Inkomst av tjänst

På vilka inkomster av tjänst kan reglerna om ackumulerad inkomst tillämpas?

Bestämmelserna kan tillämpas på all ackumulerad inkomst av tjänst med två undantag (66 kap. 3 § IL):

• Engångsbelopp som man får på grund av personskada och som är ersättning för framtida förlust av skattepliktig inkomst (11 kap. 38 § IL).
• Engångsbelopp som man får på grund av personskada i stället för att få en skattepliktig livränta (11 kap. 39 § första stycket första meningen IL).

Undantagen beror på att endast 60 procent av dessa två engångsbelopp är skattepliktiga; man har alltså redan fått en skattelättnad.

Vad gäller för följande inkomster?

I inkomstslaget tjänst kan man få särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst för bl.a. sådan utdelning på och kapitalvinst vid försäljning av andelar i fåmansföretag som beskattas i inkomstslaget tjänst, retroaktiva pensioner, avgångsvederlag och utdelningar från vinstandelsstiftelser.

Ackordöverskott

Ackordsöverskott är ackumulerad inkomst om det kommer från en kontinuerlig verksamhet som pågått mer än ett år.

Avgångsvederlag

Avgångsvederlag är en ersättning som betalas ut till en arbetstagare som avslutar sin tjänst.

Det vanligaste är att avgångsvederlag betalas ut i relation till anställningstidens längd. Även om avgångsvederlaget rubriceras som ersättning för framtida förlorad inkomst eller om beloppets storlek har beräknats med utgångspunkt för framtida förlorade inkomster, så är det i normalfallet anställningstiden som ligger till grund för avgångsvederlaget. Om anställningstidens längd, som en faktor bland flera, har beaktats vid beräkningen av avgångsvederlaget anses det avse förfluten tid. Det saknar då betydelse att även kvarvarande tid till ordinarie pensionsålder har beaktats (RÅ 1984 Aa 117).

Framgår det av villkoren för avgångsvederlaget att anställningstiden på något sätt har påverkat beräkningen av avgångsvederlaget, anses avgångsvederlaget hänförligt till anställningstiden. Om det av villkoren för avgångsvederlaget inte framgår vilka faktorer som har varit avgörande för ersättningens storlek eller vad ersättningen avser, bör man kunna presumera att ersättningen hänför sig till anställningstiden.

Exempel: avgångsvederlag

Charles har varit anställd i över nio år hos Verkstad AB, han har fått erbjudandende om att lämna företaget och få avgångsvederlag. Alla som har varit anställda i minst sex år får erbjudande om avgångsvederlag. Charles får ett engångsbelopp som motsvarar 20 månadslöner. Är reglerna om ackumulerad inkomst tillämpliga?

Reglerna om ackumulerad inkomst är tillämpliga. Förutsättningarna för att få avgångsvederlag är att man varit anställd minst sex år vilket indikerar att det är just anställningstiden som är grunden för avgångsvederlaget. Avgångsvederlaget får anses intjänat under anställningstiden. Därför ska anställningstiden beaktas vid skatteberäkningen. Att avgångsvederlagets storlek motsvarar 20 månadslöner spelar ingen roll eftersom det är anställningstiden som är grunden för avgångsvederlaget. Fördelningstiden blir nio år.

Utbetalning vid flera tillfällen

Om utbetalningen av ett avgångsvederlag delas upp och betalas ut vid t.ex. två tillfällen under två olika år är reglerna om ackumulerad inkomst tillämpliga. Varje utbetalning betraktas som en ackumulerad inkomst.

Reglerna om ackumulerad inkomst kan tillämpas även när avgångsvederlaget betalas ut månadsvis om nettobeloppet av utbetalningarna under året uppgår till minst 50 000 kr. Det sammanlagda beloppet under året är en ackumulerad inkomst.

Fåmansföretag – tjänstbeskattad kapitalvinst på aktier i fåmansföretag

Särskild skatteberäkning kan ske för kapitalvinst vid avyttring av aktier i fåmansföretag för den del av vinsten som beskattas som i inkomstslaget tjänst. Detta under förutsättning att inkomsten är ackumulerad (66 kap. 3 § IL). Inkomsten anses avse arbete för vilket lön inte tagits ut i full utsträckning. Detta gäller om vinsten vid försäljningen hör till arbetsinsatser under flera år. I förarbetena anges att kapitalvinsten delvis kan vara föranledd av att företagsledarens löneuttag under innehavstiden varit begränsade. Avsikten bakom bestämmelsen att kapitalvinsten ska beskattas delvis i tjänst är att förhindra att den progressiva skatten för förvärvsinkomster kringgås genom att arbetsersättning tas ut som proportionellt beskattad kapitalinkomst (prop. 1990/91:54 s. 274).

Fördelningen bör ske på det antal år som den skattskyldiga eller någon närstående har varit verksam i bolaget. Arbetet behöver inte vara av betydande omfattning varje år utan även mindre arbetsinsatser under något eller några år kan räknas med. Arbetet ska emellertid ha utförts av den person eller de personer som har varit verksamma i företaget i betydande omfattning totalt sett under de senaste fem åren före försäljningen. Detta har nämligen inneburit att beskattningen sker i inkomstslaget tjänst.

Arbetet behöver alltså inte ha utförts av den som säljer aktierna. Fördelningstiden kan inte överstiga innehavstiden av aktierna, förutom i de fall som säljaren har förvärvat aktierna genom ett benefikt fång, t.ex. en gåva. Fördelningen får då även ske på tid före förvärvet (jfr prop. 1966:85 s. 93 och prop. 1966:90 s. 113).

Om en enskild näringsverksamhet eller en verksamhet som bedrivs i handelsbolagsform förs över till ett aktiebolag och aktierna sedan säljs är fördelningstiden bara den tid som verksamheten har bedrivits i aktiebolagsform. Detta eftersom den inkomst som ska redovisas som inkomst av tjänst antas vara vinster som har sparats i verksamheten under den tid som verksamheten har bedrivits i aktiebolagsform och som annars skulle ha tagits ut som lön ur bolaget. Den tid som näringsverksamheten tidigare har bedrivits som enskild näringsverksamhet eller som handelsbolag får alltså inte räknas in i fördelningstiden.

Pension

Reglerna om ackumulerad inkomst kan ofta tillämpas om man får ett engångsbelopp i stället för årlig pension när man slutar en anställning. Engångsbeloppet avser kommande tid, som i allmänhet är tio år. Reglerna om ackumulerad inkomst är inte tillämplig på löpande pensionsutbetalningar som betalas ut under året.

Personaloptioner

Förmån av personaloption kan vara antingen skattefri eller skattepliktig. Huvudregeln är att förmånen är skattepliktig och att förvärvet har skett på förmånliga villkor. Förmån i form av personaloption ska i vissa fall inte tas upp till beskattning, men då krävs att ett stort antal villkor är uppfyllda.

Skattepliktig förmån av personaloption beskattas antingen vid utnyttjandet eller vid överlåtelsen (10 kap. 11 andra  stycket IL). Om det av villkoren framgår att det har funnits krav att den anställda måste ha varit anställd minst ett antal år innan tecknande av optionen bör förmånen anses vara hänförlig till mer än ett beskattningsår (jfr vad som sägs om vinstandelsstiftelse). Denna anställningstid räknas in i fördelningstiden vid beräkning av ackumulerad inkomst. Optionsförmånen i sig ska dessutom anses intjänad under tiden mellan tilldelning och den tidpunkt som personaloptionen kan utnyttjas (kvalifikationstiden). Vid beräkning av ackumulerad inkomst ska man bara beakta tiden fram till att personaloptionen tidigast kunnat utnyttjas även om den faktiskt utnyttjas vid ett senare tillfälle.

Exempel: förmån av personaloptioner

Anna anställdes av ett bolag år 1. För att kunna få personaloptioner finns ett krav att Anna ska ha varit anställd minst två år. Den 1 februari år 4 tilldelas Anna personaloptioner. För att kunna utnyttja optionerna måste Anna dessutom vara anställd i ytterligare tre år, dvs. fram till februari år 7. Anna utnyttjade sin rätt att köpa aktier först i mars år 8 Värdet av personaloptionerna uppgick till 500 000 kr.

I detta fall finns det ett krav att den anställde måste ha en anställningstid på minst två år (1 feb år 2 – 31 jan år 4) för att överhuvudtaget kunna få personaloptioner. Kvalifikationstiden för att kunna utnyttja optionerna uppgår till tre år (1 feb  år 4 – 31 jan år 7). Sammantaget innebär detta att förmånen av personaloptionerna får anses hänförlig till totalt sex beskattningsår. Reglerna om ackumulerad inkomst är tillämpliga i detta fall och fördelningstiden blir sex år.

Läs mer om personaloptioner och värdepappersförvärv.

Semesterersättning

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst kan tillämpas på semesterersättning om ersättningen hör till minst två beskattningsår. Den utbetalda semesterersättningen kan omfatta både tidigare sparad semester och outtagen intjänad semester. Hela beloppet som betalas ut är ackumulerad inkomst.

Om lön och semester har tjänats in samma år är semesterersättningen hänförlig till det år den har tjänats in och inte till året efter även om den då normalt betalas ut. Reglerna om ackumulerad inkomst är därför inte tillämpliga (RÅ 1980 1:34).

Många arbetsgivare tillämpar semesterår som sträcker sig över ett årsskifte, t.ex. från april år 1 till mars år 2. Det innebär i dessa fall att semester har tjänats in under mer än ett år och att reglerna om ackumulerad inkomst kan tillämpas.

Exempel: sparad semesterersättning

Harry har sparad semester från år 1, 3, 4 och 6. År 7 får Harry semesterersättning som avser både sparad semester för år 1, 3, 4, 6 och intjänad semester för år 7. Reglerna om ackumulerad inkomst kan tillämpas på den sparade semestern som utbetalas år 7 och som avser år 1, 3, 4 och 6 eftersom semesterersättningarna hänförs till minst två år. Den ackumulerade inkomsten fördelas på fyra år eftersom den avser fyra år. Detta under förutsättning att den sammanlagda ackumulerade inkomsten uppgår till minst 50 000 kr.

På semesterersättningen för år 7 är reglerna inte tillämpliga eftersom semesterersättningen är intjänad samma år som den betalas ut.

Skadestånd vid uppsägning

Reglerna om ackumulerad inkomst kan tillämpas om en arbetstagare får skadestånd på grund av att arbetsgivarens uppsägning av henne eller honom är ogiltig (RÅ 1981 1:48).

Utdelning från fåmansföretag

En del av utdelningen på aktier i ett fåmansföretag kan enligt reglerna i 57 kap. IL bli beskattad som inkomst av tjänst i stället för inkomst av kapital. I de fall utdelningen hör till flera års arbetsinsatser kan reglerna om ackumulerad inkomst tillämpas på den del som beskattas i inkomstslaget tjänst (prop. 1990/91:54 s. 273).

Villkorade ersättningar

Reglerna om ackumulerad inkomst gäller för ersättningar, som förutsätter en viss minsta anställningstid på minst två år efter det att ersättningen har betalats ut.

En flyttbonus är exempelvis hänförlig till två beskattningsår om den är villkorad på så sätt att man måste arbeta kvar i två år för att få behålla ersättningen.

Samma sak gäller även för andra ersättningar där det finns ett villkor om fortsatt anställning för att få behålla ersättningen.

Vinstandelsstiftelse

En utbetalning från en vinstandelsstiftelse är ackumulerad om utbetalningen avser avsättningar som är gjorda under fler än ett år. Detta innebär att inkomsten har tjänats in under mer än ett beskattningsår. I det fall det krävs flera års anställning för att få del av en utbetalning torde det däremot räcka med en avsättning som avser endast ett år för att inkomsten ska vara ackumulerad (Svensk Skattetidning 1992 s. 319).

En inkomst är dock inte ackumulerad bara för att den har varit bunden i en vinstandelsstiftelse i flera år innan man har fått rätt till utbetalning. Kravet på att den ska ha tjänats in under mer än ett år måste vara uppfyllt (RÅ 1992 ref. 30).

Varje utbetalning ska ses som en ackumulerad inkomst om utbetalning från en vinstandelsstiftelse delas upp och görs under flera år.

Exempel: avsättning under två år till vinstandelsstiftelse

En anställd har fått avsättningar till en vinstandelsstiftelse under år 1 och 3. Under inkomståret 9 görs utbetalningar från vinstandelsstiftelsen för dessa två år. Frågan är om reglerna om ackumulerad inkomst är tillämpliga på utbetalningarna?

Ja, reglerna om ackumulerad inkomst är tillämpliga eftersom avsättning har gjorts under två år och inkomsten därmed har tjänats in under två beskattningsår. Fördelningstiden blir lika med antalet tillfällen som avsättningar har gjorts, två år.

Exempel: två olika vinstandelsstiftelser

En anställd har fått utbetalningar från en vinstandelsstiftelse under inkomstår 9 om 277 600 kr där avsättningar har gjorts under åren 1, 2 och 4. Personen har även fått utbetalningar från en annan vinstandelsstiftelse där avsättningar till stiftelsen har gjorts under åren 2 och 5. Värdet uppgår till 16 300 kr. Är reglerna om ackumulerad inkomst tillämpliga?

Ja, reglerna om ackumulerad inkomst är tillämpliga.

För att reglerna om ackumulerad inkomst ska vara tillämpliga måste det sammanlagda nettobeloppet av de ackumulerade inkomsterna uppgå till minst 50 000 kr. Dessutom ska den beskattningsbara förvärvsinkomsten överstiga skiktgränsen för statlig inkomstskatt med minst 50 000 kr.

I det här exemplet uppgår de sammanlagda ackumulerade inkomsten till 293 900 kr (277 600 kr + 16 300 kr) vilket överstiger 50 000 kr. Det innebär att reglerna om ackumulerad inkomst är tillämpliga på båda utbetalningarna.

Fördelningstiden är tre år på utbetalningen om 277 600 kr och två år på utbetalningen om 16 300 kr vilket motsvarar det antal år avsättningar har gjorts.

Återköp av pensionsförsäkring

Vid återköp av en pensionsförsäkring får man ett engångsbelopp i stället för pension. Reglerna om ackumulerad inkomst kan tillämpas vid återköp av pensionsförsäkring, eftersom återköpet är en återbetalning av premier som har betalats under flera år.

Engångsbeloppet ska fördelas på så många år som man har betalat premier, dock högst tio år.

Övertidsersättning

Reglerna om ackumulerad inkomst är tillämpliga på övertidsersättning, flextidsersättning och annan kompensationsersättning om ersättningen har tjänats in under minst två år.