40 s. 184 jämförd med s. 188).

Vilken skattesats gäller?

Skatten ska tas ut enligt den skattesats som gällde vid den tidpunkt då oegentligheten begicks respektive upptäcktes (27 § andra stycket LAS).

Återbetalning

Återbetalning kan under vissa förutsättningar medges för varor som har beskattats enligt 27 § LAS.

Särskilt om förfarandet

Skatteverket beslutar om skatten och skatten ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer (34 a § LAS). Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid beskattning av beskattade varor som flyttas till eller via Sverige och som inte når mottagaren. Dessa bestämmelser framgår av 34 a § LAS.