OBS: Detta är utgåva 2021.18. Sidan är avslutad 2023.

Ersättningen är allt det som säljaren har fått eller ska få från köparen eller en tredje part för varan eller tjänsten.

Vad som avses med ersättning

Beskattningsunderlaget vid försäljning av en vara eller en tjänst beräknas med utgångspunkt från ersättningen (7 kap. 2 § första stycket och 3 § 1 ML). Mervärdesskatt ska inte ingå i beskattningsunderlaget.

Med ersättning avses allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part. Bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten ska också ingå i underlaget (7 kap. 3 c § första stycket ML och artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).

Ersättningen är det subjektiva värdet, d.v.s. det som säljaren faktiskt har fått betalt, och inte ett värde som har uppskattats efter objektiva kriterier. Ersättningen ska dessutom kunna mätas i pengar. När värdet inte består av en mellan parterna avtalad summa pengar ska det, för att vara subjektivt, vara det värde som mottagaren i en transaktion avseende varor eller tjänster tillskriver varorna eller tjänsterna som mottagaren efterfrågar. Det ska alltså motsvara den summa pengar som mottagaren är beredd att betala för dem (Orfey, C-549/11, punkterna 44 och 45, A Oy, C-410/17, punkt 38 samt PSM K, C-214/18, punkt 46). När det gäller bytestransaktioner se även vad som står om byten.

Om en vara eller en tjänst tillhandahålls en närstående mot en ersättning som understiger eller överstiger marknadsvärdet finns regler om omvärdering. Detta gäller om vissa förutsättningar är uppfyllda.

Ersättningen ska inte minskas med värdet av en vara som lämnas i byte.

Vouchrar

Den 1 januari 2019 infördes regler som rör vouchrar. En voucher är ett slags värdebevis som visar att betalning har erlagts för en kommande konsumtion av varor eller tjänster. Vid utställande av en enfunktionsvoucher är det redan vid utställandet klarlagt vad beskattningsunderlaget är och med vilket belopp mervärdesskatt ska betalas. När det gäller en flerfunktionsvoucher får den som tar emot vouchern mot varor eller tjänster utgå från det som har betalats för vouchern för att komma fram till beskattningsunderlaget för varorna eller tjänsterna. Om det saknas uppgift om det betalade beloppet kan det monetära värde som anges på flerfunktionsvouchern eller i tillhörande dokumentation användas i stället. Om information om både det som har betalats för vouchern eller ett monetärt värde saknas anser Skatteverket att beskattningsunderlaget ska fastställas med utgångspunkt i varans eller tjänstens verkliga värde (Skatteverkets ställningstagande Vouchrar).

Läs även om skattskyldighetens inträde för vouchrar.

Distribution av flerfunktionsvouchrar

Administrativa tjänster vid distribution av flerfunktionsvouchrar ska mervärdesbeskattas. De som tillhandahåller sådana tjänster är distributörerna av flerfunktionsvouchrar. Ersättningen för den administrativa tjänsten kan antingen ges fristående från ersättningen för vouchern, eller på sådant sätt att distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns monetära värde, d.v.s. det värde vouchern representerar för slutkunden. Beskattningsunderlaget för den administrativa tjänsten utgörs av den ersättning, exklusive mervärdesskatt, som distributören får. I det fall ersättningen inte ges fristående från vouchern utgörs ersättningen för den administrativa tjänsten av mellanskillnaden mellan voucherns monetära värde minskat med det belopp distributören betalat för flerfunktionsvouchern. För det fall ett monetärt värde saknas får en särskild bedömning av vad som är beskattningsunderlaget för den administrativa tjänsten göras från fall till fall (Skatteverkets ställningstagande Vouchrar).

Obligatorisk serveringsavgift

En obligatorisk serveringsavgift som ingår i det totala belopp som kunden ska betala för en serveringstjänst ska ingå i beskattningsunderlaget (C-404/99, kommissionen mot Frankrike).

Rättsfall: kupong till rabatterat pris

Om en leverantör säljer en kupong till rabatterat pris med löfte om att senare till det nominella värdet ta emot denna kupong som betalning och en kund använder denna kupong som betalning för en vara är ersättningen det belopp som leverantören faktiskt fick när han sålde kupongen (C-288/94, Argos Distributors).

Rättsfall: försäljningslikvid som skänks till välgörenhet

Ett bolag lät vid ett arrangemang en del av försäljningslikviden för sålda varor tillfalla stiftelser som bedrev ideell verksamhet. Endast det kunden faktiskt har att betala för sitt inköp och vad bolaget faktiskt uppbär ska ligga till grund för beskattningsunderlaget. Det förhållandet att en del av ersättningen lämnades av bolaget som en gåva till stiftelserna saknade betydelse. Bolaget skulle beräkna beskattningsunderlaget efter hela den ersättning som kunden betalade (RÅ 2002 ref. 112).

Rättsfall: vara mot räntefri kredit

En kund erbjöds av en möbelhandlare att köpa en vara mot en räntefri kredit. Erbjudandet innebar att kunden fick ett räntefritt lån av ett finansiellt bolag. Det finansiella bolaget betalade därefter möbelhandlaren. Den ersättning som möbelhandlaren fick var lägre än priset för den sålda varan. Ersättningen för den sålda varan var hela det belopp som köparen hade betalat (C-34/99, Primback).

Rättsfall: spelvinster

En säljare av bingobrickor hade inte för egen räkning förfogat över den del av priset för bingobrickorna som enligt nationell lag skulle gå till vinster till spelarna. Den delen av priset ingick därför inte i beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av bingobrickorna (C-377/11, International Bingo Technology, punkt 33).

Ett bolag bedrev spel med spelautomater i spelhallar. Bolaget tog ut mervärdesskatt, men inte på det spelarna betalade som insats utan på kassaintäkterna, det vill säga insatserna med avdrag för det spelarna vunnit. Mervärdesskattedirektivet är inte ett hinder för att kassaintäkter utgör ersättning (C-440/12, Metropol Spielstätten).

Rättsfall: avgift till kommun för markanvändning

Den avgift för markanvändning som ett bolag med koncession på gasdistributionsnätet betalar till kommunen och som detta bolag övervältrar på det bolag som säljer gasen, vilket därefter övervältrar avgiften på slutkonsumenterna, ska ingå i ersättningen för den tjänst som det förstnämnda bolaget tillhandahåller det bolag som säljer gasen (C- 256/14, Lisboagàs GDL, punkt 38).

Tredjemansbetalningar

I ersättningen ingår även betalningar från tredje part. Av förarbetena framgår att mervärdesskatten är en transaktionsbaserad skatt som tas ut på betalningen och som ska träffa konsumtionen av varan eller tjänsten. Det får anses följa av principerna för mervärdesskatten att skatt ska tas ut även om betalningen för transaktionen görs helt eller delvis av en annan person än den som är avtalspart eller den som konsumerar varan eller tjänsten (prop. 2002/03:5 s. 56). Det innebär till exempel att när den ersättning som en säljare får för en vara eller tjänst helt eller delvis är finansierad med bidrag från en tredje part ska även bidraget ingå i beskattningsunderlaget. Det gäller även om bidraget utbetalas direkt till säljaren (Jfr C-151/13, Le Rayon d’Or punkterna 32–35).

Exempel: apotekens läkemedelsförmånsersättning från regionerna

Läkemedelsförmånen är till för att ge patienter skydd mot höga sammanlagda kostnader och ger patienten rätt till högkostnadsskydd, vilket begränsar patientens kostnad (lag [2002:160] om läkemedelsförmåner m.m.). Detta kan medföra att en patient endast betalar en viss del eller inget av kostnaden till apoteken när apoteken expedierar läkemedel eller andra förmånsberättigade varor till patienten. Mellanskillnaden mellan läkemedlets eller andra förmånsberättigade varors pris och det patienten ska stå för betalar regionen. Den utbetalning som en region gör av den s.k. läkemedelsförmånsersättningen till ett apotek för deras expedierande av ett läkemedel eller en annan förmånsberättigad vara till en patient är att anse som en tredjemansbetalning. Apoteket har inte tillhandahållit något gentemot regionen i dessa fall. Den utbetalning som regionen gör till apoteken med anledning av ett sådant tillhandahållande till en patient ska därför i de fall apotekets tillhandahållande omfattas av skatteplikt ingå i beskattningsunderlaget gentemot patienten. Se även Avdragsrätt vid betalning från tredje man.

Nytt: 2021-09-28

Förhandsbesked: ersättning från region enligt vårdavtal

Ett bolags uppdrag enligt vårdavtal med en region innebar inte ett tillhandahållande av tjänster till regionen. Vårdavtalet med regionen innebar att bolaget tillhandahöll patienterna tjänster i form av sjukvård. Betalningen från regionen ansågs vara en tredjemansbetalning (SRN dnr 26-20/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Rättsfall: lojalitetsprogram

Betalningar som en samordnare i ett lojalitetsprogram hade lämnat till leverantörer som levererade lojalitetspremier till kunder skulle betraktas som ersättning från en tredje part för en leverans av varor till nämnda kunder eller för tillhandahållande av tjänster till dessa.

Betalningar som en sponsor i ett annat lojalitetsprogram hade lämnat till samordnaren av programmet, som levererade lojalitetspremier till kunder, skulle också betraktas som ersättning. Denna ersättning bestod dels av ersättning betald av tredje part för en leverans av varor till nämnda kunder, dels av ersättning för tjänster som tillhandahållits av samordnaren till denna sponsor (C-53/09 och C-55/09, Loyalty Management UK).

Rättsfall: ersättning från offentligt organ

Ett offentligt organ hade betalat ett belopp till ett bolag som ersättning för tjänster avseende energirådgivning som bolaget tillhandahöll vissa kunder. Eftersom denna ersättning var en del av ersättningen för tillhandahållandet av tjänsterna skulle det ingå i beskattningsunderlaget (C-353/00, Keeping Newcastle Warm, punkterna 25–28).

Rättsfall: koncernbidrag

Det koncernbidrag som betalades ut av ett moderbolag till ett dotterbolag var en ersättning för bolagets verksamhet inom koncernen. Dotterbolaget skulle tillhandahålla ADB-tjänster till alla bolag inom koncernen förutom moderbolaget utan ersättning. Den omständigheten att ersättningen fått formen av koncernbidrag från moderbolaget och att tjänster inte utfördes direkt åt detta bolag hade inte någon betydelse i detta fall (RÅ 1989 ref. 86).

Rättelse i efterhand

När en säljare har fått ett överenskommet belopp som ersättning för varan eller tjänsten, men felaktigt inte tagit ut mervärdesskatt, ska rättelse ske i efterhand.

Vid rättelse av mervärdesskatten i efterhand ska beskattningsunderlaget vara ersättningen minskat med mervärdesskatten. Det gäller såväl i fall där säljaren utgått från att transaktionen inte ska beskattas som i fall där säljaren felaktigt tillämpat omvänd skattskyldighet.

Skatteverkets uppfattning är att detta gäller även när säljaren och köparen avtalat om att mervärdesskatt kan komma att tas ut i efterhand.

Om säljaren använder sin möjlighet enligt avtalet och faktiskt tilläggsdebiterar köparen mervärdesskatten ska det belopp som motsvarar den ursprungliga ersättningen vara beskattningsunderlaget.

Rättsfall: skattepliktig omsättning

Bolaget hade felaktigt fakturerat omsättning av skattepliktiga inkassotjänster utan mervärdesskatt. Vid rättelse i efterhand skulle beskattningsunderlaget fastställas till den ersättning som bolaget hade fått, minskat med 20 procent. (HFD 2012 ref. 56 och HFD 2012-09-05, mål nr 753−757-11).

Skatteverkets uppfattning är att samma bedömning gäller för omsättning av varor och tjänster inom landet som felaktigt har hanterats som en omsättning utomlands.

Rättsfall: ekonomisk verksamhet

Två personer hade ingått ett stort antal avtal om överlåtelse av fast egendom och skattemyndigheten fann i efterhand att verksamheten var en ekonomisk verksamhet för vilken de skulle betala mervärdesskatt. Överlåtelsen hade ingåtts mellan parterna utan att något hade angetts om mervärdesskatten. Det avtalade priset skulle i sådana fall betraktas som ett pris inklusive mervärdesskatt, under förutsättning att leverantören enligt nationell rätt inte hade möjlighet att från förvärvaren återfå den mervärdesskatt som skattemyndigheten krävde i efterhand. Om mervärdesskatten skulle belasta leverantören, skulle det strida mot principen att mervärdesskatten är en konsumtionsskatt som ska bäras av slutkonsumenten (C-249/12 och C-250/12, Tulica).

Nytt: 2021-10-29

Rättsfall: skatteundandragande

När skattemyndigheten gör en rättelse i efterhand på grund av ett skatteundandragande, där försäljningen varken har deklarerats eller fakturerats, ska det belopp som säljaren tagit emot av kunden anses inkludera mervärdesskatt. Men detta gäller inte om säljaren har kunnat övervältra mervärdesskatten på kunden (C-521/19, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia).

Rättsfall: för hög skattesats

När mervärdesskatt har beräknats med en för hög skattesats för en vara eller en tjänst ska det belopp som felaktigt har behandlats som mervärdesskatt och som kunderna har betalat till säljaren ingå i ersättningen. Detta gäller i den mån beloppet inte återbetalas till kunderna (HFD 2015 ref. 69).

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • EU-dom C-151/13 [1]
  • EU-dom C-214/18 [1]
  • EU-dom C-249/12 och C-250/12 [1]
  • EU-dom C-256/14 [1]
  • EU-dom C-288/94 [1]
  • EU-dom C-34/99 [1]
  • EU-dom C-353/00 [1]
  • EU-dom C-377/11 [1]
  • EU-dom C-404/99 [1]
  • EU-dom C-410/17 [1]
  • EU-dom C-440/12 [1]
  • EU-dom C-521/19 [1]
  • EU-dom C-53/09 och C-55/09 [1]
  • EU-dom C-549/11 [1]
  • HFD 2012 ref. 56 [1]
  • HFD 2012-09-05, mål nr 753−757-11 [1]
  • HFD 2015 ref. 69 [1]
  • RÅ 1989 ref. 86 [1]
  • RÅ 2002 ref. 112 [1]
  • SRN dnr 26-20/I [1]

EU-författningar

  • RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1]

Lagar & förordningar

Propositioner

  • Proposition 2002/03:5 Vissa mervärdesskattefrågor, m.m. [1]

Ställningstaganden

  • Vouchrar, mervärdesskatt [1] [2]