Byte av tryggandeform

Avdrag vid byte av tryggandeform

Under vissa förutsättningar är det civilrättsligt möjligt att byta tryggandeform enligt reglerna i tryggandelagen. En arbetsgivare kan trygga en pensionsutfästelse med avdragsrätt om tryggandet görs i vissa tryggandeformer. Om en arbetsgivare byter tryggandeform för en pensionsutfästelse som tidigare har tryggats med avdragsrätt ska arbetsgivarens kostnad för det nya tryggandet av samma pensionsutfästelse dras av. Avdraget behöver i detta fall inte rymmas inom huvudregeln eller kompletteringsregeln. Dock gäller reglerna om begränsningar i avdragsrätten för de olika tryggandeformerna (28 kap. 13–15 §§ IL) för kostnaden för det nya tryggandet (28 kap. 17 § IL).

Bestämmelsen om byte av tryggandeform omfattar kostnader för det nya tryggandet för både anställda och tidigare anställda, exempelvis pensionärer.

En särskild spärregel för avdrag finns när det tidigare tryggandet har skett genom överföring till en pensionsstiftelse (se nedan).

Ett byte från tryggandeformen tjänstepensionsförsäkring är inte möjligt p.g.a. återköpsförbudet i 58 kap. 16 § IL och bestämmelserna i 14 kap. FAL om förfogande över en försäkring. Överföringen av hela tillgångsmassan hos en pensionskassa, som försäkrade pensionsåtaganden, till en pensionsstiftelse, som inte är försäkringsgivare har av Högsta förvaltningsdomstolen bedömts vara ett återköp. En överföring var därför inte vara möjlig att genomföra p.g.a. återköpsförbudet och bestämmelserna om förfogande över en försäkring (HFD 2012 not. 65).

Regeln om byte av tryggandeform kan användas vid en överföring av en pensionsutfästelse, i vissa situationer.

Byte från en pensionsstiftelse

Om det tidigare tryggandet har skett genom överföring till en pensionsstiftelse finns en spärregel. Regeln innebär att avdrag för kostnaden för det nya tryggandet får göras med högst ett belopp som motsvarar den ersättning (s.k. gottgörelse) som arbetsgivaren får från pensionsstiftelsen för kostnaderna (28 kap. 17 § IL).

Den ersättning som arbetsgivaren får från pensionsstiftelsen ska tas upp till beskattning. Detta innebär att ett avdrag vid byte av tryggande från en pensionsstiftelse inte kan medges för kostnaden för det nya tryggandet av pensionsutfästelsen utan att det sker en motsvarande intäktsföring (prop. 1998/99:16 s. 18). Detta innebär att en avdragsbegränsning kan uppkomma om gottgörelse från pensionsstiftelsen inte kan tas med lika stort belopp som kostnaden för det nya tryggandet av pensionsutfästelsen.

En arbetsgivare kan ha lämnat en pensionsutfästelse som inte har tryggats genom någon överföring av medel till en pensionsstiftelse. I stället täcks utfästelsen av en pensionsstiftelses förmögenhet som överstiger pensionsreserven för tidigare lämnade pensionsutfästelser. Om en arbetsgivare byter tryggandeform för en sådan pensionsutfästelse kan inte avdrag medges enligt 28 kap. 17 § IL eftersom en förutsättning för avdrag är att pensionsutfästelsen tidigare har tryggats med avdragsrätt.

Skatterättsnämnden har medgett avdrag vid byte av tryggandeform från en pensionsstiftelse till en avsättning i balansräkningen (SRN den 11 oktober 2001, ej överklagat). Vid tidpunkten för bytet var arbetsgivarens pensionsreserv större än de överföringar som arbetsgivaren tidigare hade gjort till pensionsstiftelsen för de avdragsgilla pensionsutfästelserna. Genom värdetillväxt var också arbetsgivarens medel i pensionsstiftelsen större än det sammanlagda beloppet av tidigare gjorda överföringar. Skatterättsnämnden medgav arbetsgivaren avdrag för avsättning i balansräkningen motsvarande den faktiska gottgörelsen från stiftelsen, d.v.s. även för den del av gottgörelsen som avsåg värdetillväxt. Skatterättsnämnden har alltså tolkat bestämmelserna så att utfästelserna inte behöver ha tryggats med avdragsrätt genom överföringar till stiftelsen med ett belopp som fullt ut motsvarar pensionsreserven, utan pensionsutfästelserna kan även ha täckts av värdetillväxt i stiftelsens förmögenhet som i sig inte föranlett avdrag.

Bestämmelserna om byte av tryggandeform ska också tillämpas om det tidigare tryggandet skett genom överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse (28 kap. 12 a § IL).