OBS: Detta är utgåva 2021.18. Sidan är avslutad 2023.

De särskilda ordningarna underlättar för företag som är skyldiga att redovisa mervärdesskatt i flera EU-länder. Från och med den 1 juli 2021 utökas de särskilda ordningarna till att gälla för alla tjänster och för vissa omsättningar av varor. Dessutom tillkommer en särskild ordning, importordningen.

Ändrade regler från och med den 1 juli 2021

De särskilda ordningarna kommer från och med den 1 juli 2021 att utvidgas. Nedan redogörs för reglerna som ska tillämpas från och med den 1 juli 2021. De bestämmelser som gäller fram till den 1 juli 2021 redogörs för på sidan grundläggande om bestämmelserna – till och med den 30 juni.

Bestämmelserna om särskilda ordningar utvidgas genom att:

  • Tredjelandsordningen kan tillämpas på alla typer av tjänster.
  • Unionsordningen kan tillämpas på alla typer av tjänster, unionsintern distansförsäljning av varor samt vissa leveranser av varor där försändningen eller transporten av varorna påbörjas och avslutas i samma EU-land.
  • Importordningen är ny och kan tillämpas på distansförsäljning av vissa varor av mindre värde som importerats till EU.

Nytt: 2021-10-29

De två första punkterna i listan ovan har förtydligats med att det är ”alla typer” av tjänster som omfattas och inte alla transaktioner med tjänster.

De nya bestämmelserna var tänkta att börja tillämpas fr.o.m. 1 januari 2021 men med anledning av covid-19 beslutades att senarelägga datum för tillämpning till att gälla fr.o.m. den 1 juli 2021 (Rådets beslut [EU] 2020/1109, Kommissionens genomförandeförordning [EU] 2020/1318, Rådets genomförandeförordning [EU] 2020/1112 och Rådets förordning [EU] 2020/1108).

Syftet med bestämmelserna

Syftet med de särskilda ordningarna är att underlätta redovisning och betalning av mervärdesskatt för de företag som inte är etablerade i konsumtionsmedlemsstaten, d.v.s. det EU-land där omsättningen äger rum och till vilken skatten ska betalas.

De särskilda ordningarna kan användas av beskattningsbara personer som:

  • tillhandahåller tjänster till köpare som inte är beskattningsbara personer
  • bedriver distansförsäljning av varor
  • utför vissa leveranser av varor där försändningen eller transporten av varorna påbörjas och avslutas i samma EU-land, eller
  • bedriver distansförsäljning av vissa varor av mindre värde som importerats till EU.

Även var säljaren är etablerad kan ha betydelse för bedömning av om och vilken av de särskilda ordningarna som ska användas.

Bestämmelser som avgör platsen för tillhandahållande av tjänster till köpare som inte är beskattningsbara personer redogörs för på sidan Beskattningsland vid undantag från huvudreglerna. Det är när tjänster enligt något av dessa undantag är omsatta inom EU som särskild ordning skulle kunna bli möjlig att tillämpa.

På sidan distansförsäljning redogörs för bestämmelser avseende distanshandel med varor. Vad gäller vissa leveranser av varor där försändningen eller transporten av varorna påbörjas och avslutas i samma EU-land, finns att läsa mer om på sidan plattformsföretag.

I de fall köparen inte är en beskattningsbar person är det säljaren som är skattskyldig för transaktionen (1 kap. 2 § första stycket 1 ML). Det gäller även om säljaren inte är etablerad i Sverige.

För att slippa registrera sig till mervärdesskatt i varje EU-land där företaget har köpare kan företaget välja att använda de särskilda ordningarna och registrera sig i ett enda land för redovisning och betalning av skatten. Företaget får därmed en kontaktpunkt, ”one stop shop” (OSS).

Omsättningströskel

En säljare som inte är etablerad i något annat EU-land än Sverige och som har en omsättning av telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster eller unionsintern distansförsäljning av varor till konsumenter i andra EU-länder som understiger tröskelvärdet 99 680 kronor per år, kan välja att beskattas för dessa i Sverige (5 kap. 20 § ML). Om säljaren har omsättningar av både varor och tjänster till flera andra EU-länder ska samtliga dessa omsättningar räknas ihop (prop. 2019/20:122, s. 71). Läs mer om tröskelvärdet på sidan Gemensam omsättningströskel från och med den 1 juli 2021 och i avsnitt 3.2.7 i förklarande anmärkningar för e-handel.

Lagstiftning avseende de särskilda ordningarna

Bestämmelser om de särskilda ordningarna finns i lag (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för distansförsäljning av varor och för tjänster (lag om särskilda ordningar).

Bestämmelserna i lag om särskilda ordningar motsvarar EU:s regler om särskilda ordningar i avdelning XII kapitel 6-8 (artiklarna 358−369zc i mervärdesskattedirektivet). Bestämmelser om de särskilda ordningarna finns även i rådets förordning (EU) nr 904/2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri. Dessutom finns kommissionens genomförandeförordning (EU) 2020/194 av den 12 februari 2020 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EU) nr 904/2010.

De särskilda ordningarna innebär att ett EU-land ska ta in deklarationsuppgifter och betalningar för de andra EU-ländernas räkning. För att reglerna ska kunna tolkas lika i alla medlemsstater finns särskilda tillämpningsföreskrifter (artiklarna 57a−63d i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Till hjälp för tolkningen av bestämmelserna finns prop. 2019/20:122 och Förklarande anmärkningar till mervärdesskattereglerna för e-handel (förklarande anmärkning om e-handel). Syftet med förklarande anmärkningar är att klargöra hur den EU-lagstiftning som gäller för de särskilda ordningarna ska tolkas och hur de särskilda ordningarna ska tillämpas, allt för att skapa en enhetlig hantering inom EU. Förklarande anmärkningar är inte bindande utan innehåller kommissionens syn på hur bestämmelserna ska hanteras.

Skattebefrielse i Sverige

Bestämmelserna om skattebefrielse för små företag i Sverige innebär att företag med en omsättning på högst 30 000 kronor per år kan välja att vara befriade från mervärdesskatt. Bestämmelserna gäller för beskattningsbara personer som är etablerade inom landet och för omsättning som sker inom landet. För ett företag som tillämpar beskattningslandströskeln i 5 kap. 20 § ML anses varorna och de elektroniska tjänsterna omsatta inom landet. Därmed kan också reglerna om skattebefrielse för små företag bli aktuella. Det innebär att ett företag som har en omsättning inom landet som inte överstiger 30 000 kronor per år kan välja att vara befriad från mervärdesskatt. I detta belopp kan ingå elektroniska tjänster och unionsintern distansförsäljning av varor (prop. 2019/20:122 s. 74).

Skattebefrielse som finns i andra EU-länder

De flesta av EU:s medlemsstater har utnyttjat den möjlighet till skattebefrielse för små företag som finns i mervärdesskattedirektivet. Dock har medlemsstaterna olika omsättningströsklar. Tillhandahållanden av tjänster som utförs av en beskattningsbar person som inte är etablerad i den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas omfattas dock inte av bestämmelserna om skattebefrielse för småföretag (artikel 283.1 c i mervärdesskattedirektivet). Detta innebär att ett företag som säljer t.ex. elektroniska tjänster till köpare som inte är beskattningsbara personer och som finns i ett EU-land i vilket företaget saknar etablering omfattas inte av bestämmelser om skattebefrielse för små företag i det landet.

Det finns tre särskilda ordningar

Det finns tre olika särskilda ordningar:

  • tredjelandsordningen
  • unionsordningen
  • importordningen.

Dessutom finns ett särskilt förfarande som kan användas vid import av vissa varor när importordningen inte används.

Tredjelandsordningen

Tredjelandsordningen får användas för försäljning av samtliga tjänster som är skattepliktiga om de är omsatta inom EU. Vid försäljning av varor kan unionsordningen eller importordningen användas om förutsättningarna för någon av dessa är uppfyllda. Försäljningen ska ske till köpare som inte är beskattningsbara personer och tjänsten ska vara omsatt inom EU (se avsnitt 3.1.2 i förklarande anmärkningar om e-handel).

Tredjelandsordningen får användas av ett företag som är en beskattningsbar person som varken har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i EU eller har något fast etableringsställe inom EU. Om företaget är registrerad för mervärdesskatt i ett land utanför EU får det presumeras att denna verksamhet bedrivs på sätt som kan jämställas med ekonomisk verksamhet. Även om företaget är registrerat för mervärdesskatt i något EU-land får tredjelandsordningen tillämpas. Detta gäller under förutsättning att företaget inte har något fast etableringsställe inom EU (se avsnitt 3.1.3 i förklarande anmärkningar för E-handel).

Syftet med reglerna är att skattepliktiga tjänster som säljs inom EU av ett företag från ett land utanför EU till någon som inte är en beskattningsbar person ska få redovisas genom tredjelandsordningen. Detta gör det möjligt för ett företag från ett land utanför EU att deklarera och betala mervärdesskatt för dessa tjänster i en enda medlemsstat. Utifrån syftet med reglerna gör Skatteverket bedömningen att svensk mervärdesskatt kan redovisas genom tredjelandsordningen när följande förutsättningar är uppfyllda.

  • Den skattepliktiga omsättningen av tjänsten är gjord inom landet.
  • Säljaren är en beskattningsbar person som varken har sitt säte eller något fast etableringsställe inom EU.
  • Köparen är inte en beskattningsbar person, t.ex. en privatperson.

Visserligen framgår det av 4 a § lag om särskilda ordningar att ett rekvisit för att identifieringsbeslut ska kunna meddelas är att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett EU-land, men detta rekvisit har endast betydelse för avgörande av beskattningsland för vissa tjänster. Av förenklingsskäl anser Skatteverket att när företaget är registrerat för tredjelandsordningen räcker det med att konstatera att köparen inte är en beskattningsbar person för att svensk mervärdesskatt ska få redovisas genom tredjelandsordningen. Det gäller under förutsättning att det är fråga om omsättning av skattepliktiga tjänster som är gjord inom landet.

Säljaren behöver alltså inte konstatera var köparen är bosatt när det är fråga om sådana tjänster som är omsatta inom landet. Detta innebär att om en säljare från Norge säljer tjänster till en privatperson och tjänsterna t.ex. har anknytning till en fastighet belägen i Sverige så behöver säljaren av förenklingsskäl inte utreda var köparen är bosatt eller stadigvarande vistas för att svensk mervärdesskatt ska få redovisas genom tredjelandsordningen.

Företaget kan välja vilken medlemsstat som ska vara identifieringsstat, d.v.s. i vilken medlemsstat de vill registrera sig i och från vilken de sköter redovisning och betalning av mervärdesskatt i alla medlemsstater i EU. Se vidare på sidan registrering.

Unionsordningen

Unionsordningen kan användas vid försäljning av företag som är en beskattningsbar person som:

  • är etablerade i ett EU-land, tillhandahåller tjänster som är omsatta i ett annat EU-land och köparna är inte beskattningsbara personer,
  • bedriver unionsintern distansförsäljning av varor, gäller oavsett om företaget är etablerat i eller utanför EU, eller
  • genom användning av ett elektroniskt gränssnitt möjliggör leverans av varor (omfattas av 6 kap. 10 § ML). Detta gäller både vid unionsintern distansförsäljning och där transporten av varorna påbörjas och avslutas i samma EU-land. Vidare gäller det oavsett om företaget är etablerat i eller utanför EU (se avsnitt 3.2.3 i förklarande anmärkningar om e-handel).

Unionsordningen kan således under vissa olika förutsättningar användas vid både försäljning av varor och av tjänster samt av företag som är etablerade både i EU och utanför EU.

Den särskilda ordningen gäller vid försäljning av samtliga tjänster som är skattepliktiga och som är omsatta inom EU. Det är endast sådana tjänster som omfattas av de olika undantagen vid avgörande av beskattningsland som är sådana tjänster som skulle kunna redovisas i unionsordningen. Bestämmelser som avgör platsen för tillhandahållande av tjänster till köpare som inte är beskattningsbara personer redogörs för på sidan Beskattningsland vid undantag från huvudreglerna.

På sidan distansförsäljning redogörs för bestämmelser avseende distanshandel med varor.

Vad gäller vissa leveranser av varor genom användning av ett elektroniskt gränssnitt som omfattas av 6 kap. 10 § ML, finns att läsa mer om på sidan plattformsföretag.

Ett företag som tillämpar unionsordningen kan via denna ordning sköta redovisning och betalning av mervärdesskatt hänförlig till försäljningar som ska beskattas i de medlemsstater där företaget inte har etablering. Vilken medlemsstat företaget kan välja att registrera sig i, d.v.s. vilken medlemsstat som blir identifieringsstat är beroende av vad företaget säljer samt var de är etablerade. Se vidare på sidan registrering.

Importordningen

Importordningen kan användas av företag som är beskattningsbara personer som bedriver distansförsäljning av varor importerade från ett land utanför EU, med undantag av punktskattepliktiga varor, i försändelser med ett verkligt värde på högst 150 euro. Företaget ska vara:

  • etablerat i EU, eller
  • företrädas av en representant som är etablerad i EU, eller
  • etablerat i ett land som anges i kommissionens genomförandeakt som antas med stöd av artikel 369m.3 i mervärdesskattedirektivet

Se även avsnitt 4.2.3 och 4.2.4 i förklarande anmärkningar om e-handel.

Nytt: 2021-10-29

Om förutsättningarna för att tillämpa importordningen är uppfyllda så kan företaget använda importordningen. Detta oavsett på vilket sätt själva försäljningen till slutkonsument sker, den kan exempelvis ske genom att företaget säljer varor från en egen webbsida, förmedlar varor i eget namn via en webbsida eller via ett elektroniskt gränssnitt som möjliggör distansförsäljning enligt 6 kap. 9 § ML (plattformsföretag).

Punktskattepliktiga varor

Med punktskattepliktiga varor i detta sammanhang menas de varor som är föremål för EU-harmoniserade punktskatter, t.ex. alkohol, tobak och energi (se avsnitt 1.4 och 4 i förklarande anmärkningar om e-handel). Det innebär att varor som är föremål för punktskatt som inte harmoniserats inom EU bedöms som en icke punktskattepliktig vara. Det gäller t.ex. plastbärkassar.

Representant

Med representant avses en person som är etablerad i EU och som utsetts till betalningsskyldig för mervärdesskatten och till att fullgöra skyldigheterna enligt importordningen i företagets namn för dennes räkning (2 § fjärde stycket lag om särskild ordning). Se även avsnitt 4.2.5 i förklarande anmärkningar om e-handel.

Beloppet 150 euro

Beloppet 150 euro ska i svenska kronor motsvaras av samma belopp som belopp för tullfrihet för varor av ringa värde enligt artikel 23 i förordningen om tullbefrielse (30 § lag om särskilda ordningar som motsvaras av artikel 369zc i mervärdesskattedirektivet). För närvarande är beloppet 1 600 SEK. Beloppet beräknas exklusive mervärdesskatt. Om beloppet överstiger 150 euro kan inte importordningen användas. Importordningen kan inte heller användas om företaget omsätter till samma konsument flera olika varor som sampackas så att de tillsammans blir en försändelse där det totala värdet överstiger 150 euro och det sker en enda transport. Om denna sampackade försändelse innehåller punktskattepliktiga varor (t.ex. en karaff och en flaska vin) saknar det betydelse om det totala beloppet är under 150 euro, importordningen kan ändå inte användas, se även avsnitt 4, 4.2.3 och 4.2.10 exempel 17-27 i förklarande anmärkningar om e-handel.

Plattformsföretag

Nytt: 2021-10-29

Informationen om plattformsföretag har ersatts av uppdateringen under Importordningen ovan.

Tidigare:

Även plattformsföretag, d.v.s. företag som genom användning av ett elektroniskt gränssnitt möjliggör distansförsäljning av varor av mindre värde importerade från ett land utanför EU kan använda importordningen. Det innebär att ett företag som saknar etablering inom EU och som genomför distansförsäljning av varor från land utanför EU via ett företag som möjliggör denna distansförsäljning genom användning av ett elektroniskt gränssnitt (d.v.s. via ett plattformsföretag) ska inte mervärdesskatterättsligt ses som säljare. Det är i stället plattformsföretaget som anses utföra leveransen till konsumenten (6 kap. 9 § ML) och som kan använda importordningen för att redovisa och betala den mervärdesskatt som följer av omsättning. Plattformsföretaget kan vara etablerad i land utanför EU (jämför avsnitt 3.3, exempel 17.b samt avsnitt 4.2.10 exempel 5-7 i förklarande anmärkningar om e-handel).

Vad innebär det att använda importordningen?

När ett företag väljer att använda importordningen innebär det att försäljningen av varan är omsatt i det EU land där försändningen eller transporten avslutas. Företaget blir skattskyldig för omsättningen till konsumenten och kan via importordningen sköta redovisning och betalning av mervärdesskatt hänförlig till distansförsäljningar av varor importerade från ett land utanför EU som ska beskattas i EU. Vilken medlemsstat företaget kan välja att registrera sig i, d.v.s. vilken medlemsstat som blir identifieringsstat är bl.a. beroende av var företaget eller representanten är etablerad. Se vidare på sidan registrering.

All import till EU ska beskattas, oavsett belopp. När företaget använder importordningen behöver köparen inte betala mervärdesskatten på importen. Inte heller företaget behöver betala mervärdesskatt på importen då den undantas från beskattning (3 kap. 30 § sjätte stycket ML, jämför artikel 143.1 ca i mervärdesskattedirektivet). För undantag från mervärdesskatt vid importen krävs att den som anmäler varornas ankomst till Tullverket (t.ex. transportören) angett ett giltigt identifieringsnummer avseende importordningen (IOSS-nummer). Se även avsnitt 4.2.7 och 4.2.9 i förklarande anmärkningar om e-handel.

Varor placerade i vissa lager

Företag som för in varor från land utanför EU för att placeras i lager, d.v.s. anläggning för tillfällig lagring, tullager eller frizon lager och därmed skjuta upp beskattningen enligt 9 c kap. ML kan inte tillämpa importordningen. Detta eftersom varan genom placering i lager finns inom landet vid omsättning till köparen. Dessutom kan inte varor som är avsedda för slutlig användning eller förbrukning placeras i lager. Efter det att varan tagits ut från lagret och därmed övergår till fri omsättning ska mervärdesskatt och eventuell tull tas ut. Om varan därefter blir föremål för unionsintern distansförsäljning kan företaget använda unionsordningen (avsnitt 4.2.10, exempel 14 i förklarande anmärkning om e-handel).

Vara köpt före den 1 juli 2021 men förs in till EU efter

Importordningen kan inte användas för försäljning av varor som sålts till konsument inom EU före den 1 juli 2021 och som ankommer till EU efter detta datum. Det som är avgörande är således tidpunkten för försäljningen, jämför avsnitt 4.2.10, exempel 2 i förklarande anmärkningar om e-handel.

Ett företag kan behöva använda två ordningar

Om ett företag som inte är etablerad inom EU omsätter både tjänster och genomför unionsintern distansförsäljning av varor måste företaget välja registrera sig för både tredjelandsordningen och unionsordningen. Detta då företaget inte kan använda tredjelandordningen för att redovisa och betala mervärdesskatt avseende omsättning av unionsintern distansförsäljning av varor. Inte heller kan företaget använda unionsordningen för att redovisa och betala mervärdesskatten avseende omsättning av tjänster då företaget inte är etablerad inom EU (jämför avsnitt 3.2.10 i förklarande anmärkningar om e-handel).

Hanteringen enligt de särskilda ordningarna

Hanteringen enligt de särskilda ordningarna är följande:

  1. Ett företag ansöker om att få använda en särskild ordning hos skattemyndigheten i en medlemsstat. Vilken medlemsstat som företaget kan ansöka hos beror på om företaget, alternativt representanten, är etablerat i EU eller inte och vad som tillhandahålls.
  2. Skattemyndigheten i medlemsstaten beslutar att tillåta företaget att använda den särskilda ordningen, identifieringsbeslut. Skattemyndigheten tilldelar samtidigt företaget, och i förekommande fall, dess representant ett identifieringsnummer. Denna medlemsstat blir identifieringsstat.
  3. Identifieringsstaten lagrar uppgifterna om företaget i ett nationellt register.
  4. Identifieringsstaten informerar samtliga övriga medlemsländer om åtgärden. De övriga medlemsstaterna kan lagra uppgifterna i motsvarande nationella register som är fristående från det vanliga mervärdesskatteregistret.
  5. Företaget lämnar deklaration och betalar mervärdesskatten till identifieringsstaten.
  6. Identifieringsstaten informerar övriga EU-länder om deklarationsuppgifterna. De betalningar som gäller andra medlemsstater överförs dit.

Det är frivilligt för företagen att använda tredjelandsordningen och unionsordningen. Ett företag kan välja att i stället registrera sig till mervärdesskatt i de EU-länder där det omsätter tjänster eller genomför distansförsäljningar av varor och därmed deklarera och betala skatten enligt allmänna regler. Om företaget väljer att använda en särskild ordning måste ordningen användas för alla omsättningar och följas i alla berörda medlemsstater. Om en företagare till exempel använder unionsordningen kan denne inte välja att redovisa omsättningar av tjänster som ska beskattas i annat EU land i unionsordningen och samtidigt välja att redovisa distansförsäljningar i respektive omsättningsland. Även om ett företag använder unionsordningen får företaget inte använda den särskilda ordningen för att redovisa och betala mervärdesskatt i en medlemsstat där företaget har en etablering. Då ska transaktionerna som ska beskattas i det landet redovisas enligt allmänna regler (se avsnitt 3.2.4 i förklarande anmärkningar om e-handel).

Det är även frivilligt för företagen att använda importordningen. Om företaget inte använder importordningen ska importen av varorna till Sverige beskattas för mervärdesskatt. Det är konsumenten, d.v.s. den som varorna är avsedd för, som är skattskyldig för mervärdesskatten (1 kap. 2 § första stycket 6 ML).

I dessa fall kan den som anmäler varornas ankomst till Tullverket åt den person som varorna är avsedda för tillämpa ett särskilt förfarande, se nedan.

Särskilt förfarande vid import

Det finns även ett särskilt förfarande i syfte att förenkla redovisning och betalning av mervärdesskatt vid import av varor som kan användas när man valt att inte hantera försändelserna genom importordningen. Det särskilda förfarande kan användas vid import av varor, med undantag av punktskattepliktiga varor, i försändelser vars verkliga värde inte överstiger 150 euro, d.v.s. samma varor som skulle kunna redovisas genom importordningen. Det är den som anmäler varornas ankomst till Tullverket åt den person som varorna är avsedda för, som får använda förfarandet. Förfarandet innebär att den som varorna är avsedda för är skattskyldig för mervärdesskatten (1 kap. 2 § första stycket 6 ML). Skatten tas dock ut från den skattskyldige av den som anmäler varornas ankomst till Tullverket. Det är också anmälaren som betalar in och rapporterar mervärdesskatten elektroniskt månadsvis i en sammanställning till Tullverket. Mervärdesskatten ska betalas vid den tidpunkt då tull ska eller skulle ha betalats.

Detta förfarande är främst riktat till speditörer som normalt transporterar varor av lågt värde i brev och mindre paket och är den som normalt anmäler varans ankomst till tullen. Läs mer om det särskilda förfarande vid import.

EU-ländernas lagring av uppgifter

De uppgifter som identifieringsstaten får in från företag som använder någon av de särskilda ordningarna ifråga om identifiering och deklarationer ska lagras i ett elektroniskt system för att kunna användas vid skattekontroller (artikel 17.1 d i rådets förordning [EU] nr 904/2010).

Uppgifterna ska finnas tillgängliga i minst fem år efter utgången av det första kalenderåret då tillgång till informationen ska ges (artikel 18 i rådets förordning [EU] nr 904/2010).

Kompletterande information

Referenser på sidan

EU-författningar

  • Förklarande anmärkning. Rådets genomförandeförordning (EU) nr 2017/2455 [1] [2] [3] [4] [5] [6] [7] [8] [9] [10] [11] [12]
  • RÅDETS FÖRORDNING (EU) nr 904/2010 av den 7 oktober 2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri (omarbetning) [1] [2]

Lagar & förordningar

  • Mervärdesskattelag (1994:200) [1]

Propositioner

  • Proposition 2019/20:122 Ändrade mervärdesskatteregler vid e-handel mellan företag och konsumenter [1] [2] [3]

Ställningstaganden

  • När svensk mervärdesskatt kan redovisas genom tredjelandsordningen, mervärdesskatt [1]