Brister i en inkomstdeklaration eller i särskilda uppgifter

Förseningsavgift när uppgifterna är bristfälliga

Skatteverket ska ta ut en förseningsavgift om uppgifterna i en inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen (48 kap. 2 § och 1 § SFL). Bestämmelsen tillämpas när någon visserligen har lämnat en formellt riktig deklaration eller särskilda uppgifter, men när uppgifterna som lämnats är ofullständiga.

Reglerna om flera förseningsavgifter gäller även vid bristfällig deklaration.

Även om en uppgiftsskyldig lämnar en komplettering och åtgärdar bristerna innan Skatteverket har uppmärksammat bristerna, ska en (eller flera) förseningsavgifter tas ut.

När är uppgifterna så bristfälliga att förseningsavgift kan tas ut?

I förarbetena nämns som exempel deklarationer som saknar utdrag ur räkenskaperna och s.k. skaldeklarationer (prop. 2010/11:165 s. 929 samt prop. 1991/92:43 s. 85 och 112 f.). Med skaldeklarationer menas deklarationer som innehåller någon enstaka beloppsmässig uppgift och en upplysning om att deklarationen ska kompletteras senare.

Bristerna ska vara grava och uppenbara. För att en förseningsavgift ska kunna tas ut måste väsentliga uppgifter saknas och uppgifterna som har lämnats ska vara så bristfälliga att en meningsfull granskning inte kan påbörjas. I förarbetena till när bestämmelsen ursprungligen infördes anges att den omständigheten att revisionsberättelsen saknas eller att den uppgiftsskyldiga inte lämnat tillräckliga uppgifter för att det ska vara möjligt att bedöma ett yrkat avdrag inte utgör sådana brister att förseningsavgift ska tas ut (prop. 1991/92:43 s. 85, 112).

Frågan är hur bristfälligt innehållet i en deklaration eller särskild uppgift ska vara för att Skatteverket ska kunna ta ut en förseningsavgift (Skatteverkets ställningstagande Förseningsavgift vid bristfälliga uppgifter i inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter).

Hur ska bristerna framgå?

I vissa fall framgår det redan av en lämnad inkomstdeklaration att den är uppenbart bristfällig t.ex. genom att det framgår av deklarationen att en NE-bilaga ska komma in senare eller att det finns ett resultat av näringsverksamhet redovisat samtidigt som blankett NE saknas.

Skatteverket kan ta ut en förseningsavgift även om bristen inte direkt går att utläsa av inkomstdeklarationen t.ex. om bristen framgår av

• föregående års inkomstdeklaration
• kontrolluppgifter
• uppgifter om betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationer
• redovisning av mervärdesskatt eller arbetsgivaravgifter i skattedeklarationer.

Motsvarande gäller för särskilda uppgifter.

Redovisning av näringsverksamhet

Några exempel kan vara till hjälp vid bedömningen av när Skatteverket ska ta ut en förseningsavgift p.g.a. bristfällig deklaration vid redovisning av näringsverksamhet och när Skatteverket inte kan ta ut förseningsavgift trots att det finns vissa brister.

Näringsbilaga saknas

Om det finns uppgifter i deklarationen om att den uppgiftsskyldiga har bedrivit näringsverksamhet under året, men det saknas näringsbilaga, är deklarationen så bristfällig att en förseningsavgift ska tas ut. Eftersom det saknas uppgifter om intäkter och kostnader kan Skatteverket inte påbörja en meningsfull granskning.

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att en näringsidkare är skyldig att komma in med fullständig redovisning av verksamheten och gör näringsidkaren inte det kan förseningsavgift tas ut eftersom uppgifterna i deklarationen är bristfälliga (RÅ 2003 not. 165).

Delägare i handelsbolag

En delägare i ett handelsbolag som inte bifogar blankett N3A till sin inkomstdeklaration har inte lämnat en sådan bristfällig deklaration som innebär att förseningsavgift ska tas ut. Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att det var handelsbolaget och inte delägarna som var skyldiga att lämna uppgifter om handelsbolagets verksamhet och att den enskilda hade redovisat sin andel av bolagets underskott i deklarationen. Domstolen ansåg inte att deklarationen var så bristfällig att förseningsavgift skulle tas ut, trots att den enskilda inte hade lämnat blankett N3A (RÅ 2003 not. 165 och RÅ 2003 ref. 62).

I de aktuella rättsfallen hade resultaten från handelsbolagen redovisats i delägarnas deklarationer. Skatteverkets uppfattning är att en deklaration inte är så bristfällig att det finns grund att ta ut förseningsavgift trots att en delägare i ett handelsbolag varken har redovisat sin andel av bolagets överskott eller lämnat någon N3A-bilaga.

Brister vid redovisning av näringsverksamhet

I följande situationer anser Skatteverket att uppgifterna är så bristfälliga att en förseningsavgift ska tas ut:

• Räkenskapsschema alternativt NE-bilaga saknas och det kan utläsas av inkomstdeklarationen att den uppgiftsskyldiga har bedrivit näringsverksamhet. Det saknar betydelse om det finns en upplysning i inkomstdeklarationen att komplettering ska komma in senare eller inte.
• Räkenskapsschema alternativt NE-bilaga saknas och det framgår av t.ex. skattedeklarationer att näringsverksamhet har bedrivits under året.
• Räkenskapsschema alternativt NE-bilaga har lämnats men det framstår som uppenbart att redovisningen är gravt ofullständig. Det finns t.ex. nollor redovisade men samtidigt framgår det av föregående års inkomstdeklaration och beskattningsårets skattedeklarationer att redovisningen är ofullständig.
• Årsredovisning har lämnats men bilagorna INK2S och INK2R saknas utan att undantaget i 6 kap. 12 § SFF är aktuellt. Även om årsredovisningen innehåller resultat- och balansräkning så kan Skatteverket inte påbörja en maskinell granskning om inte uppgifterna är lämnade på fastställda blanketter (jfr 38 kap. 1 § SFL).

Det kan även finnas fler exempel på situationer där uppgifterna är så bristfälliga att en förseningsavgift ska tas ut än de som räknas upp här.

Avsaknad av skattemässiga justeringar utgör inte en sådan brist som medför att förseningsavgift ska tas ut

En deklaration är dock inte så bristfällig att en förseningsavgift kan tas ut när t.ex. ett aktiebolag har lämnat INK2R men där INK2S saknas. I en sådan situation kan Skatteverket ändå påbörja en meningsfull granskning då Skatteverket har tillgång till uppgifter om intäkter och kostnader (jfr. RÅ 2003 ref. 62).

Redovisning av annat inkomstslag än näringsverksamhet

Det går att ta ut en förseningsavgift även vid brister i redovisningen av ett annat inkomstslag än näringsverksamhet, t.ex. i kapital. Normalt kan dock Skatteverket i dessa fall påbörja en meningsfull granskning även om det saknas vissa uppgifter. I en sådan situation blir det inte aktuellt att ta ut någon förseningsavgift.

En uppgiftsskyldig som inte har lämnat fullständiga uppgifter om t.ex. en försäljning av fastighet, bostadsrätt eller aktier har normalt inte lämnat så bristfälliga uppgifter att någon förseningsavgift ska tas ut. Skatteverket har i dessa situationer kontrolluppgifter eller uppgift om intäkten från fastighetsförsäljningen som gör att Skatteverket kan uppskatta ett resultat. Skatteverket kan då påbörja en meningsfull granskning trots att vissa uppgifter saknas eller bilagan inte är inlämnad. Ett exempel på en situation när frågan om förseningsavgift kan aktualiseras trots att det finns kontrolluppgifter är när det är fråga om ett mycket stort antal avyttringar av aktier som inte har redovisats.

Har en oriktig uppgift lämnats om deklarationen är så bristfällig att en förseningsavgift kan tas ut?

Skattetillägg ska tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning (49 kap. 4 § SFL). En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut (49 kap. 5 § SFL). I ett sådant fall har det nämligen uppkommit en särskild utredningsskyldighet för Skatteverket.

Att förseningsavgift ska tas ut därför att uppgifterna i en inkomstdeklaration eller i särskilda uppgifter är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattning är i sig inte avgörande vid bedömningen av om det har lämnats en oriktig uppgift. Förklaringen till detta är att bedömningarna grundar sig på olika omständigheter.

Exempel: En fysisk person har inte redovisat näringsverksamhet.

En fysisk person har redovisat inkomster i inkomstslagen tjänst och kapital i sin inkomstdeklaration. Av föregående års inkomstdeklaration och lämnade skattedeklarationer framgår det att personen har bedrivit näringsverksamhet under beskattningsåret. Skatteverket kan ta ut förseningsavgift på grund av bristfälliga uppgifter. Däremot har det inte uppkommit någon särskild utredningsskyldighet när det gäller den inte redovisade näringsverksamheten. Det framgår inte av årets inkomstdeklaration att personen skulle ha redovisat inkomst av näringsverksamhet. Personen har därför lämnat en oriktig uppgift.

Exempel: Ett bolag redovisar näringsverksamhet men upplyser om att räkenskapsschema lämnas senare.

Ett aktiebolag har redovisat inkomst av näringsverksamhet med 50 000 kr och upplyst om att räkenskapsschema och skattemässiga justeringar kommer att lämnas senare. Skatteverket ska ta ut en förseningsavgift eftersom deklarationen är bristfällig. När bolaget efter Skatteverkets förfrågan kompletterar sin deklaration uppgår inkomst av näringsverksamhet till 500 000 kr. Skattetillägg kan då tas ut på grund av oriktig uppgift eftersom det av inkomstdeklarationen för beskattningsåret inte finns någon uppgift som antyder att det redovisade resultatet skulle vara fel.

Att Skatteverket utreder bristerna i exemplen ovan har sin grund i den allmänna utredningsskyldigheten som framgår av 40 kap. 1 § SFL.