Gas, el, värme och kyla

Omsättningsland vid omsättning av gas, el, värme och kyla genom distributionsnät

Gas, el, värme och kyla är varor enligt definitionen i 1 kap. 6 § ML. Deras särskilda egenskaper och det sätt på vilket handeln med sådana varor normalt går till har gjort det nödvändigt med särskilda regler för att bestämma i vilket land beskattning ska ske (5 kap. 2 c och 2 d §§ ML).

När försäljning av dessa varor sker genom distributionsnät av olika slag bestäms omsättningsland utifrån var köparen är etablerad eller var köparen förbrukar varorna. Det är alltså inte de fysiska flödena av varorna som avgör i vilket land beskattning ska ske.

Bestämmelserna omfattar omsättning av gas genom alla slags naturgassystem inom unionens territorium eller gasnät anslutna till dessa, men även omsättning av el samt av värme och kyla genom ett nät för värme och kyla (se vidare prop. 2010/11:28 s. 31 och 33 f.)

Försäljning till beskattningsbar återförsäljare

Vid omsättning av gas genom ett naturgassystem som finns inom unionens territorium, eller genom ett gasnät som är anslutet till ett sådant system, som görs till en beskattningsbar återförsäljare gäller följande.

Omsättningen är gjord inom landet om återförsäljaren har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige för vilket varan levereras.

Om den beskattningsbare återförsäljaren saknar säte eller fast etableringsställe i Sverige eller utomlands så har omsättningen skett i Sverige om han eller hon är bosatt eller stadigvarande vistas här.

Omsättningen har dock inte skett i Sverige om varan levereras till ett fast etableringsställe som återförsäljaren har utomlands.

Det som gäller vid omsättning av gas gäller också vid omsättning av el samt värme eller kyla genom ett nät för värme eller kyla när omsättningen sker till en beskattningsbar återförsäljare (5 kap. 2 c § första–tredje styckena ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 38.1 i mervärdesskattedirektivet.

Med beskattningsbar återförsäljare avses en beskattningsbar person vars huvudsakliga verksamhet, när det gäller köp av gas, el, värme eller kyla, består i att sälja sådana varor vidare och vars egen konsumtion av dessa varor är försumbar (5 kap. 2 c § fjärde stycket ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 38.2 i mervärdesskattedirektivet.

Att den huvudsakliga verksamheten ska bestå i att sälja sådana varor vidare innebär att det är hur den beskattningsbara personen huvudsakligen och i allmänhet använder gas, el, värme eller kyla i sin verksamhet som är av betydelse. Bedömningen ska inte göras utifrån enskilda inköp. En beskattningsbar person som endast gör tillfälliga inköp och försäljningar ska alltså inte anses som en beskattningsbar återförsäljare (se vidare prop. 2004/05:15 s. 64).

Försäljning till slutkonsument

När försäljning sker till någon som är en slutkonsument av gas genom ett naturgassystem beläget inom unionens territorium, eller genom ett gasnät anslutet till ett sådant system, har omsättningen skett i Sverige om köparens faktiska och slutliga användning och förbrukning av varan äger rum i Sverige.

Detsamma gäller vid försäljning av el samt värme eller kyla genom ett nät för värme eller kyla (5 kap. 2 d § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 39 i mervärdesskattedirektivet.

Av punkt 4 i ingressen till rådets direktiv 2003/92/EG (varigenom bestämmelserna infördes) framgår att kundens egentliga användning och förbrukning normalt äger rum på den plats där dennes mätare är belägen. Bestämmelsen gäller för alla typer av slutkonsumenter, såväl skattskyldiga som icke skattskyldiga köpare (t.ex. privatpersoner).

Försäljning av överskottsel

Det förekommer att andra personer än beskattningsbara återförsäljare vidareförsäljer gas, el, värme eller kyla. Ett vanligt exempel är företag med energikrävande verksamhet som vidareförsäljer överskott av energi. Vid köp av gas, el, värme eller kyla, som inte helt konsumeras av köparen, ska den återstående delen av varan beskattas i det land där köparen är etablerad (5 kap. 2 d § andra stycket ML).

Beskattningsland regleras alltså i ett sådant fall på samma sätt som för en beskattningsbar återförsäljares köp av gas, el, värme eller kyla. För en köpare som både förbrukar och vidareförsäljer gas, el, värme eller kyla kan det därför vara nödvändigt att göra en uppdelning så att den del av varan som faktiskt förbrukas beskattas i ett land medan den del av varan som köparen använder för återförsäljning beskattas i ett annat land. Följande exempel är hämtat från prop. 2004/05:15 s. 66.

Exempel: svenskt industriföretags försäljning av överskottsel

Ett avtal träffas i början av ett år mellan ett svenskt industriföretag och ett danskt företag om att det danska företaget under året ska leverera en viss kvantitet el till det svenska företaget. Vid årets slut återstår 100 enheter el att leverera. Det svenska företaget förbrukar 50 av dessa vid sin anläggning i Tyskland och 10 i Sverige. I stället för att förbruka de 40 återstående enheterna el säljer det svenska företaget dessa vidare till en annan köpare. Omsättningen av 50 enheter el ska beskattas i Tyskland eftersom förbrukningen sker där (artikel 39 första stycket mervärdesskattedirektivet). Omsättningen av de 10 enheter el som förbrukas i Sverige ska anses som en omsättning inom landet och följaktligen beskattas här (5 kap. 2 d § första stycket samt fjärde stycket 1 ML). Omsättningen av de 40 enheterna el till det svenska företaget som inte faktiskt förbrukas ska också anses som en omsättning inom landet (5 kap. 2 d § andra stycket samt fjärde stycket 1 ML). Beskattning ska alltså ske i Sverige även beträffande den delen. När det gäller det svenska företagets efterföljande omsättning av dessa 40 enheter får det med tillämpning av 5 kap. 2 c och 2 d §§ ML bedömas om den omsättningen ska anses som en omsättning inom landet eller inte.

Övrigt om internationell handel med gas, el, värme eller kyla genom distributionsnät

Det finns andra mervärdesskatteregler som berörs vid import av, respektive EU-handel med, gas, el, värme eller kyla genom distributionsnät.

Import

Vid import av gas, el, kyla eller värme genom distributionsnät finns ett särskilt undantag från skatteplikt .

EU-handel

Vid förvärv av gas, el, värme eller kyla som distribueras i ett nät från ett annat EU-land till Sverige, gör en svensk förvärvare inget unionsinternt förvärv i Sverige. Det beror på att omsättningen har skett inom landet (5 kap. 2 c och 2 d §§ ML). Förutsättningen för ett unionsinternt förvärv är därmed inte uppfylld. Sådan beskattning förutsätter nämligen att omsättningen inte är gjord inom landet (1 kap. 1 § första stycket 2 ML).

Inte heller överföring av gas, el, värme eller kyla till Sverige i samband med försäljning som omfattas av 5 kap. 2 c och 2 d §§ ML, beskattas som ett unionsinternt förvärv (2 a kap. 7 § andra stycket 7 ML). Bestämmelsen i 2 a kap. 7 § andra stycket 7 ML gäller även vid överföring av gas, el, värme eller kyla till Sverige som inte ska omsättas utan ska användas för de omsättningar som avses i 5 kap. 2 c och 2 d §§ ML. Så kan vara fallet när t.ex. gas överförs till egen verksamhet för att användas vid framställning av värme som omsätts till en återförsäljare (jämför mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 101:e mötet den 20 oktober 2014, dokument F. Riktlinjen överensstämmer med Skatteverkets uppfattning).

Överföring av gas, el, värme eller kyla från Sverige till ett annat EU-land för att omsättas där på motsvarande villkor som i 5 kap. 2c och 2d §§ ML ska inte redovisas i en periodisk sammanställning (6 § sjunde strecksatsen SKVFS 2019:19)

Gas i behållare

Gas som levereras i behållare omfattas inte av bestämmelserna. Vid omsättning av sådan gas får i stället de allmänna reglerna om beskattningsland vid omsättning av varor tillämpas.

Finansiella instrument på el och gasmarknaden

Handel med finansiella instrument i gas och el, som äger rum på de finansiella marknaderna, är omsättning av tjänster och ska därför bedömas utifrån bestämmelserna om beskattningsland för tjänster.

Kompletterande information

• Vem är skattskyldig vid omsättning inom landet av gas, el, värme och kyla genom distributionsnät?